Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4511-1-926/15-2/MK
z 9 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zniesienia współwłasności nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. do Biura KIP w Bielsku-Białej wpłynął wniosek Pani o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, a także w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych działu spadku oraz wykazania w deklaracji wartości niższej niż faktyczna wartość otrzymanego w spadku majątku. Pismem z dnia 24 września 2015 r. nr IBPB-2-1/4511-431/15/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro KIP w Bielsku-Białej) – działający na podstawie art. 171 § 1 zd. 1 w zw. z art. 170 § 1 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej – przekazał wniosek Pani– w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stosownie do § 5 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu właściwy jest do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: dolnośląskim, lubuskim lub wielkopolskim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 grudnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Zainteresowana oraz jej dwie siostry nabyły udziały w nieruchomości, która stanowi całość masy spadkowej. Zgodnie z przepisami (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) Wnioskodawczyni złożyła we właściwym terminie deklarację podatkową, w której wedle swojej wiedzy wskazała, że odziedziczona część nieruchomości (udział 1/3) ma wartość 70 000,00 zł. Z upływem czasu spadkobiercy zgodnie ustalili, że zniosą współwłasność ww. nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawczyni ma oddać przypadający jej udział w majątku spadkowym pozostałym dwóm spadkobiercom, w zamian za spłaty w łącznej wysokości 78 000,00 zł (po 39 0000,00 zł od każdej z sióstr). W związku z tym faktyczna wartość otrzymanego majątku będzie wyższa o 8 000,00 zł od zadeklarowanej wcześniej na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spadkobiercy nie wybrali jeszcze formy w jakiej nastąpi zniesienie współwłasności, czy przeprowadzą je przed sądem czy notariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z tym, że po upływie czasu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn okazało się, że faktyczna wartość otrzymanego w spadku majątku jest wyższa niż w złożonej zgodnie z tym przepisem deklaracji, istnieje obowiązek odprowadzenia podatku od różnicy pomiędzy wartością rzeczywistą a deklarowaną?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu dochód uzyskany z tytułu spłaty w związku z działem spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani podatkiem od spadków i darowizn w związku z faktem, że nabycie spadku jest już opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, a zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn spadkobierca był zwolniony z tego podatku?
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu fakt, że suma, którą Wnioskodawczyni uzyska w wyniku spłat będzie wyższa niż wartość zadeklarowana w zgłoszeniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od różnicy między faktycznym przychodem a deklarowaną wartością?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do pytań nr 2 i 3. W przedmiocie podatku od spadków i darowizn wniosek jest rozpatrywany przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w kwestii pytania nr 1 – we wskazanej sytuacji nie istnieje obowiązek opłacenia podatku od różnicy pomiędzy wartością deklarowaną przez spadkobiercę a faktyczną wartością odziedziczonego majątku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn „Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów”. Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy „ Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego”. Zainteresowana określiła wartość majątku według jej najlepszej wiedzy i z uwzględnieniem cen przeciętnych stosowanych w obrocie. Oczywiste jest, że nie jest ona w stanie przewidzieć jaką wartość wskazany majątek ma dla innych osób i jak będą kształtować się ceny na przestrzeni kolejnych miesięcy. Warto podkreślić, że wycena dokonywana jest na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W art. 8 ust. 4 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość ingerencji organów podatkowych w wartość rzeczy lub praw zadeklarowana przez podatnika. Jeśli wartość ta byłaby zdecydowanie zaniżona lub zawyżona organ podatkowy może określić wartość majątku z pomocą biegłego. We wskazanym przypadku wartość majątku podana przez podatnika nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, co oznacza, że nie odbiega ona w jego ocenie od przeciętnych cen występujących w obrocie tego typu rzeczami. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanej, nawet po zmianie wartości majątku, złożona deklaracja jest skuteczna i nie istnieje obowiązek dopłacenia podatku od wskazanej różnicy. Brak obowiązku uiszczenia takiego podatku dotyczy także czynności będących konsekwencją nabycia spadku, czyli m.in. działu spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 – dochód uzyskany z tytułu spłaty w związku z działem spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W opinii Wnioskodawczyni obowiązek ciążył na niej jako spadkobiercy i powstał z chwilą przyjęcia spadku, a z chwilą dokonania działu należny będzie podatek od czynności cywilnoprawnych. Skoro więc nabycie spadku podlega podatkowi od spadków i darowizn to otrzymana po podziale spadku kwota nie powinna podlegać opodatkowaniu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż doprowadziło by do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Stanowisko Wnioskodawczyni jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych:

• II FSK 187/06 z 8 lutego 2007 r.,
• II FSK 1278/07 z 6 grudnia 2008 r.,
• II FSK 600/10 z 13 września 2011 r.
• I SA/Wr 3189/03 z 15 września 2005 r.,
• I SA/Wr 74/07 z 25 maja 2007 r.,
• I SA/Gl 463/2009 z 27 października 2009 r.,
• I SA/Łd 1173/11 z 9 listopada 2011 r.,
• I SA/Po 918/12 z 5 marca 2013 r.
  
  

W postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania:

• pierwsze zmierzające do stwierdzenie nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku – art. 669 Kodeksu postepowania cywilnego),
• drugie prowadzące do działu spadku (art. 680-889 KPC), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, że obydwa postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego.

Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji, powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu, należy rozumieć jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego jak i umownego) – por. ww. wyroki WSA w Poznaniu i Łodzi.

Zdaniem Wnioskodawczyni jest w pełni zasadne uznanie, że we wskazanej sytuacji pod uwagę można brać jedynie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo – w opinii Wnioskodawczyni – nie do przyjęcia jest objęcie podatkiem dochodowym przychodów otrzymywanych w dziale spadku jako spłaty. Takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP, prowadziłoby ono do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że ze względu na fakt zwolnienia jej – na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – od obowiązku uiszczenia tego podatku jest zwolniona także z uiszczenia takowego podatku od spłat związanych z działem spadku. Inne rozstrzygnięcie powodowałoby faktyczne obejście art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez dopuszczenie opodatkowania czynności, która jest naturalną konsekwencją czynności w danym wypadku z podatku zwolnionej, natomiast w przypadku braku takiego zwolnienia powodowałoby podwójne opodatkowanie otrzymanego spadku.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 3 Wnioskodawczyni podaje, że choć zadeklarowana, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytego udziału jest niższa niż suma jaką Zainteresowana ma otrzymać poprzez spłaty związane z działem spadku to i tak nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku dochodowego od różnicy między wartością deklarowaną a faktyczną. Pogląd ten jest konsekwencją stanowisk wyrażonych w odniesieniu do pytań nr 1 i 2. Do czynność działu spadku oraz związanych z tym spłat, zgodnie z przedstawionymi wcześniej twierdzeniami (pytanie nr 2) na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ogóle nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychów ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2. działalność wykonywana osobiście;
3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
4. działy specjalne produkcji rolnej;
5. (uchylony);
6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
   1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   4. innych rzeczy,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

• 8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
  

9. inne źródła.
   
   

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z innymi spadkobiercami nabyła spadek po zmarłej matce. W skład spadku wchodziła nieruchomość, każdy ze spadkobierców nabył udział 1/3. W deklaracji podatkowej złożonej na potrzeby podatku od spadków i darowizn jako wartość udziału w nieruchomości wskazano kwotę 70 000,00 zł. Tymczasem zgodnie z planowanym odpłatnym zniesieniem współwłasności majątku spadkowego udział Zainteresowanej wyceniono na 78 000,00 zł.

Mając powyższe na względzie należy wyjaśnić, że zniesienie współwłasności mające za przedmiot nieruchomość, następujące ze spłatą na rzecz Wnioskodawczyni, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia ww. udziału. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie należy wyjaśnić co następuje.

Owszem, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednak trzeba wyjaśnić, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nieodpłatne nabycie majątku, m.in. tytułem dziedziczenia – art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86). Z kolei podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód, np. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Obydwa wymienione podatki nie są względem siebie konkurencyjne, stanowi o tym wyżej cytowany art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że konkretne przysporzenie podlega opodatkowania albo podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy skoro nabycie majątku w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to podlega wyłączeniu spod ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie przedstawia się sytuacja odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, które jeśli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, co do zasady, stanowi dla zbywcy źródło przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.