INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2.09.2011 r. (data wpływu 5.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) — jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów czekoladowych. Ponadto Spółka zajmuje się również produkcją innych wyrobów cukierniczych takich jak cukierki, wafle, chałwa, sezamki oraz żelki. Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktowych oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o całkiem nowe kategorie wyrobów cukierniczych.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. W ramach planowanej restrukturyzacji działalności, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. — Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub / i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie (dalej łącznie jako „Prawa własności przemysłowej”).

Spółka zamierza wnieść wkład w postaci Praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Nowa Spółka”), której będzie wspólnikiem. Oprócz Praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży.

Składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa tylko aktywa. W szczególności, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (dalej jako „Znaki Towarowe”), zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji.

W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) — dalej: KSH. Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego, wspólnik złoży wymagane prawem oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Następnie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS).

Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione Prawa własności przemysłowej, w szczególności Znaki Towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze Znaków Towarowych i innych Praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT objęcie przez Wnioskodawcę podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, gdyż dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odnosi się bowiem jedynie do opodatkowania objęcia nowo utworzonych udziałów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy powstaje z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Celem określenia zakresu opodatkowania określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „objęcia udziałów”. Należy wskazać, że ustawa o CIT nie definiuje jednak tego pojęcia. A zatem przyjąć należy, że ustawodawca używając określonego pojęcia z języka prawnego w ustawie podatkowej posługuje się tym pojęciem w dokładnie tym znaczeniu, jakie ma ono w systemie prawa. Należy bowiem wskazać, że zarówno w doktrynie (R, Mastalski, Prawo podatkowe, Wydanie 4, Warszawa 2006, str. 121 — 123), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 03.09.2010, sygn. akt II FSK 578/09) powszechnie aprobowany jest pogląd, że autonomia ustawodawcy podatkowego poprzez tworzenie w ustawach podatkowych odrębnych definicji na potrzeby regulacji przedmiotu opodatkowania powinna mieć uzasadnienie w celach realizowanych przez ustawy podatkowe. Używanie więc pojęć w znaczeniu odmiennym od obowiązującego w systemie prawa powinno być więc sytuacją wyjątkową.

W związku z powyższym, ze względu na brak w ustawie o CIT definicji pojęcia „objęcia udziałów”, dla określenia zakresu opodatkowania określonego w art. 1 2 ust. I pkt 7 ustawy o CIT należy odwołać się do przepisów art. 257 § 2 i art. 258 § 2 KSH dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej.

Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, KSH przewiduje dwie możliwości podwyższenia kapitału zakładowego: pierwsza poprzez emisję nowych udziałów i objęcie udziałów nowo wyemitowanych przez wspólnika, druga natomiast poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących i objęcie podwyższenia wartości nominalnej. KSH odróżnia więc pojęcie objęcia udziałów nowo wyemitowanych od objęcia podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów. W konsekwencji uznać należy, że nie są to pojęcia tożsame. W doktrynie podkreślany jest fakt, że rozróżnienie pomiędzy tymi instytucjami prawa wynika przede wszystkim z faktu, że udziały można objąć jedynie raz, tj. w momencie ich emisji. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie dochodzi więc do objęcia udziałów (ponieważ czynność ta już nastąpiła), lecz obejmowane jest jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. A zatem należy stwierdzić, że objęcie udziałów i objęcia podwyższenia wartości nominalnej to całkowicie dwa odrębne pojęcia w świetle przepisów KSH.

W związku z powyższym, na podstawie wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT należy stwierdzić, że w przepisie tym jest mowa o nominalnej wartości objętych udziałów, a nie o objętej wartości nominalnej udziałów. A zatem, przepis ten odnosi się do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objęcie nowych udziałów, a nie poprzez objęcie podwyższenia wartości udziałów. W konsekwencji, zakres opodatkowania nałożony na podatników na podstawie analizowanego przepisu powinien zostać ograniczony jedynie do czynności objęcia udziałów, bowiem tylko taki stan faktyczny został wprost objęty przez ustawodawcę obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego. Gdyby bowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to przykładowo zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zgodnie z którą dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT określa wyłącznie moment powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, pozostając bez wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z jego treści. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT powstaje w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy. Nie można więc na podstawie takiego brzmienia w/w przepisu przyjąć, że art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT rozszerza przedmiot opodatkowania, na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Taka wykładnia jest nieuprawniona nie tylko z uwagi na językowe brzmienie tego przepisu, ale i wynik wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej . Przyjęcie przeciwnego założenia doprowadziłoby do błędnego logicznie wniosku, że powstaniem przychodu powinno skutkować każde podwyższenie kapitału zakładowego (gdyż każde podlega wpisowi do rejestru z uwagi na konstytutywny charakter tego wpisu).

