2016.02.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-1196/15-3/DG
z 23 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów, prawa do obniżenia podatku należnego z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej sprzedaż towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem/wytworzeniem zwracanych towarów handlowych, które zostaną zutylizowane - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów, prawa do obniżenia podatku należnego z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej sprzedaż towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem/wytworzeniem zwracanych towarów handlowych, które zostaną zutylizowane.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca [dalej: Spółka] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych (w szczególności artykułów spożywczych). Co do zasady, transakcje realizowane przez Spółkę w ramach ww. działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [dalej: VAT] według właściwych stawek. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółka jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT]. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Towary wchodzące w skład asortymentu Spółki są przez nią sprzedawane:

dystrybutorom (hurtowniom) [dalej: Dystrybutorzy], którzy z kolei sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej (sklepom detalicznym, sieciom takich sklepów) [dalej: PSD], albo
bezpośrednio PSD (z pominięciem Dystrybutorów).

Ww. sprzedaż dokumentowana jest przez Spółkę za pomocą faktur wystawianych na rzecz Dystrybutorów/PSD, zawierających kwoty VAT ustalane według właściwych stawek.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje szereg działań, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej towarów, wzmocnienie marek oferowanych produktów oraz wizerunku samego Wnioskodawcy, czy szerzej grupy, której jest częścią. W szczególności działania te zmierzają do wyeliminowania/ograniczenia sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie terminu ich przydatności do spożycia. W tym celu Wnioskodawca dokonuje wymiany produktów dostarczonych na rzecz Dystrybutorów/PSD w sytuacji, gdy:

upłynął termin przydatności towaru do spożycia lub też
termin przydatności towaru do spożycia jeszcze nie upłynął, ale konieczność wymiany związana jest z jego niezdatnością do sprzedaży (np. wskutek uszkodzenia lub zbliżania się terminu przydatności produktu, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo braku sprzedaży przed upływem tego terminu, np. w związku z niskim popytem na ten produkt).

Co do zasady, we wskazanych powyżej okolicznościach Spółka dokonuje wymiany na produkty pełnowartościowe tego samego rodzaju.

Niemniej zdarzają się sytuacje, w których wymiana na towar tego samego rodzaju nie jest możliwa. Ma to miejsce w szczególności w przypadku, gdy towary przeznaczone do wymiany nie znajdują się już w ofercie Spółki (np. została już zakończona produkcja danego towaru) lub gdy wymiana towarów na towary tego samego rodzaju nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niekorzystne dla Spółki wyniki ich sprzedaży (Spółka przewiduje, że również po wymianie danych produktów na pełnowartościowe, konsumenci nie zgłoszą na nie popytu). W takim przypadku Spółka w pierwszej kolejności stara się wymienić towar na inny wchodzący w skład jej oferty, zaliczany do tej samej grupy produktowej (m.in. objętej tą samą stawką VAT).

W zależności od występującego w danym przypadku kanału dystrybucji wymiana towarów odbywa się w relacji Spółka-Dystrybutor albo Spółka-PSD.

W związku z realizowanymi przez Spółkę wymianami towarów ani Dystrybutorzy, ani PSD nie są zobowiązani do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych płatności (Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad należne jej z tytułu sprzedaży towarów objętych wymianą).

Ww. rozwiązania są powszechną praktyką na rynku, na którym działa Spółka. Zakłada ona quasi „gwarancyjną” odpowiedzialność producenta/dostawcy produktów na wszystkich poziomach dystrybucji. Stąd, opisana powyżej procedura podyktowana jest dążeniem Wnioskodawcy do zapewnienia konkurencyjności jego oferty i w rezultacie, osiągania zamierzonych przychodów z prowadzonej przez niego działalności. Przewidywane koszty związane z wymianami są przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji jej budżetu i w rachunku zysków.

Spółka traktuje wymiany towarów realizowane w ww. okolicznościach jako czynności niepodlegające VAT. Prawidłowość ww. stanowiska została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2013 r. wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Ze względów biznesowych Spółka planuje obecnie odejście od stosowania ww. rozwiązania (polegającego na wymianach „gwarancyjnych”) w relacjach z Dystrybutorami oraz w relacjach z PSD, które dokonują zakupów bezpośrednio od Spółki (np. sieci handlowe) [dalej również: Kluczowe PSD]. Tym samym, zgodnie z rozważanym rozwiązaniem Dystrybutorzy/Kluczowe PSD nie będą uprawnieni do przedstawiania Spółce towarów do wymiany (tak, jak to ma aktualnie miejsce). Obecnie funkcjonujący schemat (oparty na wymianach „gwarancyjnych”) ma natomiast nadal obowiązywać w przypadku PSD, które dokonują zakupów za pośrednictwem Dystrybutorów.

Aby jednak osiągnąć opisane wcześniej cele biznesowe Spółki (sprowadzające się do eliminowania/ograniczania sytuacji, w których oferowane do sprzedaży towary Spółki byłyby przeterminowane/zagrożone przeterminowaniem lub uszkodzone), Wnioskodawca zamierza wprowadzić rozwiązanie, w ramach którego dopuszczony zostanie w określonych sytuacjach zwrot towarów przez Dystrybutorów/Kluczowe PSD. W ramach tego rozwiązania Dystrybutorzy/Kluczowe PSD będą uprawnieni do zwrotu na rzecz Spółki zakupionych od niej wcześniej towarów, które nie zostały przez nich dalej sprzedane, a są: (i) przeterminowane, (ii) zagrożone przeterminowaniem (np. zbliża się ich termin do spożycia), (iii) nie nadają się do sprzedaży z innych powodów (np. uszkodzenia). Generalnie, mechanizmem zwrotów będą więc objęte towary, które do tej pory podlegały wymianom „gwarancyjnym”.

Możliwość zwrotu ww. towarów przez Dystrybutora/Kluczowy PSD na rzecz Spółki będzie każdorazowo przedmiotem ustaleń między Dystrybutorem/Kluczowym PSD a Spółką. Ustalenia te będą mogły przybierać formę pisemnych porozumień/protokołów/uzgodnień, uzgodnień w formie mailowej, jak też ustnych ustaleń. Oznacza to, że każdorazowy zwrot towarów będzie musiał być przedmiotem akceptacji ze strony Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, że zasady zwrotu towarów przez Dystrybutorów/Kluczowe PSD będą w przyszłości uwzględniane bezpośrednio w ogólnych umowach dystrybucyjnych określających warunki współpracy między Spółką a Dystrybutorami/Kluczowymi PSD.

Mechanizm zwrotu towarów w ramach opisywanej procedury zakłada, że Dystrybutor/Kluczowy PSD będzie uzyskiwać od Spółki zwrot kwoty odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych towarów na rzecz Dystrybutora/Kluczowego PSD. Innymi słowy, w związku ze zwrotem towarów do Spółki, będzie ona zobowiązana do zwrotu na rzecz Dystrybutora/Kluczowego PSD wynagrodzenia pobranego od niego pierwotnie w zamian za te towary. W rezultacie, wraz ze zwrotem towarów do Spółki, cała kwota odpowiadająca cenie zapłaconej przez Dystrybutora/Kluczowy PSD w zamian za te towary zostanie zwrócona na jego rzecz. Przy tym, z uwagi na stały charakter współpracy między Spółką a Dystrybutorami/Kluczowymi PSD, finansowe rozliczenie z tytułu zwrotu towarów może zostać dokonane w formie kompensaty z kwotami należnymi Spółce z tytułu kolejnych zamówień złożonych przez Dystrybutora/Kluczowy PSD, w szczególności „zamiennych”, tj. mających pokryć ubytek stanów magazynowych u Dystrybutora/w Kluczowym PSD spowodowany zwrotem towarów do Spółki w ramach omawianej procedury. Oznacza to, że zwrot wynagrodzenia na rzecz Dystrybutora/Kluczowego PSD z tytułu zwróconych przez niego towarów może zostać zrealizowany poprzez pomniejszenie kwoty, którą Dystrybutor/Kluczowy PSD będzie zobowiązany uiścić na podstawie faktury/faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu kolejnych/nowych dostaw towarów do Dystrybutora/Kluczowego PSD.

Towary zwrócone do Spółki będą następnie przedmiotem utylizacji (realizowanej zasadniczo przez firmę zewnętrzną, działającą na zlecenie Wnioskodawcy). W celu ograniczenia kosztów związanych z transportem takich towarów (np. od Dystrybutora/Kluczowego PSD do Spółki, a następnie do podmiotu zajmującego się ich utylizacją) Spółka będzie mogła zadysponować nimi w taki sposób, aby nie odbierać ich fizycznie od Dystrybutora/Kluczowego PSD, ale zlecić ich odbiór (np. przez działającą na zlecenie Spółki firmę specjalizującą się w utylizacji) bezpośrednio od Dystrybutora/Kluczowego PSD. Należy podkreślić, że w każdym z ww. przypadków to w gestii Spółki (jako podmiotu posiadającego prawo do rozporządzania zwróconymi towarami) będzie pozostawała decyzja co do dalszego „losu” zwróconych na jej rzecz towarów. W szczególności, Spółka może każdorazowo zażądać od Dystrybutora/ Kluczowego PSD, aby towary zostały fizycznie przekazane na jej rzecz (chyba, że zadysponuje nimi w inny sposób).

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości będzie dysponować zwróconymi na jej rzecz towarami w inny sposób (np. poprzez ich przekazywanie na rzecz instytucji charytatywnych, banków żywności itp. - możliwość ta dotyczy np. produktów ze zbliżającym się terminem przydatności do spożycia).

Spółka planuje dokumentować opisane powyżej zwroty towarów za pomocą faktur korygujących do wystawionych przez nią wcześniej faktur potwierdzających sprzedaż towarów podlegających zwrotowi (faktury pierwotne). Ww. faktury korygujące będą korygowały ilość towarów sprzedanych na rzecz Dystrybutora/Kluczowego PSD (tzw. korekty ilościowe), pomniejszając w rezultacie podstawę opodatkowania i VAT należny wynikający z faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę na Dystrybutora/Kluczowy PSD. Będą to więc tzw. faktury korygujące in minus. Wnioskodawca będzie uzyskiwał potwierdzenia odbioru ww. faktur korygujących przez Dystrybutorów/Kluczowy PSD, na rzecz których zostały one wystawione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zwroty towarów w okolicznościach opisanych powyżej powinny być dokumentowane za pomocą faktur korygujących wystawianych przez Spółkę do faktur, w których pierwotnie ujęta została sprzedaż towarów podlegających zwrotowi od Dystrybutorów/Kluczowych PSD i które to faktury korygujące powinny zmniejszać ilość towarów wykazanych na fakturze pierwotnej o ilość towarów podlegających zwrotowi (korekta ilościowa zmniejszająca);
Czy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących, o których mowa w punkcie 1) powyżej, poprzez odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Dystrybutora/Kluczowy PSD?
Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie/wytworzeniu towarów sprzedanych do Dystrybutorów/Kluczowych PSD, a następnie zwróconych przez nich w ramach opisanej procedury zwrotów, które będą następnie przedmiotem utylizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

zwroty towarów w okolicznościach opisanych powyżej powinny być dokumentowane za pomocą faktur korygujących wystawianych przez Spółkę do faktur, w których pierwotnie ujęta została sprzedaż towarów podlegających następnie zwrotowi od Dystrybutorów/ Kluczowych PSD. Ww. faktury korygujące powinny zmniejszać ilość towarów wykazanych na fakturze pierwotnej o ilość towarów podlegających zwrotowi (korekta ilościowa zmniejszająca);
Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących, o których mowa w punkcie 1) powyżej, poprzez odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Dystrybutora/Kluczowy PSD;
Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie/wytworzeniu towarów sprzedanych do Dystrybutorów/Kluczowych PSD, a następnie zwróconych przez nich w ramach opisanej procedury zwrotów, które będą następnie przedmiotem utylizacji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

W art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle powyższego, zwroty towarów, które mają być dokonywane przez Dystrybutorów/ Kluczowe PSD na rzecz Spółki w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku (tj. zwroty towarów przeterminowanych/ze zbliżającym się terminem przydatności/ nienadających się do sprzedaży z innych powodów) będą stanowiły zdarzenie, o którym mowa w ww. przepisie. Stąd, powinny być one dokumentowane przez Spółkę za pomocą faktur korygujących wystawianych do faktur, w których pierwotnie uwzględniona została sprzedaż towarów podlegających następnie zwrotowi.

Należy przy tym zaznaczyć, że zasady dokonywanych zwrotów ustalone między kontrahentami (tu: między Spółką a Dystrybutorami/Kluczowymi PSD) nie mają znaczenia z punktu widzenia ww. regulacji. Zgodnie z zasadą swobody umów mogą one zostać uregulowane między stronami w dowolny sposób. Przepisy dotyczące VAT odnoszą się natomiast do wszelkich zwrotów towarów realizowanych na rzecz podatnika (tu: Wnioskodawcy), bez względu na okoliczności, w jakich są one realizowane.

W art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy VAT wskazano, że jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - faktura korygująca powinna zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

W rozpatrywanym przypadku oznacza to, że na wystawianej przez siebie fakturze korygującej Spółka powinna uwzględnić korektę podstawy opodatkowania VAT należnego wynikającą ze zmniejszenia ilości towarów, wykazanych początkowo na fakturze pierwotnej. Korekta ta będzie więc dotyczyć całej kwoty wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży towarów, które będą podlegały zwrotowi. Zgodnie z ustalonymi między stronami zasadami rozliczeń, pełen koszt zwróconych towarów zostanie bowiem poniesiony przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zwroty towarów w okolicznościach opisanych powyżej powinny być dokumentowane za pomocą faktur korygujących wystawianych przez Spółkę do faktur, w których pierwotnie ujęta została sprzedaż towarów podlegających następnie zwrotowi przez. Dystrybutorów/Kluczowe PSD. Ww. faktury korygujące powinny zmniejszać ilość towarów wykazanych na fakturze pierwotnej o ilość towarów podlegających zwrotowi (korekta ilościowa zmniejszająca).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy VAT ustawodawca przewidział, że podatnik dokonujący dostawy towarów jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji - VAT należnego) m.in. o wartość zwróconych na jego rzecz towarów i opakowań. Tak jak to miało miejsce w przypadku regulacji dotyczących wystawiania w takim przypadku faktur korygujących (vide uwagi dotyczące pytania nr 1), wskazany przepis dotyczy wszelkich zwrotów towarów, niezależnie od okoliczności ich dokonywania.

Oznacza to, że w związku ze zwrotem towarów na rzecz Spółki będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT (a w rezultacie - VAT należnego) o wartość tych towarów, tj. wartość wynikającą z faktury dokumentującej ich pierwotną sprzedaż na rzecz Dystrybutorów/Kluczowych PSD. Taki sposób rozliczenia będzie odzwierciedlał rzeczywisty charakter transakcji, w ramach której Dystrybutor/Kluczowy PSD zwraca z jednej strony określone towary na rzecz Spółki, a z drugiej - uzyskuje zwrot pełnego wynagrodzenia uiszczonego pierwotnie w zamian za te towary. Tym samym, „odwrócone” powinny zostać skutki tej sprzedaży/co będzie skutkowało: (i) po stronie Spółki - możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a (ii) po stronie Dystrybutora/Kluczowego PSD - obowiązkiem obniżenia kwoty VAT naliczonego przy zakupie tych towarów (vide art. 86 ust. 19a ustawy VAT).

Przy tym, z art. 29a ust. 13 ustawy VAT wynika, że m.in. w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 (a więc w przypadku, zwrotu towarów), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika (tu: Spółkę), uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru (tu: Dystrybutor/Kluczowy PSD) otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Oznacza to, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku ze zwrotem towarów na rzecz podatnika uzależniona jest od wystawienia przez niego faktury korygującej oraz uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towarów. W przypadku Spółki oba ww. warunki będą spełnione, tj. będzie ona wystawiać na rzecz Dystrybutorów/Kluczowych PSD faktury korygujące in minus (vide uwagi dotyczące pytania nr 1) oraz będzie uzyskiwać potwierdzenia ich odbioru przez Dystrybutorów/Kluczowe PSD. Stąd, będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach wynikających z ww. przepisów.

Wymogi dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania w VAT należy stosować z uwzględnieniem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy VAT, zgodnie z którym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie z art. 29a ust. 16 w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jeśli warunki, o których mowa w ww. regulacjach zostaną spełnione w przypadku Spółki, będzie ona również uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w związku ze zwróconymi na jej rzecz towarami.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie ona uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących, o których mowa w punkcie nr 1) powyżej (tj. faktur korygujących dokumentujących zwroty towarów zrealizowane przez Dystrybutorów/Kluczowe PSD) poprzez odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Dystrybutora/Kluczowy PSD. Prawo to będzie jej również przysługiwało w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z wykładni przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony powstaje w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

nabywcą towarów/usług jest zarejestrowany czynny podatnik VAT;
podatnik wykorzystuje nabyte towary/usługi na cele działalności opodatkowanej VAT (podlegającej VAT, nieobjętej zwolnieniem od podatku).

Zgodnie z ugruntowaną praktyką związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, a samo odliczenie VAT naliczonego jest realizowane bezzwłocznie (bez konieczności wstrzymywania się przez podatnika z odliczeniem VAT naliczonego do momentu wykazania sprzedaży opodatkowanej VAT, której służyły zakupy generujące ten podatek). Jest to przejawem kluczowej zasady opodatkowania VAT, jaką jest neutralność tego podatku, zmierzająca do całkowitego uwolnienia podatnika od ponoszenia kosztów VAT (podatek ten ma obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta). Należy przy tym zaznaczyć, że z punktu widzenia oceny prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego kluczowy jest więc zamiar wykorzystania zakupionych towarów/usług do realizowania sprzedaży opodatkowanej VAT.

Przykładowo, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-167/14/AJ), w której wskazano m.in., że:

„Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV oraz w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman.

Konsekwentnie, co do zasady, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w wypadku, gdy zakupione towary/usługi nie zostaną wykorzystane w ramach czynności opodatkowanych VAT (np. gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru/usługi, tj. gdy finalnie towar/usługa nie będą przedmiotami odsprzedaży/nie zaczną być wykorzystywane przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej). Z przepisów o VAT wynika, że w odniesieniu do takich zakupów aktualna może się stać kwestia korekty VAT naliczonego w oparciu o regulację zawartą w art. 91 ustawy VAT.

W kwestii powstania po stronie podatnika obowiązku korekty VAT naliczonego od zakupów, pierwotnie przeznaczonych do odsprzedaży/wykorzystywania na cele działalności opodatkowanej VAT, które w ostatecznym rozrachunku nie służyły do działalności opodatkowanej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów wskazuje się, że kluczowe jest, czy zmiana przeznaczenia towaru była efektem okoliczności zależnych od podatnika. W szczególności przyjmuje się, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji gdy nabycie towarów/usług zostało poczynione z zamiarem ich wykorzystania do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on ich w prowadzeniu działalności tego rodzaju. W temacie tzw. zaniechanych inwestycji organy podatkowe wskazują przykładowo, że za okoliczności o charakterze zewnętrznym, których zaistnienie wpłynęło na decyzję podatnika o zaprzestaniu inwestycji, można uznać np. utratę źródła finansowania, niekorzystną zmianę uwarunkowań biznesowych i ekonomicznych inwestycji związanych ze spadkiem popytu wśród potencjalnych odbiorców, wzrost/spadek cen surowców etc. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r., sygn. IBPP1/443-593/14/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP4/443-232/14-2/ISN).

Przenosząc powyższe uwagi na sytuację będącą przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka wskazuje, że w kontekście powstania po jej stronie obowiązku korekty odliczonego VAT przy nabyciu towarów, które poddawane będą utylizacji, kluczowe znaczenie należy każdorazowo przypisać okolicznościom, które przesądziły o konieczności ich zniszczenia. W szczególności, w tym zakresie należy rozstrzygnąć, czy na decyzję o utylizacji miały wpływ przyczyny leżące po stronie Wnioskodawcy, czy też okoliczności niezależne od Spółki. Organy podatkowe prezentują bowiem stanowisko, że podatnik zobowiązany jest do skorygowania odliczonego VAT przy nabyciu towarów, które np. uległy zepsuciu z uwagi na niedochowanie przez niego należytej staranności przy ich zabezpieczeniu - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 września 2009 r. (sygn. ILPP2/443-914/09-2/EN).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że każdorazowo podjęcie decyzji o zniszczeniu towarów podyktowane będzie przesłankami o charakterze obiektywnym - niezależnym od Spółki. W szczególności, o konieczności utylizacji zwróconych na rzecz Wnioskodawcy towarów przesądzać będzie przekroczenie przez nie/zbliżanie się terminów przydatności do spożycia, będące wynikiem np. niskiego zapotrzebowania na dany produkt wśród klientów lub też niezdatność produktów do sprzedaży z innych powodów (np. ich uszkodzenie). Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie ma wpływu na ww. okoliczności. Wystąpienie ww. sytuacji jest niekorzystne dla Wnioskodawcy i - jako racjonalny przedsiębiorca - podejmuje on działania zmierzające do ich eliminowania. Jeśli natomiast już takie sytuacje występują, to pozostają one poza kontrolą Spółki i są przez nią niezawinione.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aby uchronić wizerunek/markę Spółki przed uszczerbkiem związanym z wprowadzeniem/pozostawaniem na rynku towarów niepełnowartościowych Spółka zainteresowana jest ich odbiorem od Dystrybutorów/PSD. Naturalną konsekwencją wejścia przez Wnioskodawcę w posiadanie towarów niezdatnych do wprowadzenia do obrotu jest podjęcie decyzji o ich utylizacji (wykorzystanie takiego rozwiązania pozwoli Spółce na uniknięcie kosztów przechowywania niepełnowartościowych towarów).

Tym samym, zniszczenie towarów jest/będzie każdorazowo racjonalną i ekonomicznie uzasadnioną decyzją gospodarczą, wynikającą z przyczyn niezależnych od Spółki (o zniszczeniu towarów nie będzie np. decydować niedochowanie przez Spółkę należytej staranności przy ich przechowywaniu). Konieczność zniszczenia towarów niepełnowartościowych jest uwzględniana przez Spółkę przy jej kalkulacjach ekonomicznych, co przekłada się pośrednio na cenę ustalaną za dostarczane przez nią towary. Stąd, niepełnowartościowe towary podlegające utylizacji w rezultacie zwrotów będących przedmiotem niniejszego wniosku będą elementem szeroko rozumianej działalności opodatkowanej VAT, wykazując pośredni związek z tą działalnością. Gdyby Spółka nie podjęła decyzji o możliwości dokonywania przez Dystrybutorów/Kluczowe PSD zwrotu niepełnowartościowych towarów, jej marka/wizerunek straciłyby na wartości, co z kolei przełożyłoby się na niższe obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT.

Należy również zauważyć, że w omawianych okolicznościach nie dojdzie do zmiany przeznaczenia niepełnowartościowych towarów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki/zwolnione z VAT. Stąd, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek korekty in minus VAT naliczonego przy nabyciu towarów poddanych utylizacji.

Końcowo Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych dyrektorów izb skarbowych, tj. np.:

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-232/14-2/ISN), w której organ rozpatrywał sytuację, w której zaniechanie inwestycji i związana z tym utylizacja maszyn były konsekwencją, negatywnych zmian uwarunkowań biznesowych i ekonomicznych przedsięwzięcia;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 września 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-482/12-5/AW), w której wątpliwości podatnika dotyczyły obowiązku korekty odliczonego VAT przy nabyciu wyrobów chemicznych, wobec których przekroczony został termin przydatności.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zachowa ona prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie/wytworzeniu towarów sprzedanych do Dystrybutorów/ Kluczowych PSD, a następnie zwróconych przez nich w ramach procedury opisanej powyżej, które będą następnie przedmiotem utylizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Przez sprzedaż, z kolei, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 powołanej ustawy).

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży głównie artykułów spożywczych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Towary wchodzące w skład asortymentu Spółki są przez nią sprzedawane:

dystrybutorom (hurtowniom) [Dystrybutorzy], którzy z kolei sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej (sklepom detalicznym, sieciom takich sklepów) [PSD], albo
bezpośrednio PSD (z pominięciem Dystrybutorów).

Ww. sprzedaż dokumentowana jest przez Spółkę za pomocą faktur.

W ramach prowadzonej działalności w celu wsparcia sprzedaży swoich towarów Spółka dokonuje wymiany produktów dostarczonych na rzecz Dystrybutorów/PSD w sytuacji, gdy:

upłynął termin przydatności towaru do spożycia lub też
termin przydatności towaru do spożycia jeszcze nie upłynął, ale konieczność wymiany związana jest z jego niezdatnością do sprzedaży (np. wskutek uszkodzenia lub zbliżania się terminu przydatności produktu, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo braku sprzedaży przed upływem tego terminu, np. w związku z niskim popytem na ten produkt).

Co do zasady, Spółka dokonuje wymiany na produkty pełnowartościowe tego samego rodzaju. W sytuacji, gdy wymiana na towar tego samego rodzaju nie jest możliwa, Spółka wymienia towar na inny wchodzący w skład jej oferty, zaliczany do tej samej grupy produktowej (m.in. objętej tą samą stawką VAT).

Spółka traktuje wymiany towarów realizowane w ww. okolicznościach jako czynności niepodlegające VAT i w tym zakresie uzyskała wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 lipca 2013 r. interpretację indywidualną.

Spółka planuje obecnie odejście od dokonywania wymian (tzw. „gwarancyjnych”) w relacjach z Dystrybutorami oraz z PSD, które dokonują zakupów bezpośrednio od Spółki (np. sieci handlowe) [Kluczowe PSD]. Obecnie funkcjonujący schemat wymiany towarów będzie nadal stosowany w przypadku PSD, które dokonują zakupów za pośrednictwem Dystrybutorów.

Aby jednak osiągnąć cele biznesowe Spółki (dotyczące eliminowania/ograniczania sytuacji, w których oferowane do sprzedaży towary Spółki byłyby przeterminowane/zagrożone przeterminowaniem lub uszkodzone), Wnioskodawca zamierza w określonych sytuacjach przyjmować zwrot towarów od Dystrybutorów/Kluczowych PSD. W ramach tego rozwiązania Dystrybutorzy/Kluczowe PSD będą uprawnieni do zwrotu na rzecz Spółki zakupionych od niej wcześniej towarów, które nie zostały przez nich dalej sprzedane, a są: (i) przeterminowane, (ii) zagrożone przeterminowaniem (np. zbliża się ich termin do spożycia), (iii) nie nadają się do sprzedaży z innych powodów (np. uszkodzenia). Generalnie, mechanizmem zwrotów będą więc objęte towary, które do tej pory podlegały wymianom „gwarancyjnym”.

Możliwość zwrotu ww. towarów przez Dystrybutora/Kluczowy PSD na rzecz Spółki będzie każdorazowo przedmiotem ustaleń ww. kontrahenta ze Spółką. Ustalenia te będą zawierane w formie pisemnych porozumień/protokołów/uzgodnień, uzgodnień w formie mailowej, jak też ustnych ustaleń; czyli każdorazowy zwrot towarów będzie musiał być akceptowany przez Spółkę. Wnioskodawca nie wyklucza również, że zasady zwrotu towarów przez Dystrybutorów/ Kluczowe PSD będą w przyszłości uwzględniane bezpośrednio w ogólnych umowach dystrybucyjnych określających warunki współpracy między Spółką a Dystrybutorami/ Kluczowymi PSD.

Wskutek zwrotu towaru Dystrybutor/Kluczowy PSD będzie uzyskiwać od Spółki zwrot kwoty odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych towarów na jego rzecz. Przy czym, z uwagi na stały charakter współpracy między Spółką a Dystrybutorami/ Kluczowymi PSD, finansowe rozliczenie z tytułu zwrotu towarów może zostać dokonane w formie kompensaty z kwotami należnymi Spółce z tytułu kolejnych zamówień złożonych przez Dystrybutora/Kluczowy PSD.

Towary zwrócone do Spółki będą następnie przedmiotem utylizacji (realizowanej zasadniczo przez firmę zewnętrzną, działającą na zlecenie Wnioskodawcy). W celu ograniczenia kosztów związanych z transportem takich towarów Spółka będzie mogła zadysponować nimi w taki sposób, aby nie odbierać ich fizycznie od Dystrybutora/Kluczowego PSD, ale zlecić ich odbiór (np. przez działającą na zlecenie Spółki firmę specjalizującą się w utylizacji) bezpośrednio od Dystrybutora/Kluczowego PSD.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy w opisanej wyżej sytuacji prawidłowe będzie dokumentowanie zwrotu towarów w drodze wystawienia faktur korygujących zmniejszających sprzedaż po stronie Spółki.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w sytuacji zwrotu towaru, którego termin przydatności do spożycia upłynął lub zbliża się do końca, bądź towaru uszkodzonego nienadającego się do sprzedaży, przez kontrahenta Wnioskodawcy, należy wystawić fakturę korygującą ilość i wartość sprzedanego przez Spółkę towaru. Faktura korygująca będzie odzwierciedlała faktycznie dokonaną na rzecz danego kontrahenta sprzedaż towaru. Należy jednak mieć na uwadze, że w sytuacji gdy Wnioskodawca ze względów biznesowych zrezygnuje z dostarczenia przez Dystrybutora/Kluczowego PSD zwracanego towaru, z zawartych uzgodnień w tej kwestii (najlepiej w formie pisemnej, drogą mailową) między Spółką a kontrahentem powinno wynikać, jaka ilość i jakiego rodzaju towar będzie przedmiotem zwrotu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zwracany towar może być odbierany od kontrahenta przez firmę utylizacyjną, czyli fizycznie nie nastąpi zwrot tego towaru do firmy Wnioskodawcy. Tak więc dla właściwego udokumentowania takiej czynności w interesie Wnioskodawcy powinno leżeć posiadanie dokumentów, z których będzie wynikać, że faktycznie doszło do wycofania określonej ilości danego towaru przez kontrahenta Wnioskodawcy i jego zutylizowania.

W konsekwencji Wnioskodawca zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy powinien wystawić fakturę korygującą sprzedaż danego towaru, która będzie odzwierciedlać faktycznie zawartą transakcję, oraz będzie skutkować określeniem właściwej podstawy opodatkowania i podatku należnego z takiej transakcji (po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT).

Ad 2

Kolejna kwestia, której wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca, dotyczy uprawnienia Spółki do uwzględnienia w swoich rozliczeniach VAT ww. faktur korygujących, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Dystrybutora/Kluczowy PSD.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 powołanej ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – ust. 16 cyt. artykułu.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zatem należy stwierdzić, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami wynikającymi wprost z przepisów). Skoro rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwrot towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty, podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie wystawiała faktury korygujące potwierdzające zwrot uprzednio sprzedanych towarów na rzecz Dystrybutora/Kluczowego PSD. Będą to tzw. faktury korygujące in minus. Wnioskodawca będzie uzyskiwał potwierdzenia odbioru ww. faktur korygujących przez Dystrybutorów/Kluczowy PSD, na rzecz których zostały one wystawione.

Zatem w takiej sytuacji Wnioskodawca stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy będzie miał prawo do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzyma fakturę, a potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynie do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym kontrahent otrzymał ww. fakturę korygującą. Natomiast uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie uprawniało Spółkę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mogą wystąpić sytuacje, w których nie uzyska od kontrahenta potwierdzenia odbioru wysłanej do niego faktury korygującej.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w takim przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że każdorazowo wycofanie towaru przez kontrahenta będzie dokonywane w drodze uzgodnień ze Spółką w formie pisemnej, mailowo bądź ustnie. Zwrot towaru będzie dokonywany wyłącznie za zgodą Wnioskodawcy. Ponadto z uwagi na stałą współpracę finansowe rozliczenie z tytułu zwrotu towarów może zostać dokonane w formie kompensaty z kwotami należnymi Spółce z tytułu kolejnych zamówień złożonych przez Dystrybutora/Kluczowy PSD.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy oraz wyrok TSUE w ocenie tut. Organu w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (korespondencja pisemna/mailowa potwierdzająca zwrot towaru, rozliczenie środków pieniężnych na rzecz nabywcy w związku ze zwrotem towaru – przelew, kompensata) potwierdzać będą realizację danej transakcji zgodnie z warunkami określonymi na wystawionej przez niego fakturze korygującej, a nabywca towaru dokonujący jego zwrotu będzie wiedział, że dokonana została ona zgodnie z tymi warunkami.

Ponadto, dowód nadania pocztowej przesyłki poleconej czy każdy inny sposób potwierdzenia, z którego wynika, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy w opinii tut. Organu wypełniać będą w tym przypadku wymóg staranności w ramach upewnienia się, że nabywca towaru posiada wiedzę, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej fakturze korygującej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że posiadając wymienione powyżej dokumenty potwierdzające wykonanie transakcji zgodnie z zapisami faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru oraz podejmując udokumentowane działania w celu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi – Wnioskodawca spełniać będzie warunki uprawniające go do obniżenia podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) o wartość zwróconych towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Następnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w związku ze zwrotem części sprzedanych towarów przez kontrahenta i przekazaniem ich do utylizacji, Strona zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi; przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy albo pośredni, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza w określonych sytuacjach przyjmować zwrot towarów od Dystrybutorów/Kluczowych PSD. Kontrahenci Dystrybutorzy/Kluczowe PSD będą uprawnieni do zwrotu na rzecz Spółki zakupionych od niej wcześniej towarów, które nie zostały przez nich dalej sprzedane, a są: (i) przeterminowane, (ii) zagrożone przeterminowaniem (np. zbliża się ich termin do spożycia), (iii) nie nadają się do sprzedaży z innych powodów (np. uszkodzenia).

Możliwość zwrotu ww. towarów przez Dystrybutora/Kluczowy PSD na rzecz Spółki będzie każdorazowo przedmiotem ustaleń ww. kontrahenta ze Spółką. Ustalenia te będą zawierane w formie pisemnych porozumień/protokołów/uzgodnień, uzgodnień w formie mailowej, jak też ustnych ustaleń; czyli każdorazowy zwrot towarów będzie musiał być akceptowany przez Spółkę. Towary wycofane przez kontrahenta Dystrybutora/Kluczowy PSD zostaną następnie przekazane do utylizacji. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów.

Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu sprawy, dojdzie do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują przedmiotowej sytuacji. Zdaniem tut. Organu, w celu dokonania właściwej oceny przedstawionej sprawy należy wskazać, że w tej sprawie znajdzie zastosowanie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W kontekście powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup/wytworzenie danego towaru przez Wnioskodawcę będzie dokonane z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo niewykorzystania danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy też jak to stwierdził Trybunał „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem/wytworzeniem towaru zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca każdorazowe podjęcie decyzji o wycofaniu i zniszczeniu danego towaru będzie uwarunkowane przesłankami obiektywnymi niezależnymi od Spółki. To kontrahent Wnioskodawcy będzie występował z propozycją zwrotu towarów przeterminowanych, z kończącym się terminem przydatności do spożycia lub uszkodzonych.

Wnioskodawca sprzedając towary swoim kontrahentom - Dystrybutorom/Kluczowym PSD nie ma prawa do nadzorowania u ww. kontrahentów procesu sprzedaży dostarczonych przez Niego towarów.

Wnioskodawca przejmując z kolei ww. towary jako niepełnowartościowe nie ma możliwości ponownego wprowadzenia ich do obrotu, stąd też z przesłanek ekonomicznych za racjonalne działanie należy uznać podjęcie decyzji o utylizacji tych towarów. Zatem wycofane towary nie zostaną wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, tym samym więc do zwróconych i zniszczonych towarów nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona zakupu/wytworzenia danego towaru z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo niewykorzystania go do działalności opodatkowanej, w związku z przekroczeniem okresu przydatności do spożycia lub uszkodzenia danego towaru, czyli jak wskazano we wniosku - z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę - prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Reasumując, w związku z zaistniałą sytuacją utylizacji towarów przeterminowanych/ uszkodzonych, które utraciły swoją ważność z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, i w efekcie końcowym towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego od przekazanych do utylizacji towarów i odprowadzenia go do Urzędu Skarbowego, jak również nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin