INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 18 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje okresowo, w zależności od stopnia zużycia, remontu kotła, będącego ich własnością i stanowiącego środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., winno być Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej „updop”).

Dla potrzeb rachunkowych, z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, wyodrębniono tzw. komponenty, traktując je jako odrębne środki trwałe na gruncie rachunkowości. Komponent jest istotną częścią środka trwałego, którego okres użyteczności, co do zasady, jest inny niż okres użyteczności całego środka trwałego, z którego dany komponent został wydzielony. Takie podejście bilansowe wynika z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej „MSSF"), w kształcie zatwierdzonym przez Unię Europejską. W zależności od charakteru wydatku na remont, możliwe są, z punktu widzenia polityki rachunkowej Spółki (wynikającej z MSSF), trzy rodzaje sytuacji:

• remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach oraz konserwacji;
• remont polegający na wymianie znaczącego, materialnego elementu środka trwałego na nowy;
• remont kapitalny całego urządzenia (środka trwałego), z którym związane są największe (w stosunku do ww. remontów) wydatki.
  
  

W konsekwencji, dla potrzeb rachunkowych, Spółka księgowała i księguje wydatki na remont w następujący sposób:

1. wydatki na remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach czy konserwacji, są rozliczane na bieżąco, jednorazowo.
2. w sytuacji wymiany znaczącego elementu środka trwałego (traktowanego jako komponent dla potrzeb rachunkowych) na nowy, nieumorzona rachunkowo wartość starego komponentu jest zaliczana do kosztów, zaś wydatki na nabycie nowego komponentu są rozpoznawane jako odrębny środek trwały (nowy komponent) i odnoszone w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne.
3. wydatki na remont kapitalny środka trwałego, zgodnie z MSSF, stanowią same odrębny komponent. W konsekwencji, koszt remontu kapitalnego jest odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres użytkowania jest weryfikowany co roku, ponieważ nie sposób określić dokładnie, kiedy będzie dokonywany następny remont gdyż zależy to od zmieniających się warunków eksploatacji całego urządzenia.
   
   

Natomiast dla potrzeb podatkowych z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, nie wyodrębniono komponentów (odrębnych środków trwałych), a tym samym wydatki na nabycie/ wytworzenie danego środka trwałego stanowiły i stanowić będą jego wartość początkową (jeden środek trwały). Na gruncie prawa podatkowego brak bowiem było podstaw do takiego wyodrębnienia: komponenty nie mogą być wykorzystane samodzielnie, tj. poza kotłem - nie stanowią zatem odrębnych środków trwałych na gruncie prawa podatkowego. Nie spełniają mianowicie przewidzianego w art. 16a ust. 1 updop warunku zdatności do użytkowania i kompletności, ponieważ ich użyteczność jest ograniczona do pełnienia funkcji części składowej kotła, natomiast oddzielone od niego stałyby się bezużyteczne (niezdatne do użytkowania, niekompletne).

W konsekwencji, ani wymiana komponentu na nowy (wydatek opisany w pkt 2), ani też remont kapitalny kotła (wydatek opisany w pkt 3) nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego (kotła) w stosunku do pierwotnej wartości na dzień przyjęcia do używania. Prace remontowe opisane powyżej nie stanowią bowiem ani przebudowy, ani też rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji, o których mowa w przepisach podatkowych. Remont polega na odtworzeniu (przywróceniu) pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), wraz z wymianą zużytych składników technicznych, np. komponentów wyodrębnionych rachunkowo. Zatem wartość prac związanych z remontem kotła, w tym i jego komponentów, nie stanowi wydatków na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop.

Pytanie zadane poniżej dotyczy zatem wyłącznie wydatków mających charakter remontu dla celów podatkowych, nie zaś wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych, w wyniku których uległyby one ulepszeniu. Co więcej, wydatki te dotyczą określonego jednego środka trwałego, amortyzowanego podatkowo - komponenty nie zostały wyodrębnione i nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku ze wskazanymi powyżej różnicami w podejściu rachunkowym i podatkowym do remontu środka trwałego (kotła), czy wydatki opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) oraz w pkt 3 (remont kapitalny kotła) powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt remontu - na podstawie otrzymanej faktury – w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie wobec kontrahenta, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop...

