Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP3/4512-308/16/MD
z 4 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do rozpoznanego importu usług oraz uznania zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do rozpoznanego importu usług oraz uznania zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Przenoszący Ryzyko”). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność pożyczkowa łączy się z dużym ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki lub też otrzymania spłaty z poważnym opóźnieniem. Jeżeli klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Często okazuje się jednak, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, dłużnicy w dalszym ciągu nie spłacają pożyczek. W efekcie, Spółka może utracić nie tylko przychody (np. w postaci odsetek lub prowizji), ale także kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek.

Uwzględniając powyższe, Spółka zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek. Wnioskodawca zamierza zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Przejmujący Ryzyko”). Przejmujący Ryzyko nie będzie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skutkiem zawarcia transakcji CDS jest przeniesienie przez Spółkę do Przejmującego Ryzyko ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”) płacone przez Spółkę na rzecz Przejmującego Ryzyko.

Zawarcie transakcji CDS zostanie każdorazowo potwierdzone przez strony w pisemnym dokumencie, tj. potwierdzeniu transakcji kredytowego instrumentu pochodnego (dalej: „Potwierdzenie CDS”), określającym w szczególności: datę zawarcia transakcji, datę rozpoczęcia transakcji, datę zakończenia transakcji, kwotę Stałego Wynagrodzenia, datę płatności Stałego Wynagrodzenia, warunki rozliczenia transakcji CDS między stronami, w tym: sposób ustalenia Zmiennego Wynagrodzenia oraz datę rozliczenia transakcji CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Przejmujący Ryzyko, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS.

Okoliczności (dalej: „Zdarzenie Kredytowe”) – opisane w Potwierdzeniu CDS – prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Przejmującego Ryzyko, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty części albo całości pożyczki w ciągu czasu określonego w Potwierdzeniu CDS, czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki.

W ramach rozliczenia transakcji CDS Wnioskodawca w zamian za określoną cenę (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie”) dokona przelewu (cesji) na rzecz Przejmującego Ryzyko wierzytelności pożyczkowych, w stosunku do których wystąpiło Zdarzenie Kredytowe, a które podlegały transakcji CDS.

Transakcja CDS będzie dotyczyć kwoty nominalnej (kapitał) pożyczek, jak również pozostałych opłat związanych z pożyczką (np. prowizji, odsetek lub innych opłat).

Wnioskodawca, jako Przenoszący Ryzyko, będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji, tj. Przejmującego Ryzyko, Stałego Wynagrodzenia. Wysokość Stałego Wynagrodzenia skalkulowana zostanie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS.

Korzyścią dla Spółki, jako strony wchodzącej w transakcję CDS, będzie zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS daje większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo prowizji, odsetek lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku uiszczenia na rzecz Przejmującego Ryzyko, podmiotu zagranicznego posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, Stałego Wynagrodzenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług zwolnionych na podstawie ustawy o VAT?
2. Czy w przypadku rozliczenia transakcji CDS poprzez cesję wierzytelności własnych na rzecz Przejmującego Ryzyko, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

• w związku z uiszczeniem na rzecz Przejmującego Ryzyko, podmiotu zagranicznego posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, Stałego Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych od VAT;
• dokonanie przez Spółkę cesji wierzytelności własnych w wyniku rozliczenia transakcji CDS nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Spółkę usług świadczonych przez Przejmującego Ryzyko z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (podmiot zagraniczny nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) ciąży na Spółce. Tym samym Spółka nabywając usługi od Przejmującego Ryzyko będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763, dalej: „ustawa OIF”), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. g) ustawy OIF, instrumentami finansowymi są papiery wartościowe, a także niebędące papierami wartościowymi instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Co więcej, w przypadku transakcji CDS wyjątki wyłączające zwolnienie od VAT dla instrumentów finansowych wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa przejęcia ryzyka niespłacalności pożyczek świadczona przez Przejmującego Ryzyko w ramach transakcji instrumentu pochodnego CDS jest usługą zwolnioną od opodatkowania VAT.

W przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym – podatnikiem podatku od wartości dodanej – z terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych od VAT.

W związku ze Stałym Wynagrodzeniem to Wnioskodawca jest usługobiorcą (ryzyko niespłacalności pożyczek jest przejmowane przez Przejmującego Ryzyko).

W nawiązaniu do generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników przedstawionej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca (podatnik) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki, które nie znajdują zastosowania do usług świadczonych przez Przejmującego Ryzyko na rzecz Spółki.

W rezultacie, usługi świadczone przez Przejmującego Ryzyko na rzecz Wnioskodawcy powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce. W konsekwencji, w związku z uiszczeniem Stałego Wynagrodzenia na rzecz Przejmującego Ryzyko Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT importu usług finansowych zwolnionych od VAT.

Zwolnienie od VAT instrumentu pochodnego typu swap zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-90/16-2/AS;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2015 r., sygn. ITPP2/4512-838/15/AK;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-532/15/AK;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-899/14-4/IG;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1218/12-2/SM.

Ad 2.

Cesja wierzytelności własnych nie podlega VAT.

Transakcja cesji wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja nie stanowiąca ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przeniesienie w drodze umowy praw do wierzytelności własnych, stanowiących prawa majątkowe, nie stanowi wobec powyższej definicji dostawy towarów. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru.

Należy jednak rozpatrzyć, czy przeniesienie praw do wierzytelności może zostać sklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT. Spółka zauważyła, że czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (zawartej umowy pożyczki).

Instytucja przelewu (cesji) wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym np. pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności jest więc skutkiem rozporządzania wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonania przez niego przysługującego mu prawa własności, nie jest więc świadczeniem usług w myśl ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską, znajdującym również poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, z perspektywy zbywcy, zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Komisja Europejska uznała, że sprzedaż własnych wierzytelności, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 537/11, w którym sąd uznał, że: „Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”.

Również organy podatkowe potwierdzają brak opodatkowaniu VAT przy zbyciu wierzytelności własnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1479/11-2/ISz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynności polegające na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu”.

Podobne stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r sygn. ILPP2/443-191/12-3/SJ.

Wobec powyższego cesja pożyczkowych wierzytelności własnych przez Wnioskodawcę w ramach rozliczenia transakcji instrumentu pochodnego CDS, jako czynność wykonywania prawa własności, znajduje się poza zakresem przepisów ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-90/16-2/AS;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2015 r., sygn. ITPP2/4512-838/15/AK;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-532/15/AK;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r„ sygn. IPPP2/443-248/14-2/KBr;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1079/13-2/KC;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-826/13-2/EK;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-642/13-2/DG;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-480/13-2/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka podała (mimo wskazania, że wniosek dotyczy tylko zdarzenia przyszłego) nieaktualne brzmienie niektórych regulacji prawa podatkowego (np. art. 28b ust. 1, czy też art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Pozostaje to jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Końcowo wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.