Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-1181/15-5/AJ/AK
z 24 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r (data wpływu 22 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data nadania 2 marca 2016 r., data wpływu 4 marca 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-1181/15-3/AJ, z dnia 26 lutego 2016 r. (data nadania 26 lutego 2016 r, data doręczenia 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• miejsca opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - jest nieprawidłowe;

• miejsca opodatkowania przychodu oraz skutków podatkowych z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych - jest prawidłowe;

• wyłączenia z opodatkowania w Polsce przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• miejsca opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego;
  

• miejsca opodatkowania przychodu oraz skutków podatkowych z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych;
  

• wyłączenia z opodatkowania w Polsce przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.
  
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działająca na podstawie przepisów prawa holenderskiego (dalej: „Wnioskodawca” lub „W.”). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg działającej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSP”). SCSP nie posiada zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca może być wspólnikiem SCSP także w przyszłości (tj. w momencie podjęcia decyzji o likwidacji SCSP).

SCSP nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, nie jest też na gruncie tego prawa traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSP jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Zatem SCSP może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSP jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSP nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSP jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Stąd, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSP są każdorazowo jej wspólnicy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT.

SCSP jest wspólnikiem polskich spółek jawnych, (dalej określane łącznie jako: „Spółki Polskie”). Spółki Polskie prowadzą działalność gospodarczą w Polsce, a ich majątek może składać się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych w Polsce. Spółki Polskie mogą osiągać przychody z najmu powierzchni handlowej lub biurowej, ewentualnie ze zbycia składników majątkowych - w szczególności nieruchomości położonych w Polsce. Spółki Polskie mogą także być wspólnikami innych polskich spółek osobowych lub kapitałowych, których majątek również może składać się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych w Polsce. W takim przypadku Spółki Polskie będą osiągały przychody związane z uczestnictwem w takich spółkach.

W przyszłości wspólnicy SCSP mogą podjąć decyzję o jej likwidacji, w związku z czym cały jej majątek, w szczególności należące do SCSP udziały w Spółce Polskiej lub Spółkach Polskich, zostanie przekazany w odpowiedniej części wspólnikom SCSP, w tym Wnioskodawcy. Na moment likwidacji SCSP Spółki Polskie mogą mieć formę spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lub spółki akcyjnej. Przez udziały w Spółkach Polskich należy rozumieć udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje polskiej spółki akcyjnej lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej: „Udziały”).

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że tut. Organ w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji z dnia 6 lipca 2015 r. (nr IPPB5/4510-408/15-2/AJ) potwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskiej spółce w wyniku likwidacji spółki SCSP nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Konieczność złożenia niniejszego wniosku z analogicznym pytaniem wynika z faktu, że skład majątku SCSP w chwili jej likwidacji może ulec zmianie, w stosunku do opisu zdarzenia przyszłego ww. interpretacji, w szczególności, w związku z tym, że w skład tego majątku może wchodzić Udziały, w tym ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub spółek osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna.

Pismem z dnia 18 lutego 2016 r (data wpływu 22 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie że, na dzień likwidacji, majątek SCSP będzie składał się zasadniczo z udziałów lub akcji w polskiej spółce kapitałowej lub ogółu praw o obowiązków wspólnika spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Dodatkowo, w skład majątku likwidowanej SCSP będą wchodzić środki pieniężne, a także mogą wchodzić inne niż środki pieniężne składniki majątku, których dzisiaj SCSP nie posiada, lecz może posiadać na dzień likwidacji.

Pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data nadania 2 marca 2016 r., data wpływu 4 marca 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-1181/15-3/AJ, z dnia 26 lutego 2016 r. (data nadania 26 lutego 2016 r, data doręczenia 29 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1. Wnioskodawcy nie jest znany dokładnie udział jaki będzie posiadała SCSp w zysku polskiej spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) na moment likwidacji SCSp. Niemniej, Wnioskodawca przewiduje, iż na moment likwidacji SCSp udział ten będzie wynosił nie mniej niż 99% zysku polskiej spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (lub każdej z poszczególnych spółek w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Wnioskodawca stanie się wspólnikiem więcej niż jednej takiej spółki).
2. w roku podatkowym w którym będzie miała miejsce likwidacja, Wnioskodawca nie nabędzie w inny sposób, niż w wyniku likwidacji SCSp, ogółu praw i obowiązków wspólnika polskiej spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez Wnioskodawcę majątku SCSP, w tym Udziałów w Spółkach Polskich, w toku likwidacji SCSP będzie rodziło przychód Wnioskodawcy podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego majątku SCSP, w tym Udziałów w Spółkach Polskich, w toku likwidacji SCSP nie będzie rodziło przychodu Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy ustawy CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Przykładowo w komentarzu do ustawy CIT autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

Analogicznie pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe - por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK).

Zatem, aby po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w związku z otrzymaniem majątku SCSP (Udziałów w Spółkach Polskich) w wyniku likwidacji SCSP, powinno dojść do faktycznego przysporzenia na rzecz Wnioskodawcy. Tymczasem, Wnioskodawca otrzyma majątek SCSP (Udziały w Spółkach Polskich) w związku z „utratą” statusu wspólnika SCSP w wyniku jej likwidacji. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie do „przyrostu” majątku Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca aktywa w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez SCSP „zastępuje” aktywem w postaci udziałów w Spółkach Polskich.

W razie przyjęcia, że otrzymanie majątku SCSP (Udziałów Spółek Polskich) w toku likwidacji rodzi jednak przychód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to miejsce opodatkowania przedmiotowego przychodu ustala się na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie miejsce opodatkowania przedmiotowego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisów umowy PL-NED, ponieważ:

1. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zatem osobową mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. Holandii) na gruncie przepisów art. 4 umowy PL-NED. Tym samym, postanowienia tej umowy mają zastosowanie do przychodów Wnioskodawcy uzyskanych w Polsce.
2. SCSP jest podmiotem transparentnym zarówno na gruncie podatku dochodowego w Luksemburgu jak i Polsce. Stąd, to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSP (w stosownej części). Zatem, to rezydencja podatkowa Wnioskodawcy rozstrzyga o stosowaniu właściwej umowy podatkowej do opodatkowania przeniesienia majątku SCSP (Udziałów w Spółkach Polskich) w wyniku likwidacji SCSP na rzecz Wnioskodawcy.
3. Wnioskodawca ani SCSP nie są rezydentami podatkowym Luksemburga ani Polski. Zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania umowa PL-LUX, gdyż na podstawie art. 4 tej umowy, jej postanowienia mogą mieć zastosowanie wyłącznie do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowym w Polsce lub Luksemburgu. W szczególności, umowa PL-LUX mogłaby mieć zastosowanie gdyby SCSP (jako podmiot „przenoszący” udziały w Spółkach Polskich) był podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.
   
   

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 umowy PL-NED, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zyski z przeniesienia własności udziałów/akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy PL-NED. Przepisy tej umowy nie przewidują też tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniające Państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. Zatem ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu „przeniesienia” majątku SCSP (Udziałów w Spółkach Polskich) w wyniku likwidacji SCSP podlegałby podatkowi dochodowego wyłącznie w Holandii.

Stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów że przeniesienia udziałów/akcji na gruncie art. 13 ust. 4 umowy PL-NED znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji z dnia 6 lipca 2015 r. (nr IPPB5/4510-408/15-2/AJ) potwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskiej spółce w wyniku likwidacji spółki SCSP nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Organ stwierdził, że „Skoro (...) spółka SCSp jest transparentna podatkowo (...) to o prawie do opodatkowania ewentualnych dochodów powstałych w wyniku nabycia udziałów (akcji) w spółce polskiej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSp przesądzają postanowienia powołanego wyżej art. 13 ust. 4 U PO [umowy PL-NED – przyp. Wnioskodawcy], a w konsekwencji dochody takie nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.”

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1505/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(...) Z przepisu art. 13 ust. 4 Konwencji wynika, iż zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro zyski z przeniesienia własności akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 ww. Konwencji, to zgodnie z cytowanym powyżej art. 13 ust. 4 tej Konwencji będą one podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (...)”.

Gdyby tut. Organ uznał, że Polska jest jednak miejscem opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP, taki przychód winien podlegać przepisom ustawy o CIT regulującym zasady opodatkowania wspólników w związku z likwidacją spółek niebędących osobą prawną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości Innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. W konsekwencji, taki przychód Wnioskodawcy zostałby wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie powyższego przepisu. Dodatkowo, w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-626/13-5/AJ), tut. Organ stwierdził, że ,,(...) spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce”. W innej interpretacji (z dnia 25 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-553/13-7/AJ) Dyrektor tut. Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że ,,(...) SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 UPDOP jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji do rozliczenia dochodów (....) z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop. (...)”. Tut. Organ wyraził analogiczne stanowisko także w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego - przykładowo w interpretacji z dnia 7 listopada 2013 r. (IPPB5/423-630/13-5/AJ) czy z dnia 15 października 2013 r. (IPPB5/423-552/13-5/AJ). Również Dyrektorzy innych Izb Skarbowych potwierdzali w swoich interpretacjach powyższą kwalifikację przychodów (dochodów) spółki typu SCSP na gruncie przepisów UPDOP – por. przykł.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2012 r. (ITPB2/436-160/13/TJ), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (IBPBI/2/423-1218/13/MO), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (IBPBI/2/423-1217/13/MO) czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (IBPBI/2/423-1087/13/MO).

Powyższe interpretacje dotyczą zasadniczo opodatkowania bieżących przychodów (dochodów) SCSP zgodnie z regułami art. 5 ustawy o CIT. Brak jest jednak powodów aby odmiennie traktować dla celów podatkowych samą SCSP i jej wspólników w odniesieniu do przychodów otrzymanych w związku z likwidacją SCSP. Zarówno bowiem przepisy art. 5 jak i art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o CIT odnoszą się do „spółki niebędącej osobą prawną”, którą jest SCSP.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w Polsce w momencie otrzymania majątku SCSP, tj. w szczególności Udziałów w Spółkach Polskich, w związku z likwidacją SCSP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• miejsca opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - za nieprawidłowe;

• miejsca opodatkowania przychodu oraz skutków podatkowych z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych - za prawidłowe;

• wyłączenia z opodatkowania w Polsce przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - za prawidłowe.
  
  

Zakres obowiązku podatkowego osób niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski określa art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”). Podmioty te podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają terytorium Polski. Jednocześnie, przepisy ustawy nie zawierają katalogu przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Intencją ustawodawcy było szerokie ujęcie kategorii przychodów osiąganych na terytorium Polski. Jak podkreśla literatura, na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

W wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1349/15, WSA w Poznaniu orzekł, że instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która pozwala jurysdykcji podatkowej objąć obowiązkiem podatkowym te osoby, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, lecz uzyskują dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski. Opierając się na brzmieniu art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd orzekł, że „o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale jest związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydencji eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do tych podmiotów”. Teza ta nie wyczerpuje jednak wszystkich zdarzeń, których wystąpienie generuje dochody osiągane na terytorium Polski.

Dokonując wykładni pojęcia „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 23.04.2010 r. Nr II FSK 2144/08, zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć „miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”.

Podkreślić należy również, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny ograniczających pojęcie „źródeł na terytorium Polski”, pozwala na objęcie tą definicją wszystkich zdarzeń generujących przychód po stronie nierezydenta, które posiadają określony łącznik (nexus) z terytorium Polski. Kwestię tę poruszył wyrok NSA z dnia 05.11.2009 r. Nr II FSK 2194/08, zgodnie z którym, ponoszenie ciężaru podatkowego w świetle ustaw podatkowych uzależnione jest od istnienia związków nierezydenta z krajowym systemem prawa podatkowego, ze względu na występujący między nierezydentem a danym terytorium „łącznik” określonego rodzaju: podatkowy, źródła, miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych.

W związku z tym, nie ulega wątpliwości, iż łącznikiem z terytorium Polski, generującym dochody uzyskane na terytorium Polski jest prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą zakładu położonego w Polsce oraz uzyskiwanie dochodów, które mogą zostać przypisane do tego zakładu, które mogą powstać również na skutek zdarzeń mających miejsce poza terytorium Polski. W dalszej kolejności, należy poddać analizie prawo Polski do opodatkowania dochodu w świetle postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że:

• Wnioskodawca będzie posiadał akcje (jednostki uczestnictwa) luksemburskiej spółki SCSp niebędącej podatnikiem podatku dochodowego,
  

• luksemburska spółka SCSp jest lub będzie wspólnikiem polskiej spółki/spółek osobowej/-ych innej/-ych niż spółka komandytowa akcyjna – spółki jawnej/spółek jawnych, a na moment likwidacji SCSp udział w zyskach tej spółki/spółkach będzie wynosił nie mniej niż 99% zysku polskiej spółki osobowej.
  

• luksemburska spółka SCSp jest lub będzie posiadała udziały w polskich spółkach kapitałowych: spółce/spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, lub spółce/spółkach akcyjnej.
  
  
  

Stąd na podstawie ugruntowanego stanowiska doktryny i judykatury (por. np. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2835/12, wyrok NSA II FSK 104/12) należy uznać, że Wnioskodawca w odniesieniu do posiadanych udziałów w spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, będzie posiadał zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji, inaczej będzie uzyskiwał dochody w Polsce za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp (transparentnej podatkowo).

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych przez polskie spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tej ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp).

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r., (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: UPO, Konwencja), który reguluje zasady opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności/zbycia majątku. Tak samo stwierdził Wnioskodawca w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Likwidacja SCSp, a więc przekazanie całego jej majątku, w szczególności należących do SCSp udziałów w polskiej spółce jawnej/polskich spółkach jawnych w odpowiedniej części wspólnikom SCSp oznacza przeniesienie własności zakładu w Polsce w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji. Zmiana właściciela akcji SCSp a zarazem podatnika zobowiązanego do opodatkowania zysków generowanych przez polskie spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) oznacza realizację zysków z polskich spółek osobowych wynikających np. m.in. z niewypłaconych zysków, cichych rezerw (np. wzrostu wartości nieruchomości, posiadania środków trwałych całkowicie zamortyzowanych a posiadających istotną wartość rynkową …), mających odzwierciedlenie w wartości rynkowej akcji SCSp.

Nie ulega przy tym wątpliwości w odniesieniu do postanowień do art. 13 ust. 2 Konwencji, że mamy do czynienia z przeniesieniem własności zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (Holandii) posiada w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce). W związku bowiem ze zmianą właściciela akcji SCSp to ich nabywca będzie posiadał zakład w Polsce w miejsce Wnioskodawcy ukonstytuowany w wyniku uczestnictwa SCSp w polskiej spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego).

W tym stanie rzeczy należy uznać że zespół norm kolizyjnych regulujących zasady opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności/zbycia majątku zawarty w art. 13 Konwencji zezwala na opodatkowanie przedmiotowych dochodów w polskiej jurysdykcji podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednocześnie art. 13 ust. 2 Konwencji stanowi, że zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści powyższego przepisu wynika prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

Jak podkreśla literatura, zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu powinna mieć zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki („Model Konwencji OECD. Komentarz”, pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010, str. 865).

Podobnie interpretuje przepisy konwencji Klaus Vogel twierdząc, że zbycie udziałów w spółce osobowej stanowi zbycie zakładu przez wspólnika (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition, Kluwer Law International, str. 827 i nast.).

Pogląd też jest w pełni aprobowany w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 287).

Likwidacja SCSp (której wspólnikiem jest spółka utworzona i działająca na podstawie przepisów prawa holenderskiego – rezydent podatkowy Holandii), na skutek której nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 konwencji.

Opodatkowanie przychodu nastąpi na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a updop do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,
2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Pkt 3b wyżej wspomnianego artykułu stanowi natomiast, że do przychodów nie zalicza wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1. odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2. spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.
   
   

Z powyższego wynika, że w zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jak i wystąpienia wspólnika z takiej spółki ustawodawca dokonał zróżnicowania zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej, z uwzględnieniem wybranych wierzytelności

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, każdorazowo, kwota uzyskana z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych - nie ma w tym przypadku znaczenia, czy całość uzyskanych środków pieniężnych opodatkowana została na poziomie spółki osobowej. Analizowany przepis ma charakter bezwarunkowy, nie uzależniając braku opodatkowania od różnicy wartości uzyskanych środków pieniężnych nad wydatkami na nabycie udziału oraz nadwyżce uzyskanych przez spółkę osobową przychodów nad kosztami ich uzyskania, wykazanej przez wspólnika takiej spółki (pomniejszonej o dokonane w międzyczasie wypłaty z zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b w chwili otrzymywania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji majątku w postaci niepieniężnej przychód podatkowy nie wystąpi bez względu na wartość tego majątku. Przychód pojawi się jednak w przypadku zbycia takiego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki lub jego wystąpienia z takiej spółki. W konsekwencji dochodzi do odłożenia w czasie opodatkowania do momentu zbycia takiego składnika majątku (realizacji faktycznego przychodu np. w wyniku sprzedaży danego składnika majątku).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na dzień likwidacji, majątek SCSP będzie składał się zasadniczo z udziałów lub akcji w polskiej spółce kapitałowej lub ogółu praw o obowiązków wspólnika spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Dodatkowo, w skład majątku likwidowanej SCSP będą wchodzić środki pieniężne, a także mogą wchodzić inne niż środki pieniężne składniki majątku, których dzisiaj SCSP nie posiada, lecz może posiadać na dzień likwidacji. W odniesieniu do spółki osobowej/spółek osobowych zastosowanie znajdzie zatem wskazany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b, gdyż zawarte tam regulacje odnoszą się m.in. do podatników podatku dochodowego od osób prawnych posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego, przy czym chodzi tu o takie spółki prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, takie jak spółka jawna. Spółki niebędące osobami prawnymi są bowiem „transparentne podatkowo”, co oznacza to, że na gruncie przepisów updop spółki te nie są podmiotami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy tych spółek.

Nie stanowią zatem przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz wartości inne niż wyżej wymienione składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji.

Natomiast odnośnie nabycie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskiej spółce/spółkach kapitałowej w toku likwidacji SCSP zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 4 UPO, który stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (co, jak wynika z treści ww. ustępów, ma miejsce w niniejszej sprawie – przypis Organu podatkowego) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółka SCSp jest transparentna podatkowo (zarówno w świetle prawa luksemburskiego jak i polskiego), to dochody powstałe w wyniku nabycia udziałów (akcji) w polskiej spółce/spółkach kapitałowej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskiej spółce/spółkach kapitałowej w toku likwidacji SCSP pozostaje zatem analiza skutków podatkowych na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec należy również wskazać, że interpretacja z dnia 6 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-408/15-2/AJ wcześniej wydana na Wniosek Wnioskodawcy przez tut. Organ dotyczyła innego zdarzenia przyszłego, tzn. inny jest skład majątku SCSp w chwili jej likwidacji, w skład tego majątku mogą wchodzić Udziały, w tym ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub spółek osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w zakresie:

• miejsca opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - za nieprawidłowe;
  

• miejsca opodatkowania przychodu oraz skutków podatkowych z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych - za prawidłowe;
  

• wyłączenia z opodatkowania w Polsce przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - za prawidłowe.
  
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.