W związku z powyższym należy zauważyć, że to, iż przychód powstaje w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a Kodeks spółek handlowych zna dwie możliwości podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. nie prowadzi więc do konkluzji, że obydwa sposoby podwyższenia kapitału powodują powstanie przychodu podatkowego. Interpretując bowiem prawidłowo przepisy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT należy najpierw stwierdzić, czy przychód powstaje (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), by móc ustalić, z jaką chwilą to następuje (art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT). Próby wnioskowania w innej kolejności, lub z pomięciem pewnych istotnych przesłanek, należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń sądów i poglądów przedstawicieli doktryny przyjąć więc należy, że gdyby przedmiotem opodatkowania miałoby być również objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów już istniejących, zapis taki powinien znaleźć się w ustawie podatkowej. Z uwagi na brak stosownej regulacji przyjąć należy, że czynność ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, co wynika z zasady pewności prawa oraz specyfiki regulacji ustaw podatkowych.

Co do zasady bowiem przepisy prawa regulują istniejące w społeczeństwie relacje między podmiotami prawa, tj. regulacji podlegają bądź istniejące z natury sfery życia (małżeństwo, rodzina), bądź istniejące w praktyce stosunki gospodarcze. W konsekwencji, w przypadku braku stosownej regulacji możliwe jest uzupełnienie w określonych sytuacjach istniejącej luki poprzez wykładnię przepisu i odniesienie się do zasad oraz istoty danej relacji (np. transakcji gospodarczej). W prawie podatkowym sytuacja taka jest niemożliwa. Normy prawa podatkowego regulują bowiem stosunek, który istnieje tylko i wyłącznie na podstawie regulacji prawnych (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, R, Mastalski, Prawo podatkowe, Wydanie 4, Warszawa 2006). Tetyczny charakter norm prawa podatkowego sprawia więc, że wykładnia przepisów winna być ograniczona do zakresu określonego w Konstytucji. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia sytuacji, w której ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania określonej sytuacji faktycznej (bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy), nie może stanowić ona przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że objęcie podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie stanowi stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania w ustawie podatkowej, gdyż taka sytuacja nie została przewidziana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CiT. W konsekwencji, pomimo, że wkład niepieniężny w postaci Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, objęcie przez Wnioskodawcę podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Nowej Spółce w zamian za taki wkład nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. A zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać w całości za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że prezentowany przez niego pogląd podzielany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych:

1. W wyroku z dnia 03.09.2010 r., sygn. akt II FSK 578/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W piśmiennictwie wskazuje się, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa (szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. Autonomia ustawodawcy w tym zakresie skutkuje jednak odejściem od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie, wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej, w szczególności z wykładni językowej (Sąd podziela w tym zakresie pogląd R. Mastalskiego Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-83). W tym przypadku w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak jak w identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Zauważyć też należy, iż odniesieniu do podwyższonej wartości udziału k.s.h. nie używa określenia „objęcie części udziału”. Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w takim wypadku, gdy każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.). Nie można też pominąć, że w doktrynie istniał (na tle art. 257 § 2 ksh w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r.) spór, czy w ogóle istnieje obowiązek objęcia podwyższonego udziału (por. A. Kidybg, Komentarz do art. 258 k.s.h., dostępny w wersji elektronicznej w Lex i powołane tam piśmiennictwo). Odwołanie się do znaczenia pojęcia „objęcie udziałów” w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że „objęcie udziałów” i „objęcie podwyższenia wartości udziału” nie są tożsame. Wykładnia językowa prowadzi do wniosków identycznych z tymi, jakie zostały zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do opodatkowania dochodu wynikającego z faktu podwyższenia wartości udziału (akcji) poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych.”
2. Analogiczny pogląd w tej sprawie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17.11.2010 r., sygn. akt SA/Gl 725/10: „Odnosząc się do stanowiska obu stron skład orzekający wskazuje, iż w jego ocenie organ błędnie zinterpretował art. 258 § 2 w zw. z art. 257 § 2 k.s.h., gdyż do objęcia udziałów dochodzi jedynie w drodze utworzenia nowych udziałów. W przypadku zaś podwyższenia ich wartości dojdzie jedynie do objęcia podwyższenia ich wartości. Podział ten, jak słusznie akcentuje strona skarżąca, wynika z brzmienia art. 258 § 2 k.s.h. Zdaniem składu orzekającego strona skarżąca zasadnie twierdziła, że poglądy organu interpretacyjnego nie znajdują uzasadnienia w normatywnej konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi do ich powtórnego objęcia. Udziały obejmuje się bowiem tylko raz, tj po ich utworzeniu. Dla podwyższenia wartości udziałów ustawodawca przewidział oddzielną kategorię w postaci „objęcia podwyższenia wartości udziałów”. Trudno nie zgodzić się zatem z twierdzeniem strony skarżącej, że jest to zatem inna czynność niż objęcie nowoutworzonego udziału. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, pogląd organu interpretacyjnego, że przy podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów dochodzi także do ich objęcia nie znajduje zatem uzasadnienia w przepisach k.s.h. W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez przyjęcie jego rozszerzającej wykładni niekorzystnej dla podatnika Sąd podkreśla, iż w przepisie tym „za przychody z kapitałów (...) uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną”. Stwierdzić zatem należy, że w przepisie tym mowa jest o nominalnej wartości objętych udziałów, nie zaś o objętej wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu ma to kluczowe znaczenie, a to z uwagi na to, że ustawodawca formułując treść art. 258 § 2 k.s.h. rozróżnił dwa pojęcia: objęcia udziałów oraz objęcia podwyższenia wartości nominalnej udziałów. Zatem skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 updof stanowi o wartości objętych udziałów to nie można wywodzić, iż stanowi także o objęciu podwyższenia wartości udziałów. Skład orzekający podziela zatem pogląd strony skarżącej, iż z treści ww. przepisu wynika, że przychód powstaje przy objęciu udziałów, nie zaś przy objęciu podwyższonej ich wartości”
3. Podobne stanowisko zajęte zostało w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt 1472/ROP1/423-139/07/AJ, wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie: „,Ustawa nie definiuje pojęcia objęcie, brak również takiej definicji w innych przepisach. W doktrynie przyjmuje się jednak, że pod pojęciem „objęcie udziałów” rozumie się pierwotne nabycie udziałów, czyli objęcie udziałów w momencie ich utworzenia (emisji). W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych juz przez wspólnika udziałów nie może być mowy o ich objęciu. Raz objęte udziały nie mogą bowiem zostać objęte ponownie. Wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.op. prowadzi zatem do wniosku, że w opisywanym stanie faktycznym Spółka nie uzyska przychodu na podstawie tego przepisu. Jednocześnie, ponieważ nie dojdzie do objęcia udziałów, nie będzie ustalany na podstawie art. 15 ust.1j u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wysokość podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez Spółkę udziałów nie będzie również miała wpływu na określenie przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z odpłatnym zbyciem lub umorzeniem udziałów.”
4. W identycznym charakterze wypowiedziano się w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt P02/423-75/07/6 1972, wydanym przez Małopolski Urząd Skarbowy: „Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego podziela pogląd zawarty we wniosku, że opierając się na literalnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z nie objęciem udziałów w spółce kapitałowej Tym samym na dzień podwyższenia kapitału zakładowego nie określa się również kosztów uzyskania przychodów. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy bowiem do czynienia ze zmianą ilości udziałów, lecz z wartości udziałów już będących w posiadaniu wspólników, nie następuje zatem objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przyjęcie stanowiska przeciwnego powodowałoby ponadto trudności w zastosowaniu ww. przepisu w sytuacji, gdy wspólnik pokrywa objęty udział gotówką, a potem następuje podniesienie wartości tego udziału w drodze wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Nominalna wartość tego udziału jedynie w części pokryta byłaby wkładem niepieniężnym, tymczasem przepis stanowi o nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.”
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych na ten aport udziałów.

W przedmiotowej sprawie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Nowej Spółce, Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów. W skład powyższego aportu wejdą Prawa własności przemysłowej. Wniesione składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, chyba że zachodzą przesłanki do przyjęcia innej wartości udziałów (akcji) poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego podwyższenie kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

W przypadku zmiany umowy spółki (co reguluje art. 257 § 1 K.s.h.) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Przychodem jest bowiem, z zastrzeżeniem m. in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów.

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej.

Z wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną nie można przyjąć, aby wolą ustawodawcy było różnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów w zależności od faktu, czy zwiększenie nominalnej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest skutkiem objęcia udziałów nowoutworzonych czy podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że nie istnieje jednolita linia orzecznictwa w zakresie powstania przychodu w sytuacji wniesienia aportu i podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów. Na potwierdzenie powyższego można powołać m. in. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1481/10, gdzie Sąd stwierdził: „Podkreślenia wymaga również okoliczność, że na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno poprzez utworzenie nowych udziałów jak i poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących zwiększa się udział wspólnika w kapitale zakładowym spółki. W konsekwencji, przyjęcie proponowanej przez Skarżącą wykładni, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie dotyczy objęcia zwiększonej wartości nominalnej udziałów już istniejących prowadziłby do różnego traktowania podmiotów (wspólników), których sytuacja prawna jest taka sama, co należałoby uznać za sprzeczne z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości wobec prawa.”

Tym samym nie można zaakceptować stanowiska Spółki opartego na dwóch wyrokach zapadłych na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym jednego nieprawomocnego (WSA sygn. akt I SA/Gl 725/10).

Natomiast odnosząc się do dwóch powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych (wydanych pod rządami nieobowiązujących już do 1 lipca 2007 r. przepisów dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa), należy zauważyć, że wydane one zostały w indywidualnych, sprawach innych podatników, przy określonym w nich stanie faktycznym i nie mogą wpływać na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w konkretnie analizowanej przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.