INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2010 r. uprawnień do emisji CO2 (EUA) i na nabycie w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2010 r. uprawnień do emisji CO2 (EUA) i na nabycie w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Procesy produkcyjne (procesy spalania paliw) powodują emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (C02) - do powietrza.

Zgodnie z przepisami (zawartymi do 20.06.2011 r. w ustawie z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., a od 21.06.2011 r. w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Dz. U. z 201l r. Nr 122, poz. 695 oraz w rozporządzeniach wykonawczych ) Spółce zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego planu rozdziału uprawnień do emisji CO2 (KPRU) na lata 2008-2012 w ilości 9.636.619 t/rok (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji CO2 - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Podmiot prowadzący instalacje zobowiązany jest do corocznego rozliczenia emisji za rok poprzedni tj. umorzenia w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji (zwanym dalej Krajowym rejestrem, do 20.06.2011 r. był to KRU) uprawnień do emisji CO2 w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Raport o którym mowa powyżej Spółka przedkłada właściwym organom tj. Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami (zwanego Krajowym ośrodkiem, do 20.06.2011 r. było to KASHUE) w terminie do 31 marca i do dnia 30 kwietnia dokonuje procesu umorzenia uprawnień. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji.

W roku 2010 Spółka wyemitowała do atmosfery 10.835.725 ton CO2, co stanowiło przekroczenie limitu o 1.199.106 ton CO2,

Z uwagi na fakt, iż przyznane uprawnienia pierwotne nie pokrywały rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalacje w 2010 r., Spółka korzystała z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i w związku z tym w celu pokrycia niedoborów nabywała na wolnym rynku brakujące uprawnienia (EUA) za 2010 r. Nabyte uprawnienia Spółka przeznaczała na pokrycie własnej emisji CO2 w 2010 r. wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii.

Jednocześnie w 2010 r. Spółka zakupiła również uprawnienia do emisji CO2 (EUA), z zamiarem przeznaczenia ich do wykorzystania w roku 2011, z uwagi na to, że otrzymane nieodpłatnie uprawnienia do emisji CO2 są niewystarczające w stosunku do planowanej w tym okresie produkcji energii elektrycznej.

Podsumowując, z bilansu ilości posiadanych uprawnień i ilości wykorzystanych uprawnień wg stanu na 31.12.2010 r. wynikało, iż zakupione w 2010 r. uprawnienia (EUA) pokryły w całości niedobór za rok 2010, natomiast część zakupów dokonanych w m-cu listopadzie 2010 r. i całość zakupów dokonanych w m-cu grudniu 2010 r. (potwierdzonych również fakturami VAT) to zakupy na potrzeby roku 2011. Powstał więc na 31.12.2010 r. zapas praw do emisji CO2. Z polityki rachunkowości Spółki wynika, iż w przypadku dokupienia praw, prawa te wyceniane są w cenie nabycia i prezentowane jako wartości niematerialne. Z uwagi na powyższe Spółka pod datą 31.12.2010 r. dokonała wyksięgowania zapasu praw do emisji na realizację obowiązku Spółki w zakresie rozliczenia się z emisji CO2 do atmosfery za rok 2011 i ujęła nabyte uprawnienia EUA na koncie wartości niematerialne i prawne. W roku 2011 wykorzystanie (rozchód) zakupionych w 2010 r. uprawnień (EUA) w celu pokrycia emisji za 2011 r. odbywał się (miesięcznie) poprzez konto umorzenie wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywane przez Spółkę odpisy umorzeniowe są kosztem bilansowym roku 2011. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (ten zapis obowiązuje począwszy od roku obrotowego 2011) w przypadku wykorzystania zakupionych praw w celu pokrycia nimi niedoboru zaistniałego na dzień rozliczenia rocznego limitu, wykorzystanie praw odbywa się w oparciu o metodę „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO). Z bilansu ilości posiadanych uprawnień i ilości wykorzystanych uprawnień przeprowadzonego na 31.12.2011 wynika, iż Spółka zakupione w listopadzie 2010 r. i grudniu 2010 r. EUA rozchodowała w całości w celu pokrycia emisji za 2011 r. Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w 2011 r. nastąpiło w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w trakcie roku 2011 Spółka dokonywała zakupów jednostek poświadczonej redukcji (dalej: CER) oraz kolejnych zakupów uprawnień do emisji CO2 (EUA). Nabywane w 2011 r. uprawnienia do emisji CO2 (EUA) jak i jednostki poświadczonej redukcji (CER) kwalifikowane są dla potrzeb bilansowych jako wartości niematerialne i prawne. Spółka prowadzi odrębną ewidencję dla EUA oraz odrębną ewidencję dla CER. Spółka dla pokrycia emisji roku 2011 wykorzystuje również część zakupionych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji CER. Podobnie, jak w przypadku EUA wykorzystanie (rozchód) CER odbywa się (miesięcznie) poprzez konto: umorzenie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) na pokrycie emisji w 201l r. i 2012 następuje w latach 2011 -2012, w tym też momencie wydatki na nabycie jednostek CER zdaniem Spółki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki poświadczonej redukcji emisji CER oraz jednostki redukcji emisji ERU stanowią emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji, jednostkami redukcji. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 01.07.2008 r. w sprawie przyjęcia KPRU do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz.1248) wynika, iż liczba CER i ERU, które prowadzący instalacje może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji CO2 wynosi 10% przydziału rocznego uprawnień dla każdej instalacji. Niewykorzystana w danym roku przysługująca liczba jednostek CER i ERU będzie mogła być użyta do rozliczenia rocznej emisji w kolejnych latach okresu rozliczeniowego. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz jednostki CER służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa.

Celem uzupełnienia stanu faktycznego Spółka informuje, iż w 2011 r. dokonywała również sprzedaży uprawnień EUA, pochodzących z darmowego przydziału. Przyznane Spółce w KPRU uprawnienia do emisji tj. EUA ujmowane są w ewidencji pozabilansowej, zgodnie z przyjętym przez Spółkę podejściem skompensowanych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w roku 2011 nastąpiło poprzez odpisy umorzeniowe w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie tych uprawnień należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...
2. Czy w sytuacji, gdy rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2011 r. jednostek (CER) na pokrycie emisji w latach 2011-2012 następuje poprzez odpisy umorzeniowe w latach 2011-2012, w tym też momencie wydatki na nabycie tych uprawnień należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2

Podniesiono, iż uprawnienia do emisji CO2 (EUA) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER), nabywane w celu pokrycia emisji (a nie odsprzedaży) Spółka kwalifikuje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Według Wnioskodawcy kwalifikacja powyższa jest akceptowana przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, zamieszczanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 j. t. ze zm., dalej jako „ustawa CIT”) „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Zdaniem Wnioskodawcy specyfikacja kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Podniesiono, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Wskazano, iż z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji ) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi. Oznacza to, iż posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc, według Wnioskodawcy, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością.

Podniesiono, iż za uznaniem stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie EUA oraz CER, nie wcześniej niż w momencie ujęcia ich jako koszt bilansowy przemawia wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy skoro przepis art. 15 ust. 4e ustawy CIT definiując dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów odnosi się do prawa bilansowego i cyt. „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”; to konsekwentnie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA) dokonane w 2010 r., ale ujęte jako koszt bilansowy poprzez odpisy umorzeniowe w 201l r. powinny być uznane za koszt podatkowy w tym samym roku, co koszt bilansowy tj. w roku 2011. W ten sam sposób, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być dokonana kwalifikacja podatkowa nabytych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji CER, które dla celów bilansowych są kosztem rozliczanym w czasie poprzez odpisy umorzeniowe w latach 2011 r. i 2012 r. W tym też okresie powinny być uznane za koszt podatkowy.

Podniesiono, iż z uwagi na to, iż prawa do emisji zanieczyszczeń nie zostały wskazane w definicji zamieszczonej w art. 16b ustawy CIT, nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. Nie oznacza to jednak według Wnioskodawcy, że wydatki Spółki poniesione na zakup praw w celu pokrycia emisji za 2011 r. i 2012 r. są neutralne podatkowo. Fakt księgowania odpisów amortyzacyjnych na konto kosztowe nie jest, w ocenie Wnioskodawcy, decydujący dla oceny, czy bilansowa kwalifikacja uprawnień do emisji ma konsekwencje podatkowe. Przesłanką do zastosowania takiego rozwiązania (tj. rozliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od uprawnień do emisji stanowiących wartości niematerialne i prawne dla celów bilansowych) są wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych, również m. in. dotyczące rozliczania przez Spółkę wydatków remontowych, które dla celów bilansowych zwiększały wartość środków trwałych. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.01.2010 r., sygn. IPPB5/423-757/09-2/PJ, w której organ prezentuje następujące stanowisko: cyt. „przedmiotowe wydatki remontowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów... Wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi zmianami w polityce rachunkowości w zakresie w jakim dotyczą remontów kapitalnych kwalifikowanych jako tzw. remonty cykliczne, podlegają ujęciu poprzez odpisy amortyzacyjne. Fakt ten determinuje skutek ujęcia kosztu w wymiarze podatkowym, gdyż również w tym samym czasie, należy ujmować wydatki związane z przeprowadzonymi remontami w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowi o tym art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podniesiono, iż stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 05.11.2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 419/10), w uzasadnieniu którego czytamy, cyt.: „7.3 Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 01 stycznia 2007 r. definicji pojęcia dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.. Definicja ta jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jaki wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty)…

7.4 Dodać warto, że prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e..,”

Wskazano, iż stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-697/11/MO z dnia 14.09.2011 r.), w której stwierdza się cyt. „skoro wydatków na nabycie uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami Spółki to jako koszty pośrednie są one potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dniu na który ujęto koszt z nimi związany w księgach rachunkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro rozliczenie umorzonych uprawnień w koszty w księgach rachunkowych nastąpi w 2012 r., to w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją argumenty, aby uprawnienia do emisji CO2 traktować dla celów podatkowych jako specyficzną postać zapasów chociaż dla celów bilansowych traktowane są jako wartości niematerialne i prawne Stąd też, według Wnioskodawcy, koszt podatkowy z tytułu nabycia zarówno EUA, jak i CER należy rozpoznać, nie w momencie nabycia, ale stopniowo w miarę ich wykorzystania.

Podniesiono, iż Spółka stosuje jako metodę rozchodu praw do emisji (nabywanych po różnych cenach) księgową metodę rozchodu zapasów - metodę FIFO. W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku szczegółowych uregulowań dotyczących rozliczania podatkowego praw do emisji, można stosować zasady przyjęte dla celów rachunkowych, zgodnie ze wspomnianym art. 15 ust. 4e ustawy CIT1 w tym metodę rozchodu zapasów FIFO.

Ponadto, według Wnioskodawcy, co wydaje się bardzo istotne, przeznaczenie nabywanych w trakcie roku podatkowego określonych ilości EUA i CER może ulec zmianie tj. np. nabyte w 2011 r. uprawnienia do emisji CO2 z zamiarem przeznaczenia ich do rozliczenia emisji w latach 2011-2012 mogą np. z powodu zmiany strategii, przyjętej w Spółce zostać w części wykorzystane w celu rozliczenia emisji za 2011 r., a np. w części sprzedane w 2012 r. Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, w świetle możliwości, jakie system handlu uprawnieniami do emisji zanieczyszczeń daje podmiotom w nim uczestniczącym wydaje się prawidłowym uznanie wydatków na zakup EUA i CER za koszt uzyskania przychodów, ale dopiero w momencie ich wykorzystania (rozchodu), które dokonywane jest dla celów bilansowych poprzez odpisy umorzeniowe tj. rozliczenie tych wydatków w czasie.

Biorąc pod uwagę wszystkie argumenty, zawarte we wniosku Spółka jest zdania, iż powinna być uprawniona do wykazania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO 2 (EUA) oraz jednostek poświadczonej redukcji (CER) nie wcześniej niż na dzień, na który powyższe wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt bilansowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych, w tym CO2 do powietrza. Zgodnie z przepisami (zawartymi do 20.06.2011 r. w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., a od 21.06.2011 r. w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Dz. U. z 201l r. Nr 122, poz. 695 oraz w rozporządzeniach wykonawczych) Spółce zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego planu rozdziału uprawnień do emisji CO2 na lata 2008-2012 (tzw. uprawnienia pierwotne - dalej EUA). Wnioskodawca zobowiązany jest do corocznego rozliczenia emisji za rok poprzedni tj. umorzenia w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji uprawnień do emisji CO2 w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Z uwagi na fakt, iż przyznane uprawnienia pierwotne nie pokrywały rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalacje w 2010 r., Spółka nabywała na wolnym rynku brakujące uprawnienia (EUA) za 2010 r. Nabyte uprawnienia przeznaczone zostały na pokrycie własnej emisji CO2 w 2010 r. wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii. Jednocześnie w 2010 r. Spółka zakupiła również uprawnienia do emisji CO2 (EUA), z zamiarem przeznaczenia ich do wykorzystania w roku 2011. W roku 2011 wykorzystanie (rozchód) zakupionych w 2010 r. uprawnień (EUA) w celu pokrycia emisji za 2011 r. odbywał się (miesięcznie) poprzez konto umorzenie wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w oparciu o metodę „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO). Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w 2011 r. nastąpiło w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w trakcie 2011 roku Wnioskodawca dokonał zakupów jednostek poświadczonej redukcji CER oraz kolejnych zakupów uprawnień EUA. Nabywane w 2011 r. uprawnienia do emisji CO2 (EUA) jak i jednostki poświadczonej redukcji (CER) Spółka kwalifikuje dla potrzeb bilansowych jako wartości niematerialne i prawne. Rozchód jednostek CER odbywa się podobnie jak uprawnień EUA. Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) na pokrycie emisji w 201l r. i 2012 następuje w latach 2011-2012, w tym też momencie wydatki na nabycie jednostek CER zdaniem Spółki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podnosi, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji CO2 - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w uprawnień EUA (nabytych w 2010 r.) i jednostek CER (nabytych w 2011 r.), w sytuacji, gdy ww. jednostki i uprawnienia zostały nabyte i wykorzystane w celu pokrycia emisji CO2 Spółki oraz gdy ich rozliczenie w koszty bilansowe dla celów rachunkowych następuje lub nastąpi poprzez odpisy umorzeniowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 (EUA) i jednostek poświadczonej redukcji emisji CER, w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby a nie w celu odsprzedaży, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

A zatem, w przypadku wykorzystania przez Spółkę nabytych jednostek CER i uprawnień EUA na własne potrzeby, moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA) i jednostek poświadczonej redukcji CER, w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby a nie w celu odsprzedaży, stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia tj. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

W efekcie należy uznać, że dzień, na który uprawnienia pierwotne i wtórne, wykorzystane na własne potrzeby Spółki, zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia.

Należy także podkreślić, iż uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b cytowanej ustawy jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
8. wartość firmy,
9. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
   
   

Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa moment poniesienia pośrednich kosztów uzyskania przychodów jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji typu EUA i CER, przy założeniu, że ww. jednostki zostaną wykorzystane w celu pokrycia emisji a nie odsprzedaży, Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) biorąc pod uwagę ceny nabycia i ilości poszczególnych praw.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów umorzeniowych od ww. uprawnień stosowanych w rozliczeniach bilansowych Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, iż w sytuacji gdy Spółka będzie dokonywać odpłatnego zbycia przedmiotowych jednostek i uprawnień, to wydatki poniesione na ich nabycie będą stanowiły koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia tych jednostek, potrącalne na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Końcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.