Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-595/15-2/KOM
z 6 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 i ujęcia w tej deklaracji podatku wykazanego przez przedsiębiorcę przekształcanego (osobę fizyczną) jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie do skorygowania deklaracji VAT-7 i ujęcia w tej deklaracji podatku wykazanego przez przedsiębiorcę przekształcanego (osobę fizyczną) jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L . Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) powstała 18 kwietnia 2012 r. w wyniku - przewidzianego w art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) przekształcenia przez przedsiębiorcę jednoosobowego P. W. prowadzącego dotychczas działalność gospodarczą pod firmą „L.P.W.” formy prowadzenia działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Z dniem przekształcenia (18 kwietnia 2012 r.) do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy Sąd Rejonowy wpisana została L. Sp. z o.o., zaś przedsiębiorca „L.P.W.” został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Od tego też dnia Wnioskodawca:

• przejął wszystkie prawa i obowiązki „L.P.W.”,
• zaś Pan P.W. stał się jedynym udziałowcem L. Spółka z o. o.
  
  

Począwszy od dnia przekształcenia Wnioskodawca kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez przedsiębiorcę „L.P.W.”, który - jak wskazano powyżej - został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jednocześnie, za ostatni okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, tj. za miesiąc kwiecień 2012 r. „L.P.W.” w deklaracji VAT-7, w związku z nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazał kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca (zgodnie z nomenklaturą przyjętą w Kodeksie spółek handlowych - przedsiębiorca przekształcony) w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy miesiąc rozliczeniowy funkcjonowania Spółki (maj 2012 r.), nie ujął kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ostatniej deklaracji (kwiecień 2012 r.) złożonej przez „L.P.W.” (przedsiębiorca przekształcany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwarunkowania prawne, w szczególności w związku z przekształceniem - na zasadzie art. 551 w związku z art. 584 [1] oraz następnych Kodeksu spółek handlowych, Spółka ma prawo skorygować deklarację VAT-7 za maj 2012 r. (oraz być może kolejne okresy rozliczeniowe) i ująć w tej deklaracji podatek wykazany w deklaracji za kwiecień 2012 r. przez „L.P.W.” jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a tym samym adekwatnym do analizowanego stanu faktycznego, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - przedsiębiorca przekształcany może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą).

Opisana instytucja nazwana została w Kodeksie spółek handlowych przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Z kolei, zgodnie z art. 584 [1] Kodeksu spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny wykreśla z urzędu przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Kwestie związane z przejściem praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę przekształconą reguluje art. 584 [2] Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

• spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego;
  

• spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi - stanowi inaczej.
  
  
  

Tym samym, w przypadku, gdy osoba fizyczna w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca, który powstał z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej - „L.P.W.” - posiada prawo do uwzględnienia nadwyżki kwoty podatku naliczonego w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1628 z dnia 11 stycznia 2012 r.

Podobne stanowiska zajęły także organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), która wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. , poz. 1030, ze zm.), zwanej dalej „KSH”.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści przepisów art. 5841 i art. 584² KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

• Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1),
  

• Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).
  

Stosownie do art. 58413 KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką
• przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.
  

• Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 KSH).
  
  
  

Z tego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Do 31 grudnia 2012 r. brak było w tych przepisach regulacji odnoszącej się do zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przechodzących z podmiotu przekształcanego będącego osobą fizyczną na podmiot przekształcony będący jednoosobową spółką kapitałową. Oznaczało to, że omawiane przekształcenie nie skutkowało uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. pojawiła się nowa kategoria następców prawnych - jednoosobowe spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca powstał 18 kwietnia 2012 r. w wyniku przekształcenia formy prowadzenia działalności z jednoosobowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.

Z dniem przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców prowadzony został Wnioskodawca, zaś przedsiębiorca został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od tego też dnia Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową, zaś przedsiębiorca stał się jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Począwszy od dnia przekształcenia Wnioskodawca kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez przedsiębiorcę.

Za ostatni okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, tj. za miesiąc kwiecień 2012 r. przedsiębiorca w deklaracji VAT-7, w związku z nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazał kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednakże Wnioskodawca w deklaracji podatkowej za pierwszy miesiąc rozliczeniowy swojego funkcjonowania (maj 2012 r.), nie ujął tej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ostatniej deklaracji (kwiecień 2012 r.) złożonej przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego wykazanego przez osobę fizyczną, a dokładnie tego, czy może skorygować deklarację VAT-7 za maj 2012 r. (oraz być może kolejne okresy rozliczeniowe) i ująć w tej deklaracji podatek wykazany w deklaracji za kwiecień 2012 r. przez osobę fizyczną jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Trzeba zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miała kwestia jego zadeklarowania.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidują dwie możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

• do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub też
  

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
  
  
  

Wybór możliwości rozliczenia powyższej kwoty został pozostawiony do decyzji samego podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma możliwości zmiany woli podatnika w tym zakresie.

Uprawnienie do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź do przeniesienia tej kwoty na następny okres rozliczeniowy określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii praw, więc tym samym Wnioskodawcę w tym zakresie należy uznać za sukcesora przedsiębiorcy przekształcanego w trybie art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zatem jeśli przedsiębiorca przekształcany w ostatniej swojej złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to Wnioskodawca będąc sukcesorem mógł w deklaracji VAT-7 za pierwszy miesiąc rozliczeniowy swego funkcjonowania, tj. maj 2012 r. również tę kwotę wykazać, gdyż w sensie prawnym nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wywołuje sukcesję tych praw.

Skoro jednak Wnioskodawca tego nie uczynił, to ma prawo do złożenia korekty deklaracji za maj 2012 r. i za okresy następne, w których to deklaracjach wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z § 1 tego artykułu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy osoba fizyczna w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to Wnioskodawca, który powstał z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej - posiada prawo do uwzględnienia nadwyżki kwoty podatku naliczonego w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.