2015.03.17 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-191/15-2/AW
z 17 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą, oraz prawa do odliczenia podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą, oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka B. Sp. z o.o. (dalej - „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium kraju (dalej - „Dostawca”), specjalizującego się w sprzedaży na terenie kraju paliw oraz innych towarów i usług wykorzystywanych do napędu i eksploatacji pojazdów (dalej - „Towary i / lub Usługi”). Dostawca złożył Spółce oświadczenie, że posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Schemat transakcji zakupu towarów i usług przewiduje ich odbiór/wyświadczenie bezpośrednio w punktach sieci dystrybucji należącej do Dostawcy lub w autoryzowanych przez niego punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich. W każdym z opisanych przypadków Spółka potwierdza nabycie od Dostawcy Towarów lub Usług przy pomocy stanowiących własność Dostawcy kart Routex (dalej - „Karty”), będących środkiem umożliwiającym bezgotówkowe rozliczenie transakcji zakupu. Karty są identyfikowalne tzn. są przyporządkowane do konkretnych pojazdów należących do Spółki - tzn. zawierają wskazanie nazwy Spółki oraz nr rejestracyjnego pojazdu.

Dostawca umożliwiając Spółce wykorzystanie Kart w rozliczeniach za każdym razem w ramach transakcji występuje w stosunku do Spółki jako podmiot będący właścicielem dostarczanego Towaru lub jako podmiot świadczący Usługę działający we własnym imieniu.

Dotyczy to również przypadków wydania Spółce Towaru lub wykonania na jej rzecz Usługi, dokonywanych w autoryzowanych przez Dostawcę punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich. W przypadku zakupów towarów i usług dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy poza jego własną siecią dystrybucji, które są rozliczane bezgotówkowo przy pomocy Kart, Dostawca występuje zarówno w stosunku do Spółki jak i do podmiotów partnerskich lub podmiotów trzecich jako działający w imieniu i na ryzyko własne.

Oznacza to, że Dostawca nabywa od podmiotów partnerskich i podmiotów trzecich Towary i Usługi a następnie je sprzedaje na rzecz Spółki; przy czym bez znaczenia dla relacji handlowej i cywilnoprawnej pomiędzy Spółką a Dostawcą pozostaje fakt, iż Spółka będąc finalnym nabywcą tych Towarów i Usług odbiera towar lub przyjmuje usługę w punktach dystrybucyjnych nie należących wprost do Dostawcy. Istotnym z punktu widzenia Spółki jest to, że to z Dostawcą wiążą ją ustalenia umowne co do warunków transakcji, w szczególności dotyczących:

katalogu punktów dystrybucyjnych umożliwiających dokonanie zakupów,

katalogu świadczeń, tzn. zakresu towarów i usług mogących być przedmiotem transakcji,

gwarancji jakości i rękojmi za wady dostarczonych towarów, wykonanych usług,

sposobu i terminu rozpoznania reklamacji,

warunków cenowych, w tym dotyczących cen jednostkowych towarów i usług oraz zasad i wysokości udzielanych rabatów na towary i usługi będące przedmiotem transakcji,

terminów płatności,

warunków nabycia, w tym ograniczeń / limitów co do ilości i wartości towarów i usług mogących być przedmiotem dostaw i świadczeń.

Powyższe postanowienia umowne są aktywnie negocjowane przez Spółkę z Dostawcą przed podpisaniem z nim umowy oraz mogą podlegać okresowym renegocjacjom dokumentowanym w formie aneksów do umowy.

Transakcja dostawy Towaru lub wykonania Usługi jest odpowiednio dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Dostawcę na Spółkę. Faktura taka jest wystawiana po upływie przyjętego umownie miesięcznego okresu rozliczeń dostaw Towarów i Usług, w terminie nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po upływie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Co istotne w przypadku, gdy wydanie Towaru lub wykonanie Usługi przez Dostawcę na rzecz Spółki następuje w autoryzowanych przez Dostawcę punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich Dostawca nabywa uprzednio od tych podmiotów Towary oraz Usługi, w drodze zawartych z nimi odrębnych umów,odpowiednio uzyskując prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel lub stając się świadczącym Usługę na rzecz Spółki. Transakcja zakupu przez Dostawcę Towarów i Usług od podmiotów partnerskich i podmiotów trzecich jest również udokumentowana fakturą VAT.

Jako element stanu faktycznego Spółka wnosi o przyjęcie, że nabywane przez Spółkę od Dostawcy Towary i Usługi są wykorzystywane do napędu i eksploatacji pojazdów służących jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką, w zakresie zakupów Towarów i Usług, dokonywanych w autoryzowanych punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich (akceptujących Karty), będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów odpowiednio art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?
Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawcy, dokumentujących nabycie przedmiotowych Towarów i Usług dokonane w autoryzowanych przez Dostawcę punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich, w szczególności czy do przedmiotowych zakupów Towarów i Usług nie znajdą zastosowania regulacje art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką, w zakresie zakupów Towarów i Usług, dokonywanych w autoryzowanych punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich (akceptujących Karty), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów odpowiednio art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawcy, dokumentujących nabycie przedmiotowych Towarów i Usług dokonane w autoryzowanych przez Dostawcę punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich - z zastrzeżeniem postanowień art. 86a ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy zmieniającej VAT; w szczególności do przedmiotowych zakupów Towarów i Usług nie znajdą zastosowania regulacje art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących argumentach:

Ad. l

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się,że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wskazuje, że w zakresie nabywanych od Dostawcy Towarów, gdzie zakup dokonywany jest w autoryzowanych punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich (akceptujących Karty) spełniona jest wprost przesłanka wskazana w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem przedmiot dostawy tj. Towar wydawany jest przez podmioty prowadzące punkty dystrybucyjne bezpośrednio Spółce.

Spółka wskazuje przy tym, że istotnym elementem przedmiotowej transakcji łańcuchowej jest to, że Dostawca, będąc ogniwem pośrednim łańcucha dostaw pomiędzy autoryzowanymi przez niego punktami podmiotów partnerskich i punktami dystrybucyjnymi należącymi do podmiotów trzecich a Spółką jako finalnym nabywcą Towarów, sam nabywa od tych podmiotów prawo do rozporządzania tymi Towarami jak właściciel a następnie dokonuje ich dostawy na rzecz Spółki. Świadczą o tym porozumienia umowne zawarte odrębnie w pierwszej kolejności pomiędzy Dostawcą a podmiotami prowadzącymi punkty dystrybucyjne a w dalszej kolejności pomiędzy Dostawcą a samą Spółką wskazujące jednoznacznie, iż Dostawca w ramach łańcucha dostaw sprawuje praktyczną kontrolę nad Towarami, w tym ma możliwość ustalania warunków korzystania z nich i z tego uprawnienia w sposób aktywny korzysta, ponosząc przy tym w relacji z podmiotami prowadzącymi punkty dystrybucyjne i w dalszej kolejności ze Spółką określone zobowiązania i ryzyka gospodarcze związane odpowiednio z nabyciem i dostawą Towarów. W szczególności świadczą o tym uwarunkowania umowy pomiędzy Dostawcą a Spółką zawierające uregulowania dotyczące jak wskazano:

katalogu punktów dystrybucyjnych umożliwiających dokonanie zakupów,

katalogu świadczeń, tzn. zakresu towarów i usług mogących być przedmiotem transakcji,

gwarancji jakości ji rękojmi za wady dostarczonych towarów, wykonanych usług,

sposobu i terminu rozpoznania reklamacji,

warunków cenowych, w tym dotyczących cen jednostkowych towarów i usług oraz zasad i wysokości udzielanych rabatów na towary i usługi będące przedmiotem transakcji,

terminów płatności,

warunków nabycia, w tym ograniczeń / limitów co do ilości i wartości towarów i usług mogących być przedmiotem dostaw i świadczeń.

Zakres tych uregulowań wskazuje jednoznacznie, że Dostawca, w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą Towarów, jako kolejny w łańcuchu podmiot, mimo że nie dokonuje fizycznego wydania towaru Spółce, ma z jednej strony uprawnienia decyzyjne takie jak możliwość kształtowania ceny Towarów z drugiej zaś ponosi zobowiązania takie jak odpowiedzialność za wady produktu. Dostawca więc nie ogranicza swojej roli w jedynie do udostępnienia Spółce Kart umożliwiających kredytowanie bezgotówkowego rozliczenia zakupów a faktycznie, np. poprzez prawo do czerpania pożytków, występuje w sensie ekonomicznym w roli podmiotu władającego rzeczą będącą przedmiotem dostawy tzn. - Dostawca jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz Spółki, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W związku z powyższym należy więc stwierdzić, iż spełnione są przesłanki wskazane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT mówiące, że gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wskazuje bowiem, iż dostawa łańcuchowa nie musi oznaczać (i w sensie prawnym nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający (Dostawca) powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą (Towarem). Termin ustawowy „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im przez ustawodawcę a priori - takie, a nie inne znaczenie, o ile faktycznie poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw spełniają kryterium posiadania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i z tego prawa korzystają.

Biorąc powyższe pod uwagę nabycie przez Spółkę od Dostawcy Towarów dokonywane w autoryzowanych punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich (akceptujących Karty), stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do nabywanych od Dostawcy Usług, gdzie zakup dokonywany jest w autoryzowanych punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich (akceptujących Karty) Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenia te spełniają definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czyli są to odpłatne świadczenia nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika wprost, iż Dostawca, działając w imieniu i na ryzyko własne; przesłanki takiego charakteru działania Dostawcy wskazano już w odniesieniu do dostaw Towarów, nabywa przedmiotowe Usługi od podmiotów prowadzących punkty dystrybucyjne a następnie sprzedaje je na rzecz Spółki jako finalnego nabywcy.

Z powyższego wynika zatem, że Dostawca jako podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki jako osoby trzeciej traktowany winien być w myśl regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie zdaniem Spółki właśnie w sytuacji, w której podatnik (Dostawca) nabywa usługę, a następnie co do zasady w stanie identycznym jak w chwili jej nabycia odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi (Spółce), samemu przy tym nie uczestnicząc fizycznie w wykonywaniu przedmiotowej usługi. Takie przeniesienie ciężaru kosztów uzyskanego świadczenia na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi, dokonane w tym samym zakresie. Konsekwencją zaś uznania podatnika (Dostawcy) biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego ją, jest wystawienie przez niego na rzecz Spółki faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać konsekwentnie opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę. Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja sprzedaży na nią Usługi z wykorzystaniem rozliczenia za pomocą Kart, nabytych uprzednio przez Dostawcę we własnym imieniu i na własne ryzyko od podmiotów prowadzących punkty dystrybucyjne, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, w związku z ust. 2a ustawy o VAT.

Ad.2

Biorąc pod uwagę stanowisko Spółki oraz wyjaśnienia zaprezentowane w zakresie pytania nr 1 wniosku wskazujące, iż zakupy Towarów i Usług, dokonywane przez Spółkę od Dostawcy w autoryzowanych punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucyjnych należących do podmiotów trzecich (akceptujących Karty), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów odpowiednio art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy w konsekwencji również stwierdzić, iż co do zasady, w zakresie w jakim dokonywane zakupy Towarów i Usług są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy tych Towarów i Usług od Dostawcy. Takie uprawnienie wynika wprost z regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z zastrzeżeniem odpowiednich terminów tego odliczenia przewidzianych ustawą o VAT.

Oczywiście uprawnienie to będzie podlegało w określonych sytuacjach ograniczeniom wynikającym z regulacji szczególnych (lex specialis), zawartych w przepisie art. 86a ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy zmieniającej VAT tj. o ile dokonywane zakupy Towarów i Usług związane będą z pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT a więc „pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”. W takich bowiem przypadkach ustawodawca przewidział zaprezentowane poniżej dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług:

ograniczenie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, limitujące kwotę podatku naliczonego do odliczenia do wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika, sytuacji gdy:
1. wydatki te będą ponoszone na zakup Towarów i Usług w zakresie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów - jak wskazano w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, oraz
2. pojazdy samochodowe, do których dokonywane są wskazane w pkt 1 zakupy Towarów i Usług, nie spełniają ustawowych warunków pozwalających na uznanie ich wykorzystania wyłącznie dla prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:
1. nie spełniają kryterium konstrukcyjnego wykluczającego ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powodującego, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - jak wskazano w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, w związku z ust. 4 pkt 2, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT lub,
2. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; w szczególności gdy pojazdów tych nie zgłoszono w odpowiedni sposób właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wyznaczonym terminie - jak wskazano w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, w związku z ust. 4 pkt 1, ust. 5-8 i ust. 12-14 ustawy o VAT, oraz
ograniczenie z art. 12 ustawy zmieniającej VAT zakładające do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowity brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu, gdy nabywane są one do samochodów osobowych lub zrównanych z nimi innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniających wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a-c warunków dopuszczalnej ładowności przy danej liczbie miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy oraz niewykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdą również zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy odpowiednio:

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, iż wskazane w opisie stanu faktycznego czynności nabycia przez Spółkę od Dostawcy Towarów i Usług stanowią, jak uzasadniano w wyjaśnieniach zaprezentowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku, odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów odpowiednio art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym w odniesieniu do czynności nabycia Towarów i Usług wykonywanych przez Spółkę nie mogą mieć zastosowania regulacje sankcjonujące zakaz odliczenia podatku naliczonego wiążącego się z czynnościami, które nie zostały dokonane, co więcej zgodnie z odnośnymi regulacjami ustawy o VAT czynności te podlegają co do zasady opodatkowaniu stawką podstawową (obecnie 23%) a więc nie są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę z dostawcą dotyczącą nabywania towarów oraz usług w tym paliw silnikowych przy użyciu kart routex. Schemat transakcji zakupu przewiduje odbiór towarów lub wyświadczenie usług bezpośrednio w punktach sieci dystrybucji należącej do dostawcy lub autoryzowanych przez niego punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucji należących do podmiotów trzecich. W każdym opisanym przypadku Wnioskodawca potwierdza nabycie od dostawy towarów lub usług przy pomocy kart będących własnością dostawcy. Karty umożliwiają bezgotówkowe rozliczenie transakcji zakupu. Karty są przyporządkowane do konkretnych pojazdów należących do Spółki – zawierają wskazanie nazwy Spółki oraz numer rejestracyjny pojazdu. Dostawca umożliwiając Wnioskodawcy wykorzystanie kart w rozliczeniach, za każdym razem w ramach transakcji występuje w stosunku do Wnioskodawcy jako podmiot będący właścicielem dostarczanego towaru lub jako podmiot świadczący usługę – dokonujący we własnym imieniu. Dotyczy to również przypadków gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi w autoryzowanych przez dostawcę punktach podmiotów partnerskich lub w punktach dystrybucji należących do podmiotów trzecich. W takich przypadkach Dostawca nabywa od podmiotów partnerskich lub podmiotów trzecich towary i usługi a następnie sprzedaje je na rzecz Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka będąca finalnym odbiorcą towarów i usług odbiera towar lub usługę w punktach dystrybucji nie należących do dostawcy. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy istotne są ustalenia zawarte w umowie pomiędzy Spółką i dostawcą. Umowa szczegółowo określa:

katalog punktów dystrybucyjnych umożliwiających dokonanie zakupów,

katalog świadczeń, tzn. zakresu towarów i usług mogących być przedmiotem transakcji,

gwarancję jakości i rękojmię za wady dostarczonych towarów, wykonanych usług,

sposób i termin rozpoznania reklamacji,

warunki cenowe, w tym dotyczące cen jednostkowych towarów i usług oraz zasad i wysokości udzielanych rabatów na towary i usługi będące przedmiotem transakcji,

terminy płatności,

warunki nabycia, w tym ograniczenia/limity co do ilości i wartości towarów i usług mogących być przedmiotem dostaw i świadczeń.

Transakcje nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez dostawcę w terminie nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po upływie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

W przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług od dostawy w punktach podmiotów partnerskich lub punktach dystrybucji należących do podmiotów trzecich, dostawca nabywa uprzednio od tych podmiotów towary i usługi w drodze zawartych z nimi umów i odpowiednio uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel lub staje się świadczących usługę na rzecz Spółki. Nabycie przez dostawcę towarów i usług od podmiotów partnerskich i podmiotów trzecich jest również dokumentowane fakturą VAT.

Nabywane przez Spółkę towary i usługi związane z eksploatacja pojazdów służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W złożonym wniosku Spółka zwróciła się m.in. o wyjaśnienie czy transakcje odbywające się pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą za pośrednictwem punktów partnerskich i punktów należących do podmiotów trzecich stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie niezmienionym odsprzedaje ją drugiemu podmiotowi. Zgodnie ze wskazaną normą taki podmiot odsprzedający usługę jest traktowany na gruncie przepisów ustawy o VAT jako podmiot który wyświadczył tą usługę na rzecz odbiorcy końcowego.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy a w szczególności zapisy umowy zawartej pomiędzy Spółką i dostawcą - regulujące katalog produktów i usług, ceny, warunki gwarancji i rękojmi, terminy płatności - wskazują, że w omawianej sytuacji dostawca występuje w stosunku do Spółki w charakterze podmiotu dokonującego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy oraz świadczącego usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy.

Zatem w zakresie pytania nr 1 należy wskazać, że Zainteresowany zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez dostawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart dokonywane za pośrednictwem podmiotów partnerskich oraz podmiotów trzecich.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak jak wynika ze stanu sprawy wskazane wyjątki nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart towary i usługi dokonane w punktach partnerskich oraz punktach podmiotów trzecich związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków. Należy jednak wskazać, że od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

przeznaczonych wyłącznie do:
1. odprzedaży,
2. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
  - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;,
w odniesieniu do których:
1. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych (ust. 5).

Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W świetle powyższych przepisów, na gruncie ustawy o VAT wyróżnić można dwie kategorie pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze są to pojazdy, których sposób wykorzystywania przez podatnika, dodatkowo potwierdzony określoną dokumentacją, wyklucza możliwość ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością. Po drugie są to pojazdy, których cechy konstrukcyjne powodują, że nie występuje ryzyko użytku prywatnego samochodu lub jest ono pomijalne.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, a więc do pojazdów, których konstrukcja wyłącza możliwość użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością lub czyni takie użycie nieistotnym, należą:

pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
1. klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
2. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
1. agregat elektryczny/spawalniczy,
2. do prac wiertniczych,
3. koparka, koparko-spycharka,
4. ładowarka,
5. podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych,
6. żuraw samochodowy
- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Przepis przejściowy wprowadza dalsze ograniczenia w odliczaniu podatku od paliwa.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

samochodów osobowych;
innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wskazane normy prawne wprowadzają ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT do 50% od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie spełniają kryteriów konstrukcyjnych jak również sposób ich użytkowania nie wyklucza wykorzystania ich do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Dodatkowo powołane wyżej przepisy przewidują brak prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu przeznaczonego do wykorzystania w pojazdach wskazanych w art. 12 ust. 1- 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że od nabywanych od dostawców przy użyciu kart towarów i usług w punktach partnerskich oraz punktach podmiotów trzecich, związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin