2015.10.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-865/15-3/AJ
z 26 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją wypłat z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu na rzecz kontrahenta ze Szwecji – jest nieprawidłowe,

w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją wypłat z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu na rzecz kontrahenta ze Szwecji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją wypłat z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu oraz z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu na rzecz kontrahenta ze Szwecji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako „Bank” lub ) jest bankiem centralnym Rzeczypospolitej Polskiej (art. 227 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej jako „Konstytucja RP” oraz art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm., dalej jako „ustawa o X.”).

Bank wypełnia zadania określone w Konstytucji RP, ustawie o X., ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, j.t., z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826, j.t., z późn. zm.). X. pełni trzy podstawowe funkcje: banku emisyjnego, bank u banków oraz centralnego banku państwa. Podstawowym celem działalności Banku jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu, o ile nie ogranicza to podstawowego celu X. (art. 3 ust. 1 ustawy o X.).

X. posiada osobowość prawną i nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o X.). Ponadto, jest podmiotowo zwolniony od podatku CIT (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), niemniej jednak cześć rocznego zysku X. (wypłata z zysku X.) stanowi niepodatkowy dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, j.t., z późn. zm.) i podlega odprowadzeniu do budżetu państwa, w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego X. (art. 69 ust. 4 ustawy o X.).

W związku z wymogami wynikającymi z:

przepisów wewnętrznych X. w zakresie regulaminu pracy w Banku, ustanawiającymi zakaz palenia tytoniu w obiektach pracodawcy, z wyjątkiem miejsc do tego przeznaczonych,
ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 298, j.t., z późn. zm., dalej jako „ustawa ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych”), ustanawiającej m. in.:
- ochronę prawa niepalących do życia w środowisku wolnym od dymu tytoniowego (art. 3 pkt 1 ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych),
- zakaz palenia wyrobów tytoniowych w pomieszczeniach zakładów pracy, z zastrzeżeniem m. in. pomieszczeń zakładu pracy wyznaczonych przez właściciela lub zarządzającego jako palarnie (art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 5a ust. 3 pkt 5 ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych); przy czym przez palarnię rozumie się wyodrębnione konstrukcyjnie od innych pomieszczeń i ciągów komunikacyjnych pomieszczenie, odpowiednio oznaczone, służące wyłącznie do palenia wyrobów tytoniowych zaopatrzone w wywiewną wentylację mechaniczną lub system filtracyjny w taki sposób, aby dym tytoniowy nie przenikał do innych pomieszczeń (art. 2 pkt 9 ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych),
w celu realizacji powyższych wymogów oraz zapewnienia własnym pracownikom - zarówno niepalącym, w zakresie ochrony przed biernym paleniem, jak i palącym, w zakresie stworzenia niedyskryminujących, tj. umożliwiających palenie - odpowiednich warunków i komfortu pracy, X. wynajmuje od przedsiębiorstwa, z siedzibą w Szwecji („Usługodawca”), kabiny do palenia tytoniu, używane w głównej siedzibie X., w wyznaczonym przez Bank miejscu.

Ponadto, w ustalonych odstępach czasu, lub na zlecenie X., poprzez autoryzowany serwis, Usługodawca przeprowadza czynności konserwacyjno - serwisowe wynajmowanych przez X. kabin do palenia tytoniu, polegające w szczególności na: kontroli działania kabin z wykorzystaniem specjalnego miernika zanieczyszczeń powietrza, zapewnieniu pełnej wydajności filtrów przez cały okres najmu, zabezpieczeniu i wymianie części zamiennych użytych podczas przeprowadzania czynności konserwacyjno - serwisowych, gromadzeniu wszystkich niedopałków i popiołu w celu kontroli saturacji filtrów, utylizacji niedopałków i popiołu w sposób przyjazny dla środowiska.

Czynsz z tytułu wynajmu od Usługodawcy kabin do palenia tytoniu X. płaci Usługodawcy w ustalonych okresach rozliczeniowych, na rachunek bankowy Usługodawcy, wskazany w wystawianych przez niego fakturach. Płatności z tytułu realizacji przez Usługodawcę czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez X. kabin do palenia tytoniu X. dokonuje na rachunek bankowy Usługodawcy, wskazany w wystawianych przez niego fakturach. X. nie może zastawiać, sprzedawać, ani wynajmować wynajmowanych kabin do palenia tytoniu osobom trzecim. X. posiada oryginały certyfikatów rezydencji Usługodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, dotyczące okresów, w których realizowane są płatności na rzecz Usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ?
Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

X. stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy, zarówno z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, jak i z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, co Bank uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany podatek CIT z tytułu określonych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, w tym, na podstawie:

art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z tytułu przychodów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” oraz
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, z tytułu przychodów „z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

W powyższym zakresie podatek ustalono w wysokości 20 % przychodów. Przy czym, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji zarówno sformułowania „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, w tym jego elementów składowych, takich jak: „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe”, „urządzenie naukowe”, jaki i sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze”.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP - mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP („Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.”), umowy międzynarodowe w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, samodzielnie nie mogą nakładać obowiązku podatkowego, jeżeli nie przewiduje go polskie prawo podatkowe (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. prawomocne orzeczenie NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1171/07). Innymi słowy, postanowienia tych umów nie mogą tworzyć dla podatników (płatników) nowych oraz nie mogą rozszerzać istniejących obowiązków podatkowych na gruncie prawa wewnętrznego, gdyż w polskim systemie prawa wszystkie podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, a do takich należą m. in. przedmiot opodatkowania i jego zakres, muszą zostać określone aktem prawnym o randze ustawy. Regulacje powyższych umów mogą jedynie korygować postanowienia wewnętrznego prawa podatkowego (stosownie do art. 91 Konstytucji RP). Tym samym, w przypadku dokonywania płatności, które nie zaliczają się do tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w rozumieniu nadanym tym tytułom ustawą o CIT, brak będzie co do zasady możliwości kwalifikacji tych płatności na gruncie właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, w przypadku gdyby kwalifikacja taka miałaby prowadzić do pobrania podatku wbrew przepisom ustawy o CIT.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym należy także rozważyć ewentualne zastosowanie odpowiedniej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, tj. w tym przypadku polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 powyższej umowy „1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.”.

Przy czym, w art. 12 ust. 3 polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Strony tej umowy nadały określeniu "należności licencyjne" następujące znaczenie: „(...) wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Jednocześnie, polsko - szwedzka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podobnie jak ustawa o CIT, nie zawiera definicji legalnej sformułowania „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”, w tym jego poszczególnych elementów składowych, takich jak: „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe”, „urządzenie naukowe”.

Tym samym, ewentualne zastosowanie w omawianym przypadku polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którym przy jej stosowaniu „w dowolnym momencie przez Umawiające się , Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Wobec powyższego, zarówno w przypadku zastosowania, jak i braku zastosowania polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, rozstrzygająca w opisanym stanie faktycznym będzie interpretacja sformułowania „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, w tym jego elementów składowych, takich jak: „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe”, „urządzenie naukowe”, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (prawomocne orzeczenie NSA z 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 820/12).

Uzupełniając powyższe, należy wskazać, iż zgodnie z art. 26 ustawy o CIT, „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń 5 przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.”

W kontekście powyższego, w celu powstania po stronie X., w zakresie opisanego stanu faktycznego, obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku CIT oraz zastosowania instytucji płatnika tego podatku, zdaniem X., niezbędne jest kumulatywne zaistnienie następujących i okoliczności:

płatności realizowane przez X. na rzecz Usługodawcy, zarówno z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, jak i z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, stanowią przychód osiągnięty przez Usługodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
powyższy przychód Usługodawcy, na gruncie ustawy o CIT, klasyfikowany jest odpowiednio jako przychód z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), w zakresie płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu oraz jako przychód z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze” (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), w zakresie płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu,

Przy czym wynikające z ustawy o CIT, zasady opodatkowania powyższego przychodu Usługodawcy, sklasyfikowanego w ww. sposób na gruncie ustawy o CIT, mogą ulegać modyfikacji w zależności od ewentualnego zastosowania odpowiednich postanowień polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ad. 1

Ustawa o CIT nie definiuje, jak należy rozumieć pojęcie przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2, w związku z art. 21 ustawy o CIT. W praktyce, w odniesieniu do tego zagadnienia wykształciły się następujące linie interpretacyjne: (i) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski - łącznik siedziby płatnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1331/13/JD, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 r., sygn. ITPB4/423-39/13/AM, (ii) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli związane z nimi świadczenie zostało zrealizowane na terytorium Rzeczypospolitej - łącznik miejsca świadczenia (np. orzeczenie NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, orzeczenie NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10), (iii) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - łącznik miejsca efektu świadczenia (np. orzeczenie WSA w Krakowie z 17 lipca 2014 r., sygn. I SA/Kr 865/14, orzeczenie NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11).

W ocenie X., w opisanym stanie faktycznym, każdy z powyżej opisanych trzech łączników wskazuje, iż miejscem osiągnięcia przychodów Usługodawcy, wynikających z płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy, zarówno z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, jak i z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, w ocenie X., bezspornym jest fakt, że w świetle ustawy o CIT płatności realizowane przez X. na rzecz Usługodawcy prowadzą po stronie Usługodawcy do osiągnięcia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów.

Niezależnie od powyższego, jak wskazuje art. 12 ust. 5 polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, „Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty należności, i należności takie są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka.”

Zatem, przychód Usługodawcy, wynikający z opisanych w stanie faktycznym płatności realizowanych przez X. na jego rzecz, również w świetle polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku gdyby płatności te stanowiły wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem X., udzielenie odpowiedzi na pytania, czy przychód Usługodawcy, wynikający z płatności realizowanych na jego rzecz przez X. z tytułu:

wynajmu kabin do palenia tytoniu, klasyfikowany jest na gruncie ustawy o CIT jako przychód z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz
czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, klasyfikowany jest na gruncie ustawy o CIT jako przychód z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze” (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT),

jest kluczowe do ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do powyższych płatności na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, co wynika z faktu, iż w celu zaistnienia powyższego obowiązku na gruncie ustawy o CIT nie jest wystarczające stwierdzenie, że płatności realizowane przez X. na rzecz Usługodawcy prowadzą po stronie Usługodawcy do osiągnięcia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów, gdyż niezbędne jest jednocześnie, aby przychód ten był objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tj. stanowił jedno ze źródeł (tytułów) wymienionych w tym przepisie.

W związku z powyższym, należy wskazać, że zgodnie z § 147 ust. 1 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), „Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu” (definicja legalna), przy czym, w przypadku braku istnienia definicji legalnej danego pojęcia w określonym akcie prawnym, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, co do zasady, należy odwołać się do reguł języka powszechnego, tj. wykładni językowej (gramatycznej, słownikowej, literalnej). Powyższą zasadę, w myśl której w prawie podatkowym, pierwszeństwo ma wykładnia językowa, natomiast pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnia systemowa i funkcjonalna, a także historyczna, są względem niej subsydiarne, wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. prawomocne orzeczenia: (i) Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99, (ii) NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04, (iii) NSA z 25 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 494/10, (iv) NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, (v) WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3131/12), uzupełniają jednocześnie m. in. następujące reguły wykładni prawa podatkowego:

jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna (tak np. prawomocne orzeczenia: (i) NSA z 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99 oraz (ii) WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Gd 99/10, w którym sąd stwierdził, że: „Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.”),
odstąpienie od wyników wykładni literalnej jest niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (tak np. prawomocne orzeczenie NSA - Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 20 marca 2000 r„ sygn. FPS 14/99),
odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej dopuszczalne jest w sytuacjach, gdy wykładnia ta prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, conta legem, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79),
zakaz wykładni per non est, tj. nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (np. prawomocne orzeczenia: (i) NSA z 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, (ii) NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. II FZ 572/15).

Ad. a)

W świetle powyższego, zważywszy, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji sformułowania „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, w tym, w szczególności, jego elementów składowych, takich jak: „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe”, „urządzenie naukowe”, w celu określenia znaczenia tych pojęć na gruncie ustawy o CIT, należy odwołać się do języka potocznego.

I tak, po pierwsze należy wskazać, że określenie „użytkowanie lub prawo do użytkowania”, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego, nie powinno być utożsamiane z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), gdyż określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych (co potwierdza np. prawomocne orzeczenie NSA z 12 stycznia 1996 r., sygn. SA/Gd 2627/94).

Po drugie, interpretacji pojęcia „urządzenie przemysłowe”/„urządzenie handlowe”/„urządzenie naukowe” należy dokonywać w całości, tj. z uwzględnieniem połączenia obu wyrazów zawartych w powyższym pojęciu, tj. rzeczownika „urządzenie” oraz przymiotników „przemysłowe”/”handlowe”/”naukowe”.

Zatem, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl), "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749), "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Z kolei wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543), natomiast wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Wyraz „handlowy” oznacza „związany z handlem” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl), natomiast wyraz „handel” oznacza „działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „naukowy” oznacza „odnoszący się do nauki jako do ogółu wiedzy lub jako do poszczególnych dyscyplin badawczych; wchodzący w skład nauki, zgodny z jej zasadami, metodami” (Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. prof. dr Mieczysława Szymczaka), a wyraz „nauka” oznacza „ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zdaniem X., powyższe oznacza więc, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako „urządzenia przemysłowego”, „urządzenia handlowego” lub „urządzenia naukowe”, istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia (związku jego zastosowania z określoną dziedziną, sektorem), a nie w oparciu o okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystywane w danej dziedzinie. W rezultacie, przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie można pomijać przymiotników „przemysłowego”, „handlowego”, „naukowego”, a więc odpowiednio „dotyczący przemysłu”, „dotyczący handlu”, „dotyczący nauki”, które mają kluczowe znaczenie w tym zakresie.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych:

WSA we Wrocławiu z 8 marca 2010 r., sygn. I SA/Wr 1857/09, zgodnie z którym: „Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. W przekonaniu Sądu nie można natomiast przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji o kwalifikacji to samo urządzenie - w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych (...) W opinii Sądu treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy międzynarodowej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, ale od ich rodzaju określonego przez wskazanie ich zasadniczego przeznaczenia (...)”,
NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1476/10, zgodnie z którym: „Stanowisko prezentowane przez organ ogranicza się więc do stwierdzenia, że każde urządzenie ułatwiające prace uznać należy za urządzenie przemysłowe. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić (...) Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy” (...) Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym prace, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym (...)”,
WSA w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11, zgodnie z którym: „(...) wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować „wszelkie możliwe urządzenia”, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”,
WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1336/12, zgodnie z którym: „(...) przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a nie w oparciu o okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie - wykorzystywane w danej dziedzinie. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu zawartym w ww. wyroku, że "z faktu, że koparka jest maszyną powszechnie stosowaną zarówno w budownictwie, jak też może być wykorzystywana w przemyśle należy ją objąć dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (...) Otóż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (...), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ( ...)”,
NSA z 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 820/12, zgodnie z którym: „(...) za nieuprawnioną należy uznać wykładnię „urządzenia przemysłowego” przyjętą przez WSA we Wrocławiu. Rozumienie szerokie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika „przemysłowego” i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki. W tym zakresie należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, sprowadzający się do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania „urządzenie przemysłowe” to nie jest uprawniony pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym”,
WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Bd 1112/14, zgodnie z którym: „(...) biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce (...)”.

Tym samym, w ocenie X., na tle przedstawionego stanu faktycznego, jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że kabiny do palenia tytoniu stanowią urządzenia, niemniej jednak równie bezsprzeczny jest fakt, iż nie stanowią one „urządzeń przemysłowych”, „urządzeń handlowych” ani „urządzeń naukowych”, w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie są przeznaczone do wykorzystywania w przemyśle, handlu lub nauce. Jak bowiem wskazano o opisie stanu faktycznego, przeznaczeniem (związkiem ich zastosowania z określoną dziedziną, sektorem) kabin do palenia tytoniu jest ochrona zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Fakt, że kabiny te mogą być wykorzystywane w przemyśle, handlu czy nauce nie oznacza, że kabiny do palenia tytoniu są odpowiednio „urządzeniem przemysłowym”, „urządzeniem handlowym” lub „urządzeniem naukowym”. Przyjęcie odmiennego poglądu, tj. uznanie, że wynajmowane przez X. kabiny do palenia tytoniu stanowią „urządzenia przemysłowe”, „urządzenia handlowe” lub „urządzenia naukowe”, prowadziłoby do nieuprawnionej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż stanowiłoby:

nieuzasadnione odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej (w opisywanym przypadku nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstępstwo od tej zasady, tj. wykładnia językowa pojęć „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe” i „urządzenie naukowe” nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, conta legem, nie godzi w cel instytucji prawnej (nie podważa ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), nie pomija oczywistego błędu legislacyjnego oraz nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Rozumienie powyższych pojęć zgodnie z zaprezentowaną wykładnią językową, a zatem uznanie, że kabiny do palenia tytoniu nie mieszczą się w zakresie tych pojęć, tj. nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie prowadzi do nieopodatkowania w ogóle przychodów z tytułu ich wynajmu, gdyż Usługodawca będzie zobowiązany opodatkować te przychody w kraju swojej siedziby),
naruszenie zakazu wykładni rozszerzającej, gdyż wykładnia taka prowadziłaby do poszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania, a więc naruszałaby art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT podlegają przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. A zatem przyjęcie, że przychody z wynajmu kabin do palenia tytoniu objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na podstawie przesłanki, że mogą być wykorzystywane zarówno w przemyśle, handlu, jak i nauce, a więc w oparciu o zaistniałe okoliczności wykorzystania lub potencjalne możliwości wykorzystania tych urządzeń, oznaczałoby de facto, że każde urządzenie, niezależnie od swego przeznaczenia, stanowiłoby „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe” lub „urządzenie naukowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż potencjalnie mogłoby zostać wykorzystane w powyższych dziedzinach, sektorach. Jednocześnie, ten sam wynajem kabin do palenia tytoniu, w przypadku X., z uwagi na zakres działalności, niepodlegający klasyfikacji, jako przemysł, handel lub nauka, nie podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym CIT, natomiast w przypadku innych podmiotów, działających w powyższych dziedzinach, sektorach, temu podatkowi by podlegał. W rezultacie, wykładania ta stanowiłaby również naruszenie zasady wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”, gdyż w sposób nieuzasadniony prowadziłaby do różnego prawnopodatkowego traktowania podmiotów w zależności od zakresu prowadzonej przez nich działalności. Ponadto, stanowisku, że pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko przeczy kontekst art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co X. szczegółowo opisuje w dalszej części uzasadnienia niniejszego stanowiska,
naruszenie zasady zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W ocenie X., tylko bowiem przyjęcie, wzorem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-183/09-2/AJ, wykładni art. 21 ust. 1 pkt ustawy o CIT, stanowiącej, że „Sformułowanie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej, naukowej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności” a więc pominięcie przymiotników „przemysłowego”, „handlowego” i „naukowego”, użytych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia, może prowadzić do wniosku, że kabiny do palenia tytoniu, wbrew swemu zasadniczemu przeznaczeniu, tj. związkowi ich zastosowania z określoną dziedziną, sektorem (którą jest ochrona zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych), stanowią „urządzenia przemysłowe”, „urządzenia handlowe” lub „urządzenia naukowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, X. stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym przychód Usługodawcy, wynikający z płatności realizowanych na jego rzecz przez X. z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, nie podlega klasyfikacji na gruncie ustawy o CIT jako przychód z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), gdyż kabiny te nie stanowią urządzenia przemysłowego, handlowego, ani naukowego, w rezultacie czego w odniesieniu do powyższych płatności na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedstawione w stanie faktycznym kabiny do palenia tytoniu są przeznaczone do ochrony zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, a zatem nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych, ani naukowych.

Zdaniem X. powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia systemowa oraz funkcjonalna pojęć „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe”, „urządzenie naukowe”, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odwołująca się odpowiednio do polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Cooperation and Development - OECD; dalej jako „Konwencja OECD”) oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej jako „Komentarz do Konwencji OECD”).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. prawomocne orzeczenie NSA z 19 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 276/08), Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak odgrywają one istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439, dalej jako „Konwencja Wiedeńska”). Co więcej, zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Konwencji OECD, organy podatkowe państw członkowskich OECD powinny odwoływać się do Komentarza do Konwencji OECD przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartych w oparciu o Konwencję OECD.

I tak, w pkt 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Rzeczypospolita Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła, natomiast w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Rzeczypospolita Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 (definicja należności licencyjnych) słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Powyższe zastrzeżenia wynikają z tego, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany, albowiem definicja "należności licencyjnych", wynikająca z Projektu Konwencji OECD z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego", jednakże wzmianka o tego typu opłatach została następnie z definicji należności licencyjnych usunięta (aktualnie obowiązująca Konwencja OECD nie uwzględnia w definicji należności licencyjnych użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego).

Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodziło o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zostały zdefiniowane w art. 5 i 7.

W związku z powyższym koniecznym jest ustalenie znaczenia ww. słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 32 Konwencji Wiedeńskiej „Można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego”. Zdaniem X., za takie dodatkowe środki interpretacji należy uznać wyjaśnienia techniczne. W literaturze przedmiotu (A. Lymer, J. Hasseldine, The Intemational Taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43), komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia “urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from ECommerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Zatem, powyższe pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". W sposób analogiczny należy interpretować pojęcie „urządzenia handlowego” oraz „urządzenia naukowego”, tj. jako odpowiednio „składnik majątku pełniący pomocniczą funkcje w ramach procesu handlowego rozumianego jako ciąg działań polegających na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług” oraz „składnik majątku pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu naukowego rozumianego jako dyscypliny badawczej odnoszącej się do pewnej dziedziny rzeczywistości”. Takimi zaś urządzeniami z pewnością nie są kabiny do palenia tytoniu wynajmowane przez X. od Usługodawcy. W konsekwencji przychód uzyskany z wynajmu tych kabin nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT w Polsce (prawomocne orzeczenia: (i) WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1336/12, (ii) WSA w Poznaniu z 31 marca 2014 r., sygn. I SA/Po 844/13, (iii) WSA we Wrocławiu z 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Wr 760/14).

Reasumując, brak jest podstaw do uznania, zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, kabin do palenia tytoniu za urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, gdyż kabiny te:

nie są przeznaczone do wykorzystywania w przemyśle, handlu lub nauce, tylko do ochrony zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych,
nie stanowią majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu: (i) przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów, (ii) handlowego rozumianego jako ciąg działań polegających na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług, (iii) naukowego rozumianego jako dyscypliny badawczej odnoszącej się do pewnej dziedziny rzeczywistości.

X. pragnie jednocześnie podkreślić, iż wykładnia zaprezentowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-1021/13-2/AJ, dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą czynszu z tytułu najmu kabin dla palaczy na rzecz kontrahenta ze Szwecji, nie może, zdaniem Banku, znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez X. stanu faktycznego, gdyż z interpretacji tej wynika, że rozstrzygającym w zakresie klasyfikacji powyższych kabin na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są zaistniałe lub potencjalne okoliczności wykorzystania tych urządzeń, jak również ze względu na odmienność stanu faktycznego przedstawionego w tej interpretacji (wynajmującym kabiny dla palaczy jest podmiot komercyjny zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła) w stosunku do zaistniałego w przypadku X.

Niemniej jednak X. pragnie zauważyć, że nawet przyjęcie wykładni zaprezentowanej w powyższej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, w związku z okolicznościami zaistniałymi w odniesieniu do wykorzystania przez X. (faktycznego, jak i potencjalnego) wynajętych od Usługodawcy kabin do palenia tytoniu, tj. faktem, że:

działalność X. nie podlega klasyfikacji jako przemysł, handel, nauka oraz nie stanowi działalności komercyjnej (X. nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych, ponadto jest podmiotowo zwolniony od podatku CIT, a cześć rocznego zysku X. (wypłata z zysku X.) stanowi niepodatkowe dochody budżetu państwa i podlega odprowadzeniu do budżetu państwa), zatem kabiny te nie są przez X. wykorzystywane oraz potencjalnie nie mogą być przez X. wykorzystywane do działalności przemysłowej, handlowej (komercyjnej), naukowej,
przeznaczeniem i faktycznym zakresem wykorzystania przez X. tych kabin jest ochrona zdrowia pracowników przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, w ocenie X., prowadziłoby to do uznania, że kabiny te nie stanowią urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 polsko - szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ad. b)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie posiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu „z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki w wysokości 20% uzyskanych przychodów. Jednocześnie ustawo o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez „świadczenia o podobnym charakterze” do wymienionych powyżej.

Zdaniem X. nie ulega wątpliwości, że aby uznać określone świadczenie, niewskazane wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za mieszczące się w zakresie części hipotezy tego unormowania określonej sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, charakter tego świadczenia musi być podobny do świadczeń literalnie wskazanych w tej regulacji, co potwierdzają następujące stanowiska organów podatkowych: (i) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-79/07/MK „(w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”, (ii) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-452/07-2/JB „(jak już wskazano, wymieniony w przepisie art. 21 ustawy katalog świadczeń jest zamknięty, jednakże w tym znaczeniu, że świadczenia tam wymienione można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc nie będące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione ww. artykule (oczywiście sam katalog świadczeń o podobnym charakterze jest otwarty). Przy czym owe elementy składowe «świadczenia o podobnym charakterze» powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych, świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy) - tj. byty elementami głównymi)”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT powinno się zaliczać wyłącznie świadczenia, które mają charakter równorzędny pod względem prawnym do usług w tym przepisie wprost wymienionych.

W kontekście powyższego, w ocenie X., nie sposób twierdzić, aby w ramach czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, Usługodawca dokonywał na rzecz X. świadczeń zbliżonych do świadczeń „doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, przychód Usługodawcy, wynikający z płatności realizowanych na jego rzecz przez X. z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, nie jest klasyfikowany na gruncie ustawy o CIT jako przychód z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze” (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), dlatego też, w odniesieniu do powyższych płatności na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Zdaniem X. powyższe wynika z faktu, że czynności konserwacyjno - serwisowe wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu nie mieszczą się w katalogu usług znajdującym się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zwłaszcza wśród usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, powyższe czynności polegają w szczególności na: kontroli działania kabin z wykorzystaniem specjalnego miernika zanieczyszczeń powietrza, zapewnieniu pełnej wydajności filtrów przez cały okres najmu, zabezpieczeniu i wymianie części zamiennych użytych podczas przeprowadzania czynności konserwacyjno - serwisowych, gromadzeniu wszystkich niedopałków i popiołu w celu kontroli saturacji filtrów, utylizacji niedopałków i popiołu w sposób przyjazny dla środowiska. Z kolei w celu ustalenia znaczenia określenia „świadczenia doradcze”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wobec braku jego definicji legalnej w ustawie o CIT, należy odwołać się do języka potocznego. Zatem określenie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl, Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zdaniem X., nie ulega wątpliwości, że charakter czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu jest odmienny od świadczeń doradczych oraz nie jest równorzędny pod względem prawnym z świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń doradczych.

Tym samym, przychód Usługodawcy, wynikający z płatności realizowanych na jego rzecz przez X. z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, nie jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zryczałtowanym podatkiem CIT, w związku z czym w odniesieniu do powyższych płatności na X. nie ciążą obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT.

W ocenie X. powyższe stanowisko potwierdzają:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1569/10/BG, z której wynika, że dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie są objęte usługi serwisu oprogramowania,
interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1499/12/PP, IBPBI/2/423-150/13/PP, z których wynika, że dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie są objęte usługi serwisowe i konserwacji urządzenia,
interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2014 r., sygn. ILPB4/423-425/13-4/DS, z której wynika, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie są objęte usługi przeglądów technicznych i serwisu urządzeń (sprzętu),
orzeczenie WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14, z którego wynika, że , dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie są objęte usługi związane z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, obejmujące naprawę usterek oprogramowania oraz wprowadzanie drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania.

Podsumowując, X. stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy, zarówno z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, jak i z tytułu czynności konserwacyjno - serwisowych wynajmowanych przez Bank kabin do palenia tytoniu, na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - jest nieprawidłowe.
w zakresie pytania oznaczonego nr 2 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego. Należy to uznać za zrozumiałe, biorąc pod uwagę choćby wózek widłowy, który można uznać za urządzenie przemysłowe (przeznaczone do zastosowania w przemyśle), jak i handlowe (przeznaczone do zastosowania w handlu, usługach).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni).

Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

kabinę do palenia tytoniu należy uznać za urządzenie (służące do wykonywania określonych czynności – odprowadzania, filtrowania i pochłaniania dymu papierosowego),
brak jest podstaw do uznania kabin dla palaczy za urządzenia typowo przemysłowe (urządzenia te nie są bezpośrednio związane z przemysłem lub wykorzystywane przeważnie w przemyśle),
kabinę do palenia tytoniu należy zakwalifikować jako urządzenie handlowe, mające zastosowanie w działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w szeroko rozumianym handlu, w tym w zakresie sprzedaży usług bankowych.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym X. nie prowadzi działalności komercyjnej, należy wskazać w tym miejscu utrwalone orzecznictwo w tej sprawie zgodnie z którym bank ten, choć z uwagi na podstawowe cele jego działalności, nie jest klasycznym przedsiębiorcą, prowadzi, obok wykonywania funkcji banku emisyjnego oraz obok współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej, także działalność gospodarczą. Pogląd ten, wyrażony został w wyrokach NSA z dnia 15 września 2005 r., (FSK 2050/04), z dnia 15 września 2005 r., (II FSK 39/05), z dnia 28 kwietnia 2006 r., (II FSK 703/05). X. uzyskuje m.in., (a nawet przede wszystkim) dochody związane z zarządzaniem rezerwami.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu najmu kabin do palenia tytoniu na rzecz kontrahenta, który ma siedzibę na terytorium Szwecji. W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193, dalej jako: „UPO”, „Konwencja”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

W ust. 3 art. 12 cytowanej Konwencji Strony nadały określeniu "należności licencyjne" następujące znaczenie – „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z postanowieniami końcowymi UPO w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem szwedzkim i polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, że zarówno w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), jak i UPO pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majatku pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

W zakresie tym mieszczą się również urządzenia stanowiące wyposażenie biur i innych pomieszczeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanej UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Podkreślenia także wymaga, że odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersjach do 2005 r. – „Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r.”

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),
czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),
czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tutejszego Organu podatkowego),

W świetle powyższego przedmiotowe kabiny dla palaczy:

spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów (wykorzystywanego przez podmiot prowadzący działalność komercyjną),
są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność np. w energetyce lub ciepłownictwie (w opinii tutejszego Organu podatkowego kabiny dla palaczy co do zasady nie są przeznaczone do użytku prywatnego, domowego),
mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),
urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będzie użytkował przedmiotowe urządzenia na podstawie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie – czynsz najmu.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe, a w efekcie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, że przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 UPO.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia handlowe (mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu, w tym w działalności podmiotów świadczących usługi bankowe – jako działalności komercyjnej), czy do kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych” (ang. „ICS equipment”) o charakterze nierozłącznym - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym nie można zatem także zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że przedstawione w stanie faktycznym kabiny do palenia tytoniu są przeznaczone do ochrony zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, a zatem nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych, ani naukowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności non-profit w zakresie ochrony zdrowia, lecz m.in. działalność w zakresie określonych usług, w tym uzyskuje np. dochody z prowadzenia gospodarki rezerwami dewizowymi, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.).

Stąd z okoliczności, że kabiny do palenia tytoniu są przeznaczone m.in. do ochrony zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych nie można wysnuć wniosku, że nie można zaliczyć tego typu urządzeń do kategorii przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Jednocześnie podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy kabiny do palenia tytoniu należy zakwalifikować do majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu świadczenia usług (czyli szeroko rozumianej działalności handlowej, komercyjnej), wykorzystywanego przez pracowników Wnioskodawcy.

W świetle powyższych konstatacji, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 UPO, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu kabin do palenia tytoniu w wysokości 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie bowiem z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji kontrahenta szwedzkiego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do płatności realizowanych przez X. na rzecz Usługodawcy z tytułu wynajmu kabin do palenia tytoniu, na X. nie ciążą obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26, art. 26a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - należy uznać za nieprawidłowe.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych (por. wymieniona przez Wnioskodawcę interpretacja Nr IPPB5/423-1021/13-2/AJ), jak i sądów administracyjnych (w tym wyroku powołanego przez Wnioskodawcę). Zaznaczyć przy tym należy, że poprawność wykładni dokonanej przez Organ podatkowy w niniejszym akcie interpretacyjnym znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin