INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 30 marca 2012 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2012 r. znak: ITPB1/415-82/12/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza powołać spółkę komandytowo-akcyjną w skład której jako akcjonariusze wchodzić będą osoby fizyczne. Komandytariuszem będzie osoba prawna reprezentowana przez jej Zarząd i ewentualnie inna osoba prawna lub fizyczna. Zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA) w przypadku wygenerowania zysku może uchwalić naliczenie i wypłatę dywidendy swoim akcjonariuszom. Może też podjąć uchwałę o zatrzymaniu części lub całego zysku w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych związany z uczestnictwem w zysku SKA powstanie dla Wnioskodawcy – osoby fizycznej, w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji dywidendy ustalonej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia...
2. Czy w związku z opisanym stanem prawnym w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku SKA...
3. Czy w przypadku zatrzymania zysku w SKA w całości lub części, od wartości zatrzymanego zysku Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania 1) jego dochodem, jako akcjonariusza SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych lub ewentualnie postawienia ich do dyspozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania 2) Wnioskodawca jako akcjonariusz (spółki SKA) nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania 3) w przypadku zatrzymania zysku w SKA nie wystąpią dla Wnioskodawcy żadne obowiązki podatkowe i nie wystąpi żadne zobowiązanie podatkowe od tej części przypadającej na Wnioskodawcę zysku jaki zostanie na podstawie uchwały zatrzymany w SKA.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie jest podatnikiem jakiegokolwiek podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego, co potwierdza uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1/11. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są określone w umowie w proporcji do wkładów, co oznacza, że wynikający z umowy procent udziału w zysku stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 147 § K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. W konsekwencji akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, identycznie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej.

Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, a zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. W myśl art. 146 § 2 K.s.h., podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h. akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (tzw. dzień dywidendy).

Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 K.s.h. Uchwały o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawa handlowego, w przypadku akcjonariusza SKA zyskiem z udziału w spółce jest dywidenda. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego SKA po spełnieniu wszystkich warunków określonych wskazanymi przepisami prawa handlowego.

W ocenie Wnioskodawcy, dopóki nie zostaną zrealizowane wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy, nie można mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dochód dopiero wtedy, gdy po zakończeniu roku obrotowego SKA zysk tej spółki wykazany w zatwierdzonym (i zbadanym, jeżeli badanie byłoby obowiązkowe) sprawozdaniu finansowym w części przypadającej akcjonariuszom zostanie podzielony przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy, a na dzień przyjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale, Wnioskodawcy będą przysługiwały akcje SKA. W konsekwencji w trakcie roku podatkowego nie wystąpi zobowiązanie do opłacenia zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza (dywidenda) powinien być rozpoznany jako przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania dywidendy. Tym samym, w trakcie roku podatkowego, nie będzie powstawało zobowiązanie do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Argumentem przemawiającym za prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem jest fundamentalna zasada wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazująca rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

• uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1/11,

• wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08,

• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 264/10,

• wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1323/10.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., znak ITPB1/415-82/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż w trakcie roku podatkowego dochody podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 maja 2012 r. znak ITPB1/415W-24/12/HD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstawdo zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 27 marca 2012 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 17 maja 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonym piśmie Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawartewe wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całoścido dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie,czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu do tutejszego organu 17 maja 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółka osobową, co wynika wprost z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zatem, stosownie do ww. przepisów - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.