2016.05.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-191/16-4/MK
z 20 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 25 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("Agent", "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Aktualnie Wnioskodawca rozważa zawarcie kilku umów agencyjnych (dalej: "Umowy Agencyjne") z polskimi zakładami ubezpieczeń działającymi w formie spółek akcyjnych (dalej: "ZU"). ZU będą podmiotami niepowiązanym z Wnioskodawcą (w tym, w rozumieniu przepisów art. 32 Ustawy o VAT), prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (uchylona z dniem 1 stycznia 2016 r.) oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844) - "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca przewiduje, że wszystkie Umowy Agencyjne będą miały zbliżony zakres.

Na podstawie planowanych Umów Agencyjnych, ZU powierzą Agentowi, a Agent zobowiąże się, w zakresie grupowych umów ubezpieczenia, podejmować w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjne, o których mowa w art. 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1450, z późn. zm.) - "Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym":

zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności te będą miały charakter "czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia";
ponadto czynności te, wykonywane przez Wnioskodawcę-Agenta na podstawie Umów Agencyjnych, będą objęte katalogiem z art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, który definiuje czynności agencyjne jako czynności polegające na: "pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna)";
zgodnie z wymogiem z art. 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności te będą wykonywane przez Wnioskodawcę działającego jako uprawniony agent ubezpieczeniowy za wynagrodzeniem.

Istotą czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Wnioskodawcę-Agenta w ramach Umów Agencyjnych będzie bieżąca obsługa umów ubezpieczenia, o których mowa w Umowach Agencyjnych, jak również aktywne prowadzenie przez Agenta działań mających na celu zapewnienie ciągłości ochrony klientom ubezpieczonym w ramach tych umów. W ww. zakresie, Agent zobowiąże się m.in. do:

rzetelnego informowania klientów oraz ubezpieczającego o warunkach, zasadach funkcjonowania i rodzajach ubezpieczeń oferowanych przez ZU oraz przekazywania ubezpieczonym informacji, o których mowa w art. 17 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej;
przyjmowania wpłat składek ubezpieczeniowych związanych z umowami ubezpieczenia, o których mowa w Umowach Agencyjnych oraz dokonywania zbiorczego przelewu ww. składek ubezpieczeniowych do TU;
sprawdzania poprawności naliczania i terminowości zapłaty składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia oraz informowania ZU i ubezpieczającego o stwierdzonych nieprawidłowościach w tym zakresie - zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Umowy Agencyjnej;- sprawdzania poprawności raportów dotyczących obsługi umów ubezpieczenia, sporządzanych przez ubezpieczającego oraz ZU zgodnie z tymi umowami ubezpieczenia oraz pośredniczenie w ich przekazywaniu pomiędzy ZU i ubezpieczającymi zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Umowy Agencyjnej;
odbierania zawiadomień, oświadczeń oraz reklamacji klientów składanych w związku z zawartą z ZU umową ubezpieczenia, a także pośredniczenie w przekazywaniu powyższych między ZU a ubezpieczającym lub jego właściwą jednostką organizacyjną;
zaangażowania w proces reklamacyjny, obejmującego monitorowanie terminowości przekazywania reklamacji klientów;
rzetelnego informowania ubezpieczającego i ubezpieczonych o trybie postępowania w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, objętego ochroną ubezpieczeniową;
udzielania pomocy ubezpieczonym przy likwidacji szkody, obejmującej informowanie o zasadach likwidacji szkód obowiązujących w ZU;
weryfikacji kompletności dokumentacji niezbędnej do likwidacji szkód oraz przekazywania wymaganych dokumentów do ZU;
monitorowania terminów w zakresie zawartych umów ubezpieczenia i informowania ubezpieczonych o końcu ochrony ubezpieczeniowej, wynikającej z deklaracji przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia oraz z zapisów ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których ubezpieczeni objęci są ochroną ubezpieczeniową;
podejmowania niezbędnych działań mających na celu zapewnienie ciągłości ochrony klientom ubezpieczonym w ramach umów ubezpieczenia;
podejmowania uzgodnionych z ZU czynności w zakresie monitorowania wskaźników penetracji portfelowej i poziomu rezygnacji w zakresie związanym z umowami ubezpieczenia;
przygotowywania i przekazywania ubezpieczającemu informacji dotyczących ubezpieczeń oferowanych przez TU.

Strony przewidzą także możliwość wykonywania przez Agenta innych zleconych przez ZU czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU, przy czym zlecenie Agentowi takich czynności będzie wymagało zawarcia przez strony stosownego aneksu do Umowy Agencyjnej (ewentualne wykonywanie przez Agenta takich dodatkowych czynności nie jest objęte niniejszym wnioskiem).

Opisane wyżej czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego będą wykonywane przez Agenta w zakresie i w zgodzie z treścią pełnomocnictw udzielonych Agentowi przez ZU. Zważywszy na wymogi zawarte w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczące warunków wykonywania czynności agencyjnych, Agent zostanie zobowiązany do:

ciągłego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, jak też kwalifikacji zawodowych osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne w imieniu i na rzecz Agenta;
przestrzegania zasad dobrej praktyki zawodowej;
niezwłocznego informowania ZU o: zmianie adresu, pod którym Agent świadczy usługi agencyjne, zmianach w zakresie osób, przy pomocy których Agent świadczy usługi agencyjne, utracie kwalifikacji przez członków zarządu, o czym mowa w art. 9 ust. 1a pkt 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym,
kierowania osób świadczących usługi agencyjne do uczestnictwa w szkoleniach organizowanych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej realizacji Umów Agencyjnych.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Ubezpieczyciel musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Agent zostanie zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma od ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz.

Agent zobowiąże się do realizowania Umów Agencyjnych w zgodzie z przepisami wynikającymi z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W szczególności, Agent zobowiąże się, że realizowane przez niego czynności będą wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, spełniające wszystkie wymogi określone w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przy czym osoby te będą działały na podstawie i w zakresie upoważnienia udzielonego im przez Agenta.

Zgodnie z postanowieniami projektowanych Umów Agencyjnych, Agent otrzyma z tytułu ich realizacji wynagrodzenie prowizyjne, ustalane i obliczane na zasadach określonych w Umowach Agencyjnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że ze względu na specyfikę umów ubezpieczenia grupowego, w których administracji i wykonywaniu uczestniczy Spółka wykonując czynności agencyjne na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, podejmowane przez Spółkę czynności skupiają się nie na aktywnym poszukiwaniu nowych klientów (ubezpieczonych) a na utrzymaniu ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartych umów przez jak najdłuższy czas w stosunku do jak największej liczby klientów (ubezpieczonych), w tym zapewnieniu ciągłości ochrony ubezpieczeniowej dla ubezpieczonych. Powyższe czynności Spółka, działając jako agent ubezpieczeniowy, świadczy na rzecz strony umowy (zakładu ubezpieczeń) w zamian za wynagrodzenie.

W kwestii pytania Organu dotyczącego tego, czy Spółka przeprowadza spotkania z potencjalnymi klientami, prowadzi rozmowy i negocjuje warunki umowy ubezpieczeniowej, Spółka wyjaśnia, że działania o takim charakterze nie przystają do specyfiki zawartych przez zakłady ubezpieczeń ze Spółką umów agencyjnych. Spółka realizuje działania nakierowane na utrzymanie portfela ubezpieczonych klientów już objętych ochroną ubezpieczeniową i zapewnienie ubezpieczonym ciągłości ochrony ubezpieczeniowej i odnawiania ochrony ubezpieczeniowej na kolejne okresy ochrony. Powyższemu celowi ma służyć monitorowanie jakości realizacji grupowych umów ubezpieczenia, w tym monitorowanie poziomu reklamacji składanych przez klientów w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, aktywne komunikowanie się z ubezpieczającym w dotyczących go sprawach z zakresu ochrony ubezpieczeniowej, stałe monitorowanie wskaźników utrzymania portfela i poziomu rezygnacji w zakresie związanym z umowami ubezpieczenia itp. Ponadto, Spółka jest odpowiedzialna za monitorowanie terminów w zakresie grupowych umów ubezpieczenia stanowiących przedmiot umów agencyjnych z zakładami ubezpieczeń a także informowania ubezpieczonych o końcu ochrony ubezpieczeniowej.

Współpraca pomiędzy Spółką a zakładami ubezpieczeń została podjęta w zakresie już zawartych grupowych umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których Spółka (agent ubezpieczeniowy) będzie podejmować czynności agencyjne wskazane w art. 2 oraz art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Spółka nie uczestniczy więc w doprowadzaniu do zawarcia przez strony umowy ubezpieczenia, lecz realizuje działania nakierowane na utrzymanie portfela ubezpieczonych klientów już objętych ochroną ubezpieczeniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Agenta jako pośrednika ubezpieczeniowego, na rzecz ZU, na podstawie planowanych Umów Agencyjnych oraz udzielonych Agentowi przez ZU pełnomocnictw, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, usługi wykonywane przez Agenta na podstawie Umów Agencyjnych będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Istotą tych usług będzie bowiem "wykonywanie przez pośrednika (Agenta) za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia". Czynności te będą zbieżne ze wskazaniem zawartym w art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. będą to czynności agencyjne wykonywane przez Agenta w imieniu lub na rzecz ZU i w całości objęte ustawowym katalogiem (czynności "polegające na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna))".

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę-Agenta prowizja z tytułu świadczonych na podstawie Umów Agencyjnych czynności agencyjnych będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". Jak wynika z powyższej regulacji zwolnienie z podatku obejmuje następujące kategorie usług:

usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne,
usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i usług reasekuracyjnych,
usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”. Zatem ww. zwolnienie z podatku dotyczy dwóch kategorii usług:

transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, oraz
usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Uwzględniając powołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy zatem ustalić zakres czynności objętych zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT dla "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", a następnie odnieść je do usług, które mają być świadczone przez Agenta na podstawie Umów Agencyjnych. Analizując powyższe zagadnienie, w dalszej części wniosku Wnioskodawca dokonuje analizy pojęcia usług "pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", ze szczególnym wskazaniem kluczowego znaczenia statusu świadczeniodawcy działającego zgodnie z wpisem do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego ("KNF") jako agenta ubezpieczeniowego uprawnionego do wykonywania przedmiotowych usług.

Definicja usług pośrednictwa/usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych

Ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani polska Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak "usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego" oraz "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE", wcześniej "ETS"), jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym przez TSUE, w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: "Pojęcie „usług pokrewnych" jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania".

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C-240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), Trybunał potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker / agent ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Potwierdza to wyrok C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services, w którym wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego [...]. [Powinna to być] usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa.".

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że zakres objętych zwolnieniem od podatku VAT usług pokrewnych ograniczony jest do usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej ("klientów").

Z kolei w polskim systemie prawa, świadczenie usług ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego regulują Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz Ustawa o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W ust 2 artykułu 2 zapisano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (z zastrzeżeniem art. 3). Stosownie do art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje m.in. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W świetle art. 9 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Z powołanych przepisów wynika, że działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta lub brokera), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, polska Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwołują się do zapisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego” oraz zakresu "czynności agencyjnych" zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Jak wynika z powołanej praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej:

Pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym,
Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego: Pośrednictwo ma na celu dokonywanie wszelkich czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu,
Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,
Należy zweryfikować, czy usługodawca spełnia definicję agenta lub brokera ubezpieczeniowego, czy posiada odpowiednie uprawnienia do prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego - jeżeli tak, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

Usługa świadczona przez Agenta na rzecz ZU jako świadczenie o charakterze kompleksowym

Zważywszy na planowaną relację między Wnioskodawcą jako usługodawcą a ZU jako usługobiorcami w ramach Umów Agencyjnych, należy podkreślić, że ZU nie są zainteresowane nabywaniem i nie będą nabywać "ułamkowych" czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę-Agenta, ale kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z perspektywy ZU, tylko całościowe i pełne wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład świadczonej usługi ma wartość funkcjonalną. Tylko nabycie takiej kompleksowej usługi gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim, wymaganym przez ZU standardzie.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, zespół czynności jakie mają być wykonywane przez Agenta na podstawie danej Umowy Agencyjnej musi być traktowany dla potrzeb podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Umowie Agencyjnej.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez TSUE jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: "W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego [...] Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: "Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż (...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki zostają spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na podstawie Umów Agencyjnych: z punktu widzenia klientów Wnioskodawcy, tj. ZU, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby ZU jako odbiorców usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, ZU nie są zainteresowane nabywaniem poszczególnych czynności wykonywanych przez Agenta: w interesie ZU jest wyłącznie nabycie świadczonej przez Agenta usługi jako kompleksowego, całościowego świadczenia, objętego postanowieniami przyszłych Umów Agencyjnych.Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywców (ZU), w przedmiotowej sprawie występuje jeden przedmiot świadczenia (kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Agenta).

Podsumowanie

W podsumowaniu Wnioskodawca podkreśla, że usługi agencyjne, które mają być przez niego świadczone na podstawie planowanych Umów Agencyjnych będą spełniały wszystkie przesłanki kwalifikujące je jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

Istotą przedmiotowych usług będzie wykonywanie za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.
Czynności te będą wykonywane w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, tj. strony umowy (ZU), przy czym Wnioskodawca nie będzie realizował w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - będzie jedynie reprezentował interes ZU.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter odpłatny - usługi te zostaną odrębnie opłacone w formie umownie ustalonej prowizji wynikającej z Umów Agencyjnych.
Przedmiotowe usługi będą realizowane na rzecz ZU w ramach czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jako agenta ubezpieczeniowego, wpisanego do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.
Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umów Agencyjnych będzie działanie Wnioskodawcy w zgodzie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Umów Agencyjnych, kluczowe znaczenie będzie miał status Wnioskodawcy jako agenta ubezpieczeniowego działającego na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że z perspektywy ZU, tylko całościowe i pełne wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wschodzących w skład świadczonej usługi ma wartość funkcjonalną. Tylko nabycie takiej kompleksowej usługi gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim, wymaganym przez ZU standardzie. W tych okolicznościach, zespół czynności, jakie mają być wykonywane przez Wnioskodawcę-Agenta na podstawie danej Umowy Agencyjnej musi być traktowany dla potrzeb podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Umowie Agencyjnej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez niego na rzecz ZU na podstawie planowanych Umów Agencyjnych, w zamian za ustaloną prowizję, będą miały charakter usług kompleksowych o charakterze pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Jak stanowi ust. 15 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa zawarcie kilku umów agencyjnych (dalej: "Umowy Agencyjne") z polskimi zakładami ubezpieczeń działającymi w formie spółek akcyjnych (dalej: "ZU"). ZU będą podmiotami niepowiązanym z Wnioskodawcą (w tym, w rozumieniu przepisów art. 32 Ustawy o VAT), prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (uchylona z dniem 1 stycznia 2016 r.) oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844) - "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca przewiduje, że wszystkie Umowy Agencyjne będą miały zbliżony zakres.

zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności te będą miały charakter "czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia";
ponadto czynności te, wykonywane przez Wnioskodawcę-Agenta na podstawie Umów Agencyjnych, będą objęte katalogiem z art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, który definiuje czynności agencyjne jako czynności polegające na: "pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna)";
zgodnie z wymogiem z art. 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności te będą wykonywane przez Wnioskodawcę działającego jako uprawniony agent ubezpieczeniowy za wynagrodzeniem.

rzetelnego informowania klientów oraz ubezpieczającego o warunkach, zasadach funkcjonowania i rodzajach ubezpieczeń oferowanych przez ZU oraz przekazywania ubezpieczonym informacji, o których mowa w art. 17 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej;
przyjmowania wpłat składek ubezpieczeniowych związanych z umowami ubezpieczenia, o których mowa w Umowach Agencyjnych oraz dokonywania zbiorczego przelewu ww. składek ubezpieczeniowych do TU;
sprawdzania poprawności naliczania i terminowości zapłaty składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia oraz informowania ZU i ubezpieczającego o stwierdzonych nieprawidłowościach w tym zakresie - zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Umowy Agencyjnej;- sprawdzania poprawności raportów dotyczących obsługi umów ubezpieczenia, sporządzanych przez ubezpieczającego oraz ZU zgodnie z tymi umowami ubezpieczenia oraz pośredniczenie w ich przekazywaniu pomiędzy ZU i ubezpieczającymi zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Umowy Agencyjnej;
odbierania zawiadomień, oświadczeń oraz reklamacji klientów składanych w związku z zawartą z ZU umową ubezpieczenia, a także pośredniczenie w przekazywaniu powyższych między ZU a ubezpieczającym lub jego właściwą jednostką organizacyjną;
zaangażowania w proces reklamacyjny, obejmującego monitorowanie terminowości przekazywania reklamacji klientów;
rzetelnego informowania ubezpieczającego i ubezpieczonych o trybie postępowania w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, objętego ochroną ubezpieczeniową;
udzielania pomocy ubezpieczonym przy likwidacji szkody, obejmującej informowanie o zasadach likwidacji szkód obowiązujących w ZU;
weryfikacji kompletności dokumentacji niezbędnej do likwidacji szkód oraz przekazywania wymaganych dokumentów do ZU;
monitorowania terminów w zakresie zawartych umów ubezpieczenia i informowania ubezpieczonych o końcu ochrony ubezpieczeniowej, wynikającej z deklaracji przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia oraz z zapisów ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których ubezpieczeni objęci są ochroną ubezpieczeniową;
podejmowania niezbędnych działań mających na celu zapewnienie ciągłości ochrony klientom ubezpieczonym w ramach umów ubezpieczenia;
podejmowania uzgodnionych z ZU czynności w zakresie monitorowania wskaźników penetracji portfelowej i poziomu rezygnacji w zakresie związanym z umowami ubezpieczenia;
przygotowywania i przekazywania ubezpieczającemu informacji dotyczących ubezpieczeń oferowanych przez TU.

Zgodnie z postanowieniami projektowanych Umów Agencyjnych, Agent otrzyma z tytułu ich realizacji wynagrodzenie prowizyjne, ustalane i obliczane na zasadach określonych w Umowach Agencyjnych. Wnioskodawca wskazał również, że ze względu na specyfikę umów ubezpieczenia grupowego, w których administracji i wykonywaniu uczestniczy Spółka wykonując czynności agencyjne na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, podejmowane przez Spółkę czynności skupiają się nie na aktywnym poszukiwaniu nowych klientów (ubezpieczonych) a na utrzymaniu ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartych umów przez jak najdłuższy czas w stosunku do jak największej liczby klientów (ubezpieczonych), w tym zapewnieniu ciągłości ochrony ubezpieczeniowej dla ubezpieczonych. Powyższe czynności Spółka, działając jako agent ubezpieczeniowy, świadczy na rzecz strony umowy (zakładu ubezpieczeń) w zamian za wynagrodzenie. Ponadto Spółka wyjaśnia, że działania takie jak spotkania z potencjalnymi klientami nie przystają do specyfiki zawartych przez zakłady ubezpieczeń ze Spółką umów agencyjnych. Spółka realizuje działania nakierowane na utrzymanie portfela ubezpieczonych klientów już objętych ochroną ubezpieczeniową i zapewnienie ubezpieczonym ciągłości ochrony ubezpieczeniowej i odnawiania ochrony ubezpieczeniowej na kolejne okresy ochrony. Powyższemu celowi ma służyć monitorowanie jakości realizacji grupowych umów ubezpieczenia, w tym monitorowanie poziomu reklamacji składanych przez klientów w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, aktywne komunikowanie się z ubezpieczającym w dotyczących go sprawach z zakresu ochrony ubezpieczeniowej, stałe monitorowanie wskaźników utrzymania portfela i poziomu rezygnacji w zakresie związanym z umowami ubezpieczenia itp. Ponadto, Spółka jest odpowiedzialna za monitorowanie terminów w zakresie grupowych umów ubezpieczenia stanowiących przedmiot umów agencyjnych z zakładami ubezpieczeń a także informowania ubezpieczonych o końcu ochrony ubezpieczeniowej.

W omawianej sprawie w kontekście zadanego pytania Wnioskodawcy należy rozważyć czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi będą stanowić świadczenie kompleksowe.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług. Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych czynności agencyjnych za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zatem każda z opisanych we wniosku usług wymaga odrębnego rozpatrzenia w kontekście zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie TSUE w sprawie Aspiro S.A. (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., C-40/15), gdzie wskazano, że Aspiro nie jest brokerem ani agentem ubezpieczeniowym. Formalny status tej spółki nie jest bowiem wystarczający do określenia, czy jej działalność wchodzi w zakres stosowania zwolnienia, czy też nie. Należy zbadać same cechy danej działalności. W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (tezy 35-37 wyroku).

Podsumowując, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
prowadzenie negocjacji polegające na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz „ZU” usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykonywał czynności faktyczne zmierzające do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między „ZU” a potencjalnymi nabywcami produktów ubezpieczeniowych - nie poszukuje klientów, nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, nie negocjuje warunków umowy. Jego działalność ogranicza się jedynie do czynności związanych z obsługą zawartych już umów, czyli do monitorowania jakości realizacji grupowych umów ubezpieczenia, w tym monitorowania poziomu reklamacji składanych przez klientów w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, aktywne komunikowania się z ubezpieczającym w dotyczących go sprawach z zakresu ochrony ubezpieczeniowej, stałego monitorowania wskaźników utrzymania portfela i poziomu rezygnacji w zakresie związanym z umowami ubezpieczenia. Ponadto, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za monitorowanie terminów w zakresie grupowych umów ubezpieczenia stanowiących przedmiot umów agencyjnych z zakładami ubezpieczeń a także informowania ubezpieczonych o końcu ochrony ubezpieczeniowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za „odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę”. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zatem przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń należy raz jeszcze wskazać na orzecznictwo TSUE, gdzie wyraźnie podnoszona jest kwestia autonomicznego znaczenia prawa Unii. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE a nie przepisów prawa krajowego. W związku z tym na rozstrzygnięcie w danej sprawie nie mają wpływu powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz orzeczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin