2016.12.30 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - 1462-IPPP1.4512.989.2016.1.IGo

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP1.4512.989.2016.1.IGo
z 30 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanego przez Partnera Konsorcjum wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu detalicznego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanego przez Partnera Konsorcjum wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu detalicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem handlowym działającym na polskim rynku od roku 1991, posiadającym wieloletnią tradycję oraz doświadczenie w prowadzeniu handlu detalicznego. Działalność Wnioskodawcy obejmuje w szczególności sprzedaż detaliczną oraz sprzedaż hurtową żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, jak również innych towarów towarzyszących, takich jak: odzież, meble, urządzenia gospodarstwa domowego, artykuły metalowe, kosmetyki itp.

Celem strategicznym Wnioskodawcy jest rozwijanie dotychczasowej działalności gospodarczej oraz uatrakcyjnianie oferty handlowej poprzez rozbudowę istniejącej sieci handlowej w perspektywicznych lokalizacjach na terenie A pod marką „X”. W ramach rozwijania sieci handlowej jak również ze względu na konieczność dostosowania do wymogów rynku, Wnioskodawca podjął określone kroki mające na celu zrestrukturyzowanie prowadzonej działalności. W intencji Wnioskodawcy, planowana restrukturyzacja ma prowadzić do poprawy wskaźników ekonomicznych działalności (tj. zwiększenia efektywności, ograniczenia kosztów), usprawnienia procesów operacyjnych i pomocniczych, jak również unowocześnienia sposobu prowadzenia handlu niezbędnego w aktualnych uwarunkowaniach rynkowych (w tym, poprzez wprowadzenie sprzedaży przez Internet, dostosowanie oferty produktowej do zwiększonego zapotrzebowania na tzw. zdrową żywność, itp.).

Mając na uwadze wdrożenie wskazanych wyżej celów, Wnioskodawca podjął kroki zmierzające do nawiązania współpracy z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powiązaną kapitałowo z Wnioskodawcą („Spółka”) - jako podmiotem posiadającym możliwości elastycznego działania efektywnego wsparcia wskazanej strategii zmierzającej do rozwoju i unowocześnienia sieci handlowej pod marką „X”.

Spółka zgodziła się w sposób aktywny uczestniczyć w ww. procesie, poprzez udzielenie Wnioskodawcy realnego wsparcia przy prowadzeniu nowoczesnego handlu. Spółka jest zainteresowana długoterminowym zaangażowaniem w powyższą współpracę z Wnioskodawcą, w której dostrzega szanse rozwojowe.

Na obecnym etapie, współpraca stron ma dotyczyć handlu prowadzonego przez Wnioskodawcę w obiekcie zlokalizowanym na działce gruntu stanowiącej własność miasta A, położonej w A. („Nieruchomość”). Wnioskodawca użytkuje ww. Nieruchomość na cele związane z prowadzeniem działalności handlowej w usytuowanej na Nieruchomości hali handlowej („Hala Handlowa”) na podstawie umowy dzierżawy zawartej z miastem A w dniu 29 lutego 2016 r. („Umowa Dzierżawy”).

Wnioskodawca oraz Spółka zdecydowali się na sformalizowanie ww. współpracy poprzez powołanie konsorcjum („Konsorcjum”) oraz zawarcie odpowiedniej umowy Konsorcjum („Umowa”). W zgodnej intencji stron, podjęta przez strony w ramach Konsorcjum współpraca powinna prowadzić do osiągnięcia efektu synergii a tym samym pozwolić na realizację celów gospodarczych stron oraz uzyskanie przez strony dodatkowych korzyści w wymiarze zarówno ekonomiczno-finansowym, jak i rynkowym.

Zgodnie z założeniami Umowy Konsorcjum:

Zawarta przez strony Umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w szczególności, nie powołuje spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze; Umowa ma na celu wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron („Partnerów” Konsorcjum) w związku z podjęciem współpracy w ramach Konsorcjum.
Cel zawiązanego przez Partnerów Konsorcjum został opisany jako świadome połączenie wiedzy i doświadczenia oraz potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów w celu zwiększenia elastyczności i efektywności oraz podniesienia jakości prowadzonej działalności handlowej, jak również jej rozwoju i unowocześnienia.
Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wspólne prowadzenie przez Partnerów handlu detalicznego w Hali Handlowej, w zakresie żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, jak również innych towarów towarzyszących takich jak: odzież, meble, urządzenia gospodarstwa domowego, artykuły metalowe, kosmetyki itp. Czynności w tym zakresie będą wykonywane przez Konsorcjum przy uwzględnieniu podziału funkcji oraz zasad dotyczących wykonywania poszczególnych czynności przez Partnerów.
Liderem Konsorcjum jest Spółka. Jako Lider, Spółka upoważniona jest do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum i obu Partnerów w stosunkach z podmiotami trzecimi, w szczególności z dostawcami towarów dla Konsorcjum, usługodawcami świadczącymi usługi dla Konsorcjum, usługobiorcami w odniesieniu do usług świadczonych przez Konsorcjum, jak również klientami Konsorcjum. Przewidziano dwa wyjątki od ww. zasady, które obejmują: (i) reprezentowanie Konsorcjum w stosunkach z miastem A, jako podmiotem wydzierżawiającym Nieruchomość i we wszelkich sprawach związanych, bezpośrednio lub pośrednio, z Umową Dzierżawy, jak również (ii) reprezentowanie Konsorcjum w sprawach związanych z obrotem alkoholem, w tym w sprawach administracyjnych związanych z dystrybucją alkoholu - w powyższych sprawach, podmiotem reprezentującym Konsorcjum będzie Wnioskodawca. Ponadto, Partnerzy wskazali, że ich intencją jest realizacja opisanej zasady reprezentowania Konsorcjum przez Lidera w sposób elastyczny i dostosowany do okoliczności, co oznacza, że w przypadku wątpliwości związanych ze sposobem wdrożenia tej zasady, czynnikiem determinującym sposób postępowania powinno być dążenie do wykonania danej czynności w sposób racjonalny, efektywny i niepowodujący zbędnych komplikacji w zakresie rozliczeń lub administracji. Zasada reprezentowania Konsorcjum przez Lidera nie będzie wpływać na relacje każdego z Partnerów z usługodawcami / dostawcami świadczącymi czynności na potrzeby danego Partnera (w tym, w zakresie zadań realizowanych przez niego jako Partnera Konsorcjum), jak również usługobiorcami / nabywcami towarów od danego Partnera.
Spółka, jako Lider Konsorcjum, będzie koordynować wszelkie działania wykonywane przez Partnerów w ramach Konsorcjum. W szczególności, o ile co innego nie wynika z obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, Spółka jako Lider Konsorcjum jest upoważniona do: koordynowania działań Partnerów oraz uszczegóławiania zakresu czynności wykonywanych przez każdego z Partnerów w ramach Konsorcjum, negocjowania treści i zawierania (zmieniania) dla potrzeb i w imieniu Konsorcjum umów i porozumień podmiotami trzecimi, składania w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów oświadczeń związanych z działalnością Konsorcjum i przekazywania dokumentów z tym związanych, planowania i wdrażania dla potrzeb działalności prowadzonej przez Konsorcjum wszelkich działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych, wystawiania dokumentów rozliczeniowych, w tym, faktur VAT dotyczących działalności prowadzonej przez Konsorcjum, odbierania wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom) udokumentowanego takimi dokumentami rozliczeniowymi, w tym, fakturami VAT.
Wnioskodawca jako Partner Konsorcjum zobowiązał się w szczególności do:

Spółka jako Partner oraz Lider Konsorcjum zobowiązała się w szczególności do wykonywania następujących czynności:

Partnerzy postanowili, że każdy z nich partycypuje zarówno w zyskach jak i stratach Konsorcjum, przy czym udział każdego z Partnerów w zyskach i stratach Konsorcjum („Udział”) będzie ustalany zgodnie z zasadami opisanymi w Umowie Konsorcjum i rozliczany na bazie miesięc

W odniesieniu do podziału przychodów Konsorcjum postanowiono, że każdorazowo po zakończeniu miesiąca kalendarzowego zostanie przeprowadzona procedura alokowania do Partnerów przychodów uzyskanych przez Konsorcjum za ten miesiąc z uwzględnieniem następujących zasad:

W odniesieniu do kosztów ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum wprowadzono zasadę, że każdy z Partnerów Konsorcjum ponosi własne koszty związane z realizacją Umowy. Możliwe jest odmienne ustalenie stron w ww. zakresie w odniesieniu do zatwierdzonych przez Partnerów kwot lub kategorii kosztów, które jednak dla swojej ważności wymaga potwierdzenia na piśmie. W takich okolicznościach, koszty zatwierdzone przez Partnerów jako wspólne koszty Konsorcjum zostaną każdorazowo po zakończeniu miesiąca kalendarzowego alokowane do Partnerów w tej samej proporcji, w jakiej, w wyniku zastosowania opisanej wyżej procedury, została dokonana alokacja przychodów Konsorcjum.

Wynagrodzenie brutto za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach Umowy, polegające na wspólnym prowadzeniu przez Partnerów handlu detalicznego w Hali Handlowej (z wyłączeniem obrotu alkoholem), będzie wpływać na rachunek (lub rachunki) bankowe Spółki jako Lidera Konsorcjum. Następnie, Spółka będzie wypłacać na rzecz Wnioskodawcy należny mu Udział z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum w wysokości wynikającej z Umowy.

Partnerzy nie uzgodnili odrębnego wynagrodzenia dla Spółki jako Lidera Konsorcjum z tytułu pełnionej przez Spółkę funkcji Lidera, uznając tym samym, że zaangażowanie Spółki w tym zakresie zostało odzwierciedlone w wysokości Udziału Spółki w Konsorcjum. Partnerzy nie wykluczają jednak ustalenia takiego wynagrodzenia dla Spółki w przyszłości, w szczególności w sytuacji, gdyby Konsorcjum, wskutek okoliczności zewnętrznych, siły wyższej lub innych zdarzeń, o charakterze ciągłym, powtarzalnym lub jednorazowym, wykazywało straty, pod warunkiem, że straty te powstaną bez udziału Spółki oraz pomimo aktywnego wykonywania przez Spółkę przyjętego na siebie zakresu czynności z pełnym zaangażowaniem, zgodnie z najlepszą wiedzą i umiejętnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Spółki (działającej jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia (przychodu) uzyskanego przez Konsorcjum z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu detalicznego powinno być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę na Spółkę)?

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Spółki (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej część przychodów uzyskanych przez Konsorcjum z tytułu prowadzonej działalności powinno być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (dokumentem takim mogą być w szczególności noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Spółkę). Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do wskazanych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, jako Partnerami Konsorcjum, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum Wnioskodawca nie dokonuje żadnych dostaw ani nie świadczy żadnych usług na rzecz Spółki: w ramach prowadzonej przez Konsorcjum działalności handlowej, Wnioskodawca, wspólnie ze Spółką dokonuje dostaw towarów oraz świadczy usługi wyłącznie bezpośrednio na rzecz podmiotów trzecich (klientów).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Jest to również forma współpracy szeroko wykorzystywana w polskiej praktyce gospodarczej.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, zakres przedmiotowy lub kompetencyjny przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie jest rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby.

Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

Zakres opodatkowania na podstawie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powołany przepis wprowadza zamkniętą listę zdarzeń, kwalifikowanych przez Ustawę o VAT jako podlegające opodatkowaniu; zatem, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...].

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W szczególności, uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegającą opodatkowaniu „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług” wymaga identyfikacji takiego świadczenia realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania jego odbiorcy (konsumenta). W przypadku braku świadczenia (w postaci dostawy towaru lub wykonania usługi), braku odpłatności za świadczenie lub braku konsumenta, nie można mówić o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wykonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w Ustawie o VAT. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, przy czym wyjątkiem są sytuacje określone w ust. 3.

Zdarzenia i rozliczenia, niewskazane w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w szczególności, na podstawie dokumentów / not księgowych).

Zastosowanie w/w przepisów do sytuacji wnioskodawcy

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z Partnerów Konsorcjum, tj. zarówno Wnioskodawca jak i Spółka, jest odrębnym podatnikiem podatku VAT; podatnikiem nie jest natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, to Partnerzy Konsorcjum, jako podatnicy, powinni stosować w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń wskazane zasady zawarte w Ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych (o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT), jak również dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie czynności mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle bogatego orzecznictwa sądów (powoływanego w dalszej części wniosku), za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za jego świadczenie wykonywane na rzecz świadczeniobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegającą opodatkowaniu „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług” wymaga identyfikacji konkretnego świadczenia realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania jego odbiorcy (konsumenta). W przeciwnym razie, tj. w przypadku, gdy brak jest świadczenia (w postaci dostawy towaru lub wykonania usługi), brak jest odpłatności za świadczenie lub brak jest konsumenta, nie można mówić o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartym w niniejszym wniosku, przedmiotem działalności Konsorcjum jest wspólne prowadzenie przez Partnerów handlu detalicznego w Hali Handlowej, w zakresie żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, jak również innych towarów towarzyszących takich jak: odzież, meble, urządzenia gospodarstwa domowego, artykuły metalowe, kosmetyki itp. Czynności w tym zakresie są wykonywane przez Partnerów Konsorcjum przy uwzględnieniu uzgodnionego podziału funkcji oraz zasad dotyczących wykonywania poszczególnych czynności. Celem wspólnego działania przez Partnerów w tym zakresie jest realizacja celu Konsorcjum, które zostało zawiązane z myślą o połączeniu wiedzy i doświadczenia oraz potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów, zwiększeniu elastyczności i efektywności oraz podniesieniu jakości prowadzonej działalności handlowej, jak również jej rozwoju i unowocześnieniu.

Zatem istotą działania Partnerów (w tym, Wnioskodawcy) w ramach Konsorcjum jest wykonywanie czynności (dostaw towarów i świadczenia usług) na rzecz klientów, a nie wykonywanie jakichkolwiek czynności na rzecz drugiego Partnera Konsorcjum, w ramach Konsorcjum, żaden Partnerów, w tym, Wnioskodawca, nie wykonuje i nie będzie wykonywać na rzecz drugiego z Partnerów żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Zatem w relacji pomiędzy Partnerami, nie występują odpłatne dostawy towarów ani odpłatne świadczenie usług; przeciwnie, towary są zbywane przez Konsorcjum oraz usługi są świadczone przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wyłącznie bezpośrednio na rzecz klientów (osób trzecich).

W konsekwencji należy uznać, że wzajemne rozliczanie pomiędzy Partnerami Konsorcjum przychodów uzyskanych z ich wspólnego działania w ramach Konsorcjum (oraz ewentualnych kosztów ponoszonych w związku ze wspólnym działaniem) nie dotyczy odpłatnych dostaw towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie jest wyrazem partycypowania Partnerów Konsorcjum we wspólnym przedsięwzięciu: celem tych rozliczeń jest wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum Udziałów w prowadzonym przedsięwzięciu, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez danego Partnera Konsorcjum, w tym, Wnioskodawcę, partycypacja w przychodach Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonane na rzecz drugiego Partnera: w szczególności, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności na rzecz Lidera. Partycypacja ta wyłącznie odzwierciedla zaangażowanie Partnera (Wnioskodawcy) we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi więc skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu na podstawie art. 106a pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT.

W tych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Spółką (Liderem Konsorcjum) a Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Spółkę), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych czynności na rzecz Spółki (ale wspólnie ze Spółką dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz klientów).

Dla porządku należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Wykładnia europejska

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanym, przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. [...] Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.” - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

Polska praktyka podatkowa

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, Wnioskodawca przytacza poniżej fragmenty wyroków polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem odpowiednich Izb Skarbowych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Wnioskodawcę:

Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14:

„Przedmiotem sporu jest kwestia tego, czy podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko reprezentowane w tym zakresie przez Spółkę.

W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 [...] Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację. [...]

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.”;

Wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13:

„[...] należy powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13[...].

W przytoczonych wyżej uzasadnieniach wyroków NSA podkreślał, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu i korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. [...] nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami Ustawy. [...]

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.”;

Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 - sąd wskazał, że:

„podziela przedstawioną obszernie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia świadczenia usług. W szczególności stwierdzić należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. [...] przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”;

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13:

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, która twierdzi, że nie ma konieczności wystawiania faktury VAT w celu udokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. [...]

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 - dostępne na stronach internetowych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”;

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11:

„Co do podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. [...] Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.”;

Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10:

„Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnie jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług.

Skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika bowiem że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co zatem idzie nie mają zastosowania przepisy ustawy dotyczącej dokumentowania czynności”.

Podobnie (przykładowo):

interpretacje z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, z dnia 30 marca 2010 r. sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

interpretacje z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-885/11/13-S/EN, z dnia 17 września 2013 r., sygn. ILPP4/443-230/13-4/ISN, z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/IM oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
interpretacja z dnia 19 sierpnia 2015, sygn. IPTPP3/4512-153/15-4/UNR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
interpretacja z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1120/13/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin