Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-594/15/BM
z 2 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) oraz pismem z 29 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obsługi programu lojalnościowego, opodatkowania wydania towarów w ramach obsługi programu lojalnościowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania tego wydania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obsługi programu lojalnościowego, opodatkowania wydania towarów w ramach obsługi programu lojalnościowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania tego wydania.

Ww. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 września 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-419/15/NL, IBPB-2-2/4511-498/15/NG, IBPP1/4512-594/15/BM oraz pismem z 29 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (będąc czynnym podatnikiem VAT) zajmuje się kompleksową obsługą programu lojalnościowego „Dobry Biznes”. W programie biorą udział trzy grupy podmiotów:

1. organizator programu lojalnościowego czyli firma Wnioskodawcy - zleceniobiorca,
2. zleceniodawca (placówka, producent, hurtownia, dystrybutor, sklep detaliczny),
3. uczestnik programu - odbiorca nagrody (osoba fizyczna w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osoba fizyczna w związku z dokonywanymi przez siebie zakupami na własne potrzeby zbierająca znaczki, które są następnie wymieniane na nagrody).
   
   

Działalność Wnioskodawcy polega na tym, że zawiera umowę ze zleceniodawcą (najczęściej sklepami detalicznymi), na podstawie której zobowiązuje się do zarządzania programem lojalnościowym „D”. Za świadczoną usługę Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą przysługujące mu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ilości przekazanych zleceniodawcy znaczków, uprawniających klientów zleceniodawcy do otrzymania nagród przewidzianych w programie lojalnościowym „D”. Cena usługi obejmuje m.in. koszt zakupu znaczków lojalnościowych, jak również cenę zakupu przekazywanych nagród. Czas trwania programu jest nieograniczony lub ograniczony w zależności od indywidualnej umowy. Ilość zakupionych znaczków oraz częstotliwość ich zakupu w ramach programu lojalnościowego zależy od uznania zleceniodawcy. Organizator ustala jedynie wymaganą minimalną ilość znaczków lojalnościowych, które należy zakupić jednorazowo.

Uczestnicy programu (osoby fizyczne, klienci) dokonując zakupów u zleceniodawcy (w oznaczonych punktach sprzedaży detalicznej) lub kupując wskazane produkty uzyskują znaczki za wydanie określonej kwoty pieniędzy lub zakup wskazanego produktu. Punkty Uczestnik wkleja do otrzymanej książeczki. Po zebraniu określonej ilości punktów, Uczestnik wymienia książeczkę na nagrodę z aktualnego katalogu nagród. W przypadku niektórych nagród oznaczonych określonym symbolem może je wykupić po uzbieraniu określonej ilości punktów i 1 zł + 23% VAT. Punkty nie mogą być wymieniane na ekwiwalent pieniężny. Realizowanie nagród odbywa się w porozumieniu z placówką, w której klient dokonywał zakupów, klient upoważnia placówkę do odbioru nagrody w jego imieniu. Książeczka z upoważnieniem jest przekazywana do firmy Wnioskodawcy, w zamian bezpłatnie dostarczana jest do placówki zamówiona nagroda rzeczowa.

Wnioskodawca nadmienia, że właścicielem towarów (nagród rzeczowych) do czasu ich przekazania klientom jest firma Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów (nagród).

Towary będące przedmiotem przekazania (tj. widnieją w „katalogu nagród”):

• gadżety (np. pendrive, shaker, zestaw do wina, waga bagażowa przenośna itp.),
• sprzęt gospodarstwa domowego,
• artykuły przydatne w domu (np. odkurzacz, lodówka, zmywarka, wentylator itp.),
• pościel, koc,
• sprzęt RTV, Foto, wyposażenie biura (telewizory, laptopy, telefony itp.),
• artykuły łazienkowe (np. suszarka, prostownica, żelazko, golarka itp.),
• narzędzia (np. kosiarka, wiertarka, wkrętarka itp.),
• artykuły sportowe (np. piłka, rower, deskorolka, skuter, motor itp.).
  
  

Z Umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą wynika, że wydawanie towarów (nagród) przekazywanych uczestnikom programu lojalnościowego następuje w wykonaniu kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą na rzecz zlecającego ww. usługę.