Zdaniem Spółki, wydatki remontowe, opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich, poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt remontu, - na podstawie otrzymanej faktury - w księgach rachunkowych Spółki, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (zwiększenie wartości pasywów), zgodnie z art. 15 ust. 4e updop. Stanowisko to wynika wprost z literalnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Nie ulega wątpliwości, iż wydatki na remont kapitalny kotła stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie"). Wydatków na opisany remont nie sposób bowiem przyporządkować do określonego ściśle przychodu podatnika. Tym samym, odpowiednie zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 15 ust. 4d updop dotyczący kosztów „pośrednich" (innych niż bezpośrednio związane z przychodami). Zgodnie ze wskazanym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dzień poniesienia został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustalenie zatem, w którym momencie koszty ww. remontów, jako koszty pośrednie, powinny zostać rozpoznane dla potrzeb podatkowych, wymaga odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem, „dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)".

Charakter zdarzenia kosztowego ujętego w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, za dzień poniesienia (potracalności) kosztu podatkowego z tytułu remontu kapitalnego kotła należy uznać moment, na który ujęto wydatek na remont - na podstawie faktury otrzymanej od danego wykonawcy remontu (lub innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury lub rachunku) - w księgach rachunkowych. Nie dotyczy to sytuacji, w których zaksięgowano daną pozycję, jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. Datą poniesienia kosztu będzie w takim przypadku data, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem ww. sytuacji (rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztu), które wyklucza wprost art. 15 ust. 4e updop.

Odsyłając do „ksiąg rachunkowych" ustawodawca bazował na założeniu, że wszystkie faktury (lub inne dokumenty) są ujmowane w księgach w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (art. 20 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dokonanie zaś księgowania faktury w danym okresie sprawozdawczym nie musi wiązać się z automatycznym ujęciem takiego zdarzenia w rachunku wyników tego samego okresu. Możliwe są sytuacje, w których rozpoznanie w rachunku wyników danego kosztu nastąpi w kolejnych okresach, np. w przypadku kosztów rozliczanych w czasie dla potrzeb rachunkowych.

W konsekwencji, najczęściej będziemy mieli do czynienia z zaksięgowaniem danego zdarzenia kosztowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, jako „zobowiązania" (zwiększenie wartości pasywów na kontach bilansowych) w księgach rachunkowych, ewentualnie z rozliczeniem wcześniejszej zaliczki (odwrócenie należności - zmniejszenie aktywów).

Konkretna data, pod jaką ujęto dany wydatek jako „zobowiązanie" wobec kontrahenta będzie więc miała decydujące znaczenie dla odczytania pozostałych przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności art. 15 ust. 4d updop (w przypadku analizowanych remontów), ale także art. 15 ust. 4b i 4c (znajdujących zastosowanie w przypadku kosztów bezpośrednich).

Zaksięgowanie na określony dzień okresu sprawozdawczego.

Należy podkreślić, iż data ujęcia jako „zobowiązania" nie jest ani datą fizycznego księgowania, ani też określeniem dnia, na który rozpoznano dany wydatek jako koszt rachunkowy. Często w przypadku kosztów, które nie są rozliczane rachunkowo w czasie, lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywa trwałego (nie będącego środkiem trwałym dla potrzeb podatkowych), data ta będzie tożsama także dla rozpoznania kosztów rachunkowych - drugą bowiem stronę księgowania „zobowiązania" stanowić będzie rachunek wyników, czyli odpowiednie konto kosztów rachunkowych.

W praktyce jednak istnieje wiele sytuacji, w których rozpoznając zobowiązanie, podatnicy nie dokonują już dodatkowego księgowania w rachunku wyników dla potrzeb rachunkowości (dzień ujęcia danego wydatku jako zobowiązania na podstawie otrzymanej faktury jest dniem, w którym Spółka rozpoznaje koszt podatkowy). Przykładowo, ujmując rachunkowo dany koszt jako rezerwę w rachunku wyników w roku poprzednim, w momencie otrzymania faktury w roku kolejnym często stosowana jest w praktyce możliwość rozksięgowania wyłącznie na kontach bilansowych, w tym na koncie „zobowiązania". W konsekwencji, ujęcie takiego kosztu na podstawie otrzymanej faktury nie znajduje już w ogóle odzwierciedlenia w rachunku wyników - czyli brak byłoby podstaw dla rozpoznania kosztu podatkowego, gdyby decydował inny dzień niż dzień ujęcia wydatku jako zobowiązania (w szczególności dzień ujęcia, „jako kosztu" rachunkowego).

Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1553/09) „Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e updop posługuje się zwrotem” (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) ", a nie zwrotem „(…) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu, jako "kosztu uzyskania przychodu", od kosztu w rozumieniu księgowym ".

Co więcej, w cyt. orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto wprost, iż: „Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654). Faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu."

Tym samym art. 15 ust. 4e updop wskazując na dzień, na który ujęto koszt, odsyła wyłącznie do dnia, na który zaksięgowano zobowiązanie wobec kontrahenta.

Przepis ten nie odsyła natomiast do dnia, w którym zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, czyli dnia fizycznego księgowania wydatku. Ani też do dnia, na który ujęto dany wydatek „jako koszt" w księgach rachunkowych. Przeciwko możliwości przyjęcia drugiego ze wskazanych stanowisk, że o ujęciu dla potrzeb podatkowych kosztu decyduje ujęcie tego wydatku w rachunku wyników dla potrzeb rachunkowych, przemawia:

(i) zasada racjonalności ustawodawcy - takie założenie oznaczałoby, iż nie miałoby sensu zdanie 2 art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." Brak byłoby wówczas podstaw dla rozliczania w czasie wydatków na podstawie updop, skoro o traktowaniu podatkowym zawsze decydowałaby ustawa o rachunkowości. Podsumowując, taka interpretacja czyniłaby zbędnym art. 15 ust. 4d zdanie 2, co przeczy podstawowym zasadom wykładni językowej, takim jak założenie o racjonalności prawodawcy (ustawodawcy), czy potrzebie interpretowania tekstu prawnego w ten sposób, że żaden jego element nie może się okazać zbędny;
(ii) zasada autonomiczności ustawy podatkowej - o momencie rozliczenia kosztów mogą decydować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej, nie zaś o rachunkowości. W wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09) Naczelny Sąd Administracyjny decydując o dacie (momencie) rozliczenia opłat inicjalnych w umowach leasingu jako kosztu podatkowego wskazał, iż „treść art. 15 ust. 4e updop nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu (...) nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej, jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje, bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d updop, a nie zasady rachunkowości. Pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08 i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go podzielił." Warto podkreślić, iż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do braku sensowności dyskusji i sporów sądowych, w którym momencie należy rozliczyć opłaty inicjalne (jednorazowo), skoro rachunkowo są one rozliczane zawsze w czasie. Orzecznictwo dotyczące wstępnych opłat leasingowych jest na dzień dzisiejszy całkowicie jednolite. Można w tym miejscu wskazać przykładowo wyroki: NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08), NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08); NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 112/09); NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09).

Podsumowując, w ocenie Spółki, za dzień poniesienia (potrącalności) kosztu podatkowego z tytułu wydatków na remont środka trwałego (tutaj: kotła) - tj. opisanych w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła) - należy uznać dzień, na który ujęto dany koszt remontu - na podstawie faktury od kontrahenta - jako zobowiązanie w księgach rachunkowych (na kontach bilansowych).

Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach

Taka interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e updop znajduje pełne odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 09 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „wydatki na przyznanie praw do emisji C02, jako wydatki o charakterze ogólnym, powinny podlegać rozliczeniu w momencie zaksięgowania (ujęcia w księgach Spółki). Tym samym, podobne podejście powinno mieć zastosowanie do uprawnień do emisji C02 zakupionych przez ten podmiot na rynku. (...) wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury".

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1122/08/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „(...) Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e updop dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne".

Powyższe interpretacje indywidualne dotyczą zatem analogicznych sytuacji: wydatków, stanowiących podatkowy koszt pośredni, które to wydatki powinny zostać rozliczone jednorazowo jako koszt podatkowy, mimo iż na gruncie rachunkowości są rozliczane w czasie. Organy interpretacyjne uznały jednak, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego powinien być dzień, na który ujęto zobowiązanie w księgach rachunkowych.

Jeszcze raz szczególnego podkreślenia wymaga, iż posługując się pojęciem „dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", ustawodawca w żadnej mierze nie odsyła do kosztu rachunkowego, w szczególności momentu ujęcia kosztu w rachunku wyników w rozumieniu przepisu ustawy o rachunkowości. O tym, czy dany wydatek powinien zostać rozpoznany, jako koszt podatkowy, decyduje ustawa podatkowa.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2011 roku, sygn. akt II FSK 414/10: „W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojecie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( § 10 Zasad techniki prawodawczej, zał do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100 poz. 908)." W konkluzji skład orzekający NSA stwierdził, iż „(...) brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a wiec dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego)".

Rozpoznanie wydatków na remont zgodnie z art. 15 ust. 4d updop

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Biorąc pod uwagę, iż za moment poniesienia należy uznać dzień, na który ujęto dany koszt, jako zobowiązanie w księgach rachunkowych Spółki, ten też moment będzie decydujący dla ustalenia momentu rozpoznania kosztów podatkowych, bez względu na fakt, że dla celów bilansowych część kosztów - ta dotycząca komponentu (nowego komponentu po wymianie, kosztów remontu kapitalnego jako odrębnego komponentu) - będzie rozliczana w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

O ile dla potrzeb rachunkowych cześć wydatków jest rozliczana w czasie, z uwagi na wyodrębnienie komponentu, o tyle na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wyodrębnienie to, z przyczyn opisanych powyżej, nie mogło mieć miejsca. Skoro wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środków trwałych (art. 16g ust. 13 updop), które byłyby rozliczane w czasie poprzez zwiększone odpisy amortyzacyjne dla potrzeb podatkowych, to w rachubę nie wchodzi wyłączenie ich z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) updop.

Możliwe byłoby rozliczanie ich w czasie wyłącznie na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop, czyli jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem jedynie w przypadku, gdyby czas trwania remontu kapitalnego kotła przekraczał okres roku podatkowego, a nie byłoby możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego, wówczas należałoby je rozliczać w czasie, zgodnie z normą art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop. Zastosowanie tego bowiem przepisu musi być postrzegane z perspektywy długości trwania dostawy towarów / świadczenia usług, które wynagradzane są przez przedmiotowe wydatki - np. dostawa gazet w ramach prenumeraty przez określony okres, objęcie ochroną ubezpieczeniową przez dany okres, itp. Biorąc pod uwagę, iż w przypadku remontu, Spółka płaci określone wynagrodzenie za wykonane czynności (usługi remontowe, dostawy części koniecznych do remontu, itp.) - nie zostaje spełniona przesłanka przepisu, iż koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Próba powiązania kosztu z ekonomicznym okresem możliwego korzystania z efektów prac (jeśli jest on możliwy do określenia w jednoznaczny sposób, co nie zachodzi w przypadku dyskutowanych remontów) prowadziłaby do konieczności przeprowadzenia każdorazowej oceny, przez jak długi okres czasu podatnik będzie wykorzystywał zakupioną prasę czy też w jakim okresie przynosić będzie korzyść pracodawcy trwające 2 lata szkolenie pracowników. Podobnie sprawa wygląda w przypadku rozliczenia wydatków o charakterze remontowym.

Wydatki na remonty środka trwałego, opisane w pkt 2 i 3 stanu faktycznego, są ujmowane w księgach rachunkowych na bieżąco, jako zobowiązania, na podstawie dowodów księgowych - zazwyczaj faktury od wykonawcy remontu. Dzień, na który je ujęto, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e updop, powinien decydować o momencie potrącalności tych wydatków, jako kosztu podatkowego, skoro są to bez wątpienia koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a nie ma podstaw do rozliczania ich w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 2.

Równocześnie wydatki te nie są ujmowane w księgach jako rezerwy, ani też jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, stąd nie podpadają pod wyłączenia, o których mowa w art. 15 ust. 4e zdanie ostatnie updop. Tylko rezerwa oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie mogą potencjalnie stanowić kosztu podatkowego. A contrario, wszelkie inne rodzaje księgowań na kontach bilansowych, a zwłaszcza zobowiązania, mogą być uznane za koszt podatkowy, o ile pozostają w związku, choćby pośrednim, z przychodami Spółki.

W przeciwnym razie, gdyby o rozpoznaniu kosztu podatkowego miało decydować ujawnienie kosztu rachunkowego w rachunku wyników, zdanie ostatnie art. 15 ust 4e updop byłoby całkowicie zbędne.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż remont polegający na wymianie istotnej części składowej środka trwałego (kotła) - która stanowi na gruncie MSSF odrębny komponent - nie może, w jego ocenie, być uznane za trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej, o którym mowa w art. 16g ust. 16 updop. Wymiana takiego komponentu z punktu widzenia updop to wymiana w ramach remontu - trwałość odłączenia powinna być ocenia z perspektywy danego środka trwałego, a nie jego części składowej - tym samym nie ma podstaw do korekty wartości początkowej. W przypadku, gdy odłączenie miało charakter tymczasowy, związany z koniecznością wymiany części składowej lub peryferyjnej na nową, nie zachodzi konieczność zmniejszania wartości początkowej, a następnie powiększania o wartość nowej, wymienionej części. Przyłączenie takiej nowej części ma bowiem charakter odtworzeniowy, a więc wartość nowych części będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Analogiczne konsekwencje wystąpią w przypadku nabycia części składowej lub peryferyjnej w celu zastąpienia części skradzionych. Jak wskazano w interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. IPPB3/423-1008/08-4/MK/JG: „W takim przypadku podatnicy nie mają obowiązku zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego o niezamortyzowaną część skradzionych elementów, gdyż nie przewidują tego przepisy cytowanej wyżej ustawy, w szczególności art. 16g ust. 16 ustawy, który stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się od następnego miesiąca po odłączeniu (...). W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku nie następuje trwałe odłączenie części peryferyjnej środka trwałego (koparko-ładowarki), lecz czasowe odłączenie tej części spowodowane kradzieżą. W miejsce skradzionych Spółka zakupuje nowe części peryferyjne (elementy) o takich samych parametrach technicznych, jak pierwotne. W związku z tym środek trwały, należy amortyzować nadal od pierwotnej wartości początkowej, gdyż nie nastąpiło trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej, lecz został on odtworzony".

Podsumowanie

Jak to wynika z przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych, art. 15 ust. 4e updop należy czytać w ten sposób, iż o momencie poniesienia kosztu podatkowego decyduje dzień, na który ujęto koszt podatkowy - na podstawie otrzymanej faktury - w księgach rachunkowych, jako zwiększenie pasywów (tutaj zobowiązanie wobec kontrahenta) lub zmniejszenie aktywów Spółki, nie zaś jako koszt rachunkowy. O tym, co jest kosztem podatkowym i w jakiej dacie, decyduje bowiem tylko i wyłącznie prawo podatkowe - taka interpretacja pozostaje też w zgodzie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w tym zakresie.

Z powyższych względów wydatki opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła), jako koszty podatkowe pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto zobowiązanie (wydatek na remont) w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od danego wykonawcy remontu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop. W ocenie Spółki, art. 15 ust. 4d updop jest jedyną normą dotyczącą sposobu (momentu) rozliczania (potrącalności) kosztów podatkowych pośrednich, które powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia. Zdanie 2 tego przepisu jest również jedyną podstawą prawną do rozliczania tych kosztów w czasie, jeśli w rachubę nie wchodzi rozliczanie w czasie poprzez amortyzację podatkową (art. 16a i nast. updop). Biorąc pod uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki zastosowania tej części przepisu, koszty przedstawionych remontów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto zobowiązanie (wydatek na remont) w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od danego wykonawcy remontu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego wydatki na wymianę komponentu oraz na remont kapitalny kotła, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.