Wnioskodawca wystawia faktury VAT za kompleksowe „zarządzanie programem lojalnościowym zgodnie z umową”. W cenę usługi wliczona jest wartość znaczków oraz wartość zakupionych nagród rzeczowych.

Wartość ww. towarów (nagród) wkalkulowana jest w łączną cenę za usługę obsługi programu lojalnościowego, tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pokrywa zatem cenę towarów przekazywanych klientom jako nagrody.

Wszystkie dokonywane przez Wnioskodawcę działania w ramach usługi obsługi programu lojalnościowego (w tym zakup towarów - nagród) składają się na jedną kompleksową usługę, tzn. w aspekcie ekonomicznym i gospodarczym tworzą jedną całość.

Towary (nagrody) przekazywane uczestnikom programu lojalnościowego są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i zakup będzie dokumentowany fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest właścicielem towarów do czasu ich przekazania klientom. Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcy nagrody celem przekazania ich klientom, a więc prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przenoszone jest na klientów. Wnioskodawca nie odsprzedaje ich Zleceniodawcy.

Po uzbieraniu określonej ilości punktów i dodatkowo za 1 zł można wykupić nagrody rzeczowe tylko i wyłącznie oznaczone w katalogu określonym symbolem. Pozostałe nagrody rzeczowe nieoznaczone symbolem przekazywane są nieodpłatnie jedynie za uzyskanie odpowiedniej ilości

punktów (znaczków). Wnioskodawca nie sprzedaje nagród rzeczowych w innej cenie niż 1 zł + VAT.

Sprzedaż na rzecz klienta za 1 zł + VAT dokonuje Wnioskodawca.

Sprzedaż towarów (nagród rzeczowych) po 1 zł + VAT na rzecz uczestników programu lojalnościowego, którzy uzyskali odpowiednią ilość znaczków udokumentowana jest każdorazowo fakturą VAT.

W przypadku towarów sprzedawanych klientom za 1 zł + 23% VAT w istocie wartość tego towaru zawarta jest w cenie obsługi programu lojalnościowego płaconej Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę.

Odbiorcy ww. towarów w związku z ich otrzymaniem za 1 zł + VAT zobowiązani są tylko do uzyskania odpowiedniej ilości znaczków (punktów). Nie są zobligowani do wykonywania jakichkolwiek innych czynności.

Pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami programu lojalnościowego nie istnieją żadne powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie tut. Organu: „W jaki sposób strony umowy (tj. Wnioskodawca i Zleceniodawca) określiły wykonanie tej umowy, tj. wykonanie jakich czynności przez Wnioskodawcę jest uznawane za wykonanie umowy”, Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z umową o współpracy zawartą z danym Zleceniodawcą za wykonanie umowy przez Wnioskodawcę uznaje się zarządzanie programem lojalnościowym, dostarczanie znaczków do Zleceniodawcy oraz wydawanie nagród rzeczowych.

Na pytanie tut. Organu: „W jaki sposób Wnioskodawca komunikuje Zleceniodawcy, że umowa/usługa została wykonana, czy Zleceniodawca w jakiś sposób (jaki?) to kontroluje i potwierdza” Wnioskodawca odpowiedział, że umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą zawierana jest na czas nieoznaczony. Od zleceniodawcy zależy częstotliwość nabywanych znaczków programu lojalnościowego.

Ponadto w uzupełnieniu z 29 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że w umowach o współpracy zawieranych z kontrahentami (zleceniodawcami) nie ma ustalonych terminów płatności za usługę (zarzadzanie programem lojalnościowym). Wnioskodawca wystawia faktury w momencie zakupu znaczków lojalnościowych przez zleceniodawcę. Od zleceniodawcy zależy częstotliwość i ilość nabywanych znaczków programu lojalnościowego. Wysokość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy uzależnia się od ilości nabywanych znaczków uprawniających klientów zleceniodawcy do otrzymania nagród przewidzianych w programie lojalnościowym.

Najczęściej sposobem zapłaty za fakturę jest gotówka. Sporadycznie stosowany jest sposób płatności przelewem z terminem płatności wynoszącym od 7 do 14 dni (w zależności od negocjacji ze strony zleceniodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w świetle ustawy o podatku VAT, czy jest to data dokonania lub zakończenia dostawy towarów/wykonania usług określona na fakturze za organizację programu lojalnościowego?
2. Czy wydanie przez Wnioskodawcę towarów (nagród rzeczowych) w programie lojalnościowym, realizowane w ramach kompleksowej usługi szczegółowo opisanej w stanie faktycznym, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Wnioskodawcy (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług VAT obowiązek podatkowy za organizację programu lojalnościowego powstaje z datą dostawy/wykonania usługi określonej na fakturze za organizację programu lojalnościowego (obejmującą m.in. zakup znaczków lojalnościowych oraz cenę zakupu nagród rzeczowych). Zgodnie z zawieranymi umowami to zleceniodawca decyduje ile i jak często będzie dokonywał zakupów znaczków lojalnościowych. Organizator programu określa jedynie minimalną ilość znaczków, które należy zakupić jednorazowo przy każdej transakcji. Nie ma zatem określonych w umowie żadnych okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego obowiązek podatkowy w VAT powstaje na ogólnych zasadach.

Ad. 2 Nieodpłatne wydanie towarów (nagród rzeczowych) realizowane w ramach kompleksowej obsługi programu lojalnościowego nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi element kompleksowej usługi zarządzania programem lojalnościowym na rzecz klienta. Usługa świadczona przez firmę Wnioskodawcy na rzecz zleceniodawcy (głównie sklepów detalicznych) składa się z szeregu czynności. Zgodnie z ogólną zasadą ustawy o VAT każda czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług odrębnie. Niemniej jednak w przypadku, gdy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku różnych czynności, które łącznie stanowią jedną całość), gdy z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadniony jest jej sztuczny podział, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie wydziela się poszczególnych czynności. Usługa zarządzania programem lojalnościowych świadczona przez firmę Wnioskodawcy powinna być postrzegana dla celów VAT jako całość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące 2 stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
   

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy o podatku VAT z tytułu organizacji programu lojalnościowego.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest określenie momentu wykonania usługi. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się kompleksową obsługą programu lojalnościowego. Działalność Wnioskodawcy polega na tym, że zawiera umowę ze zleceniodawcą (najczęściej sklepami detalicznymi) na podstawie której zobowiązuje się do zarządzania programem lojalnościowym. Za świadczoną usługę Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą przysługujące mu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ilości przekazanych zleceniodawcy znaczków, uprawniających klientów zleceniodawcy do otrzymania nagród przewidzianych w programie lojalnościowym. Czas trwania programu jest nieograniczony lub ograniczony w zależności od indywidualnej umowy.

Uczestnicy programu (osoby fizyczne, klienci) dokonując zakupów u zleceniodawcy (w oznaczonych punktach sprzedaży detalicznej) lub kupując wskazane produkty uzyskują znaczki za wydanie określonej kwoty pieniędzy lub zakup wskazanego produktu. Punkty Uczestnik wkleja do otrzymanej książeczki. Po zebraniu określonej ilości punktów, Uczestnik wymienia książeczkę na nagrodę z aktualnego katalogu nagród. Wydawanie towarów (nagród) przekazywanych uczestnikom programu lojalnościowego następuje w wykonaniu kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą na rzecz zlecającego ww. usługę. Wnioskodawca wystawia faktury za kompleksowe „zarządzenie programem lojalnościowym zgodnie z umową”. Za wykonanie umowy przez Wnioskodawcę uznaje się zarządzenie programem lojalnościowym, dostarczanie znaczków do Zleceniodawcy oraz wydawanie nagród.

W umowach o współpracy zawieranych z kontrahentami (zleceniodawcami) nie ma ustalonych terminów płatności za usługę (zarządzania programem lojalnościowym). Wnioskodawca wystawia faktury w momencie zakupu znaczków lojalnościowych przez zleceniodawcę. Od zleceniodawcy zależy częstotliwość i ilość nabywanych znaczków programu lojalnościowego. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy uzależniona jest od ilości nabywanych znaczków uprawniających klientów zleceniodawcy do otrzymania nagród przewidzianych w programie lojalnościowym. Najczęściej sposobem zapłaty za fakturę jest gotówka. Sporadycznie stosowany jest sposób płatności przelewem z terminem płatności wynoszącym od 7 do 14 dni (w zależności od negocjacji ze strony zleceniodawcy).

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą zarządzania programem lojalnościowym, która spełnia definicję usług ciągłych. Możliwe jest bowiem określenie początku świadczenia usługi, natomiast nie można wskazać jej zakończenia (zakończeniem może być ewentualnie upływ okresu na jaki została zawarta, albo faktyczne zakończenie świadczenia tych usług w przypadku gdy czas trwania programu jest nieograniczony). Świadczenie usług zarządzania programem lojalnościowym polega na wykonywaniu różnych czynności przez umówiony albo nieokreślony okres czasu. Usługa zarządzania programem lojalnościowym polega na wykonywaniu wielu różnych czynności przez umówiony albo nieokreślony okres czasu. W przedmiotowej sprawie nie można wyodrębnić powtarzających się czynności. Od momentu rozpoczęcia tj. od momentu podpisania ze zleceniodawcą umowy o świadczenie usługi zarządzania programem lojalnościowym, wykonywana jest przez Wnioskodawcę usługa ciągła, polegająca na wykonywaniu wielu różnych czynności przez umówiony albo nieokreślony okres czasu tj. przez okres trwania umowy ze zleceniodawcą.

Są to zatem usługi, które zaspokajają interes Zleceniobiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi zarządzania programem lojalnościowym.

Trzeba zauważyć, że zarówno art. 19a ust. 1 jak i ust. 3 wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi. Przy czym dla usług ciągłych w ust. 3 przyjęto pewną fikcję prawną zgodnie z którą usługa jest wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone, następujące po sobie, terminy płatności lub rozliczeń. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wraz kontrahentami ustalił następujące po sobie terminy płatności dla świadczonych usług należy uznać, że świadczona przez niego usługa będzie wykonana wraz z upływem tych terminów. Natomiast art. 19a ust. 8 moment powstania obowiązku podatkowego odrywa od faktu wykonania usługi - niezależnie czy jest to usługa ciągła czy też nie - a wiąże go z otrzymaną zapłatą, która następuje przed wykonaniem usługi tj. zarówno przed rozpoczęciem świadczenia usługi jak i w trakcie świadczenia usługi ale przed jej wykonaniem.

Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku, w umowach o współpracy zawieranych z kontrahentami (zleceniodawcami) nie zostały ustalone terminy płatności za usługę zarządzania programem lojalnościowym, to zgodnie z art. 19 ust. 3 zdanie drugie, jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę tę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi. Ponieważ jednak z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury w momencie zakupu znaczków lojalnościowych przez zleceniodawcę i najczęściej sposobem zapłaty za fakturę jest gotówka, a sporadycznie stosowany jest sposób zapłaty przelewem z terminem płatności wynoszącym od 7 do 14 dni, to stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzymuje przed wykonaniem usługi płatności, to stanowią one zaliczki płacone przez Zleceniodawcę przed wykonaniem usług. Zapłaty te stanowią zatem zaliczki płacone przez nabywcę usługi za wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania programem lojalnościowym, i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, objęte pytaniem nr 1, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy wydanie przez Wnioskodawcę nagród w programie lojalnościowym, realizowane w ramach kompleksowej usługi stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to czy podstawę opodatkowania wydania przez Wnioskodawcę nagród w programie lojalnościowym stanowi kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Wnioskodawcy (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego).

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie towarów (nagród rzeczowych) realizowane w ramach kompleksowej obsługi programu lojalnościowego nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi element kompleksowej usługi zarządzania programem lojalnościowym na rzecz klienta.

Punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Tut. Organ pragnie podkreślić, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego na rzecz Zleceniodawcy odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Zleceniodawca. Natomiast w ramach usługi obsługi programu lojalnościowego odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Zleceniodawca (w zakresie zakupu usługi obsługi programu lojalnościowego) i uczestnik programu lojalnościowego (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

O ile zorganizowanie przez Wnioskodawcę programu lojalnościowego odbywa się na rzecz Zleceniodawcy to już wydawanie nagród, które Wnioskodawca nabywa w imieniu własnym, nie następuje na rzecz Zleceniodawcy, lecz w stosunku do osób trzecich, które występują w roli uczestników programu lojalnościowego. Zleceniodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Wnioskodawcę nagród występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników programu lojalnościowego. W niniejszych okolicznościach zapłaty za przekazywane na rzecz uczestników programu lojalnościowego nagrody nie dokonują uczestnicy programu otrzymujący te nagrody (albo dokonują zapłaty częściowej tj. 1 zł + VAT współuczestnicząc w zapłacie) , lecz Zleceniodawca, na rzecz którego jest wykonywana usługa organizowania przez Wnioskodawcę programu lojalnościowego.

Jak wskazano wyżej świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie nagrody nie jest elementem koniecznym usługi zorganizowania przez Wnioskodawcę programu lojalnościowego. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługę zorganizowania programu lojalnościowego świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestnika programu lojalnościowego (niezależnie od tego, czy uczestnik nie płaci za nagrodę, czy też płaci 1 zł + VAT).

W przedmiotowej sprawie uczestnik programu lojalnościowego po uzbieraniu określonej ilości punktów i dodatkowo za 1 zł może wykupić nagrody rzeczowe oznaczone w katalogu określonym symbolem. Pozostałe nagrody rzeczowe nieoznaczone symbolem przekazywanie są nieodpłatnie jedynie za uzyskanie odpowiedniej ilości punktów (znaczków).

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Wnioskodawca jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi.

Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie części nagród nieoznaczonych symbolem uczestnikom programu następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi obsługi zarządzania programem lojalnościowym obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. Zleceniodawca.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach programów lojalnościowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ pragnie też zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez niego usługi obsługi programu lojalnościowego oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary (nagrody rzeczowe), które są przekazywane klientom nieodpłatnie bądź wydawane za dodatkową opłatą w wys. 1 zł + VAT. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Zarządzającego na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi zarządzania programem lojalnościowym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę towarów (nagród rzeczowych) oraz wydanie ww. nagród za dodatkową dopłatą w wys. 1 zł + VAT, należy uznać za odrębną czynność – odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania wydania towarów (nagród) należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Należy zauważyć, że Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługę obsługi programu lojalnościowego na rzecz Zleceniodawcy, z drugiej zaś dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestnika programu lojalnościowego w postaci nieodpłatnego wydania towarów (nagród rzeczowych) oraz wydania nagród za dodatkową opłatą w wys. 1 zł + VAT.

Jak wskazano bowiem wyżej, w myśl orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, płatności dokonywane przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy zarządzającego programem lojalnościowym, który dostarcza uczestnikom programu prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów uczestnikom programu lojalnościowego, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego. To powoduje, że w stosunku do przekazywanych nagród, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca zarządzający programem lojalnościowym dostarcza uczestnikom programu nagrody nieodpłatne dla uczestników, należy uznać że wynagrodzenie za dostawę towarów uczestnikom płacone jest przez osobę trzecią (zleceniodawcę). Natomiast w sytuacji gdy uczestnicy płacą za wydanie towarów 1 zł + VAT, mając na uwadze treść przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, należy uznać że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy oraz uczestnika programu stanowi całość zapłaty z tytułu dostawy towarów.

W związku z powyższym w przypadku nieodpłatnego (dla uczestników) wydania towarów (nagród rzeczowych) uczestnikom programu lojalnościowego, podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy jest kwota wynagrodzenia płacona przez Zleceniodawcę za dostawę towarów (nagród) tj. kwota należna od Zleceniodawcy. Natomiast w przypadku nagród wydawanych uczestnikom programu lojalnościowego za dodatkową dopłatą uiszczaną przez uczestnika w wys. 1 zł + VAT, podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy jest suma kwoty należnej od Zleceniodawcy oraz dopłaty należnej od uczestnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.