Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP1-3.4512.164.2016.1.JN
z 19 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. X przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie traktowana jako następca praw i obowiązków X w sytuacji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowych okoliczności;
• nieprawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku, gdy po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonania zwrotu towarów;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego od eksportu towarów oraz ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego przez X;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego przez X;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy wystąpi obowiązek wystawienia noty korygującej do otrzymanych faktur oraz uzyskania faktury korygującej od dostawcy umożliwiającej odliczenie podatku VAT;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących z tytułu wypłaty premii pieniężnych;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie zobowiązana do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywania usług wywiązujących ją z zobowiązań gwarancyjnych.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia: czy Y będzie traktowana jako następca praw i obowiązków X w sytuacji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y; czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowych okoliczności; czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku, gdy po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki; czy Y będzie uprawniona do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług; czy Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów; czy Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonania zwrotu towarów; czy Y będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego od eksportu towarów oraz ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego przez X; czy Y będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego przez X; czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur; czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur; czy wystąpi obowiązek wystawienia noty korygującej do otrzymanych faktur oraz uzyskania faktury korygującej od dostawcy umożliwiającej odliczenie podatku VAT; czy Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących z tytułu wypłaty premii pieniężnych; czy Y będzie zobowiązana do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej; czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywania usług wywiązujących ją z zobowiązań gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1. Wprowadzenie

Sp. z o.o. (dalej: „X”) oraz Sp. z o.o. (dalej: „Y”), określane w dalszej części złożonego wniosku jako „Wnioskodawcy”, są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy „Z”, której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: „Produkty”). W związku z wykonywaną działalnością X jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, oraz posiada status podatnika VAT-UE.

X jest jednym z dwóch wspólników Y (drugim wspólnikiem jest spółka „A” Sp. z o.o.).

W ramach X wyodrębnione są wewnętrznie dwie struktury:

• Działalność produkcyjna (dalej: Część Produkcyjna), która wykonywana jest w fabryce zlokalizowanej w (...).
• Działalność związana z dystrybucją Produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą, obejmującą, np. naprawy gwarancyjne (dalej: „NSO”), która wykonywana jest przez oddział X zlokalizowany w (...).

W zakresie, w jakim NSO zajmuje się dystrybucją Produktów wyprodukowanych przez Część Produkcyjną, Produkty te są najpierw alokowane na podstawie dokumentacji (rachunkowości) wewnętrznej do NSO, a następnie ich dalsza dystrybucja następuje z wykorzystaniem zasobów (aktywów, zasobów ludzkich), którymi dysponuje ta część struktury X.

W dniu 1 kwietnia 2017 r. X wniesie do Y zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop i ustawy o podatku od towarów i usług jako wkład niepieniężny (dalej: „Aport”). (Kwestia kwalifikacji opisanego powyżej Aportu ZCP NSO jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 Ustawy o VAT oraz na gruncie art. 4a pkt 4 updop jest przedmiotem osobnych wniosków o interpretacje indywidualne. Na potrzeby złożonego wniosku, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przyjąć założenie, że (i) Aport NSO będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz (ii) ZCP NSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu zajmuje się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów X oraz towarów handlowych nabywanych od innych, położonych poza Polską, spółek „Z” (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej określana jako „ZCP NSO”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP NSO spółka Y wyda X udziały w kapitale zakładowym Y w wysokości nominalnej równej wartości rynkowej ZCP NSO.

W ramach aportu ZCP NSO X wniesie lub przeniesie do Y następujące aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP NSO:

1. umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez ZCP NSO,
2. zapas wyrobów wyprodukowanych przez X, przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez Y,
3. zapas towarów handlowych nabytych przez X, przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez Y,
4. zobowiązania zaciągnięte przez X w związku z działalnością ZCP NSO, wynikające z zakupu towarów i usług na potrzeby ZCP NSO, w tym:
   1. zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do X na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które zostały zafakturowane na X, ale nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
   2. zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do X na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które nie zostały zafakturowane na X i nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
5. inne rzeczy dostarczone do X na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu,
6. wierzytelności wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych przez X, które zostały dostarczone przez X, zaś uregulowanie wierzytelności nastąpi na rzecz Y,
7. zespół pracowników ZCP NSO.
   
   

Równolegle, z dniem 1 kwietnia 2017 r., analogicznego wniesienia do Y wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona drugi wspólnik tej spółki, tj. A. Po dokonaniu obu aportów spółka Y będzie zajmowała się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów wytwarzanych zarówno przez X, jak i przez A a także towarów handlowych wytwarzanych przez zagraniczne spółki „A” oraz „Z”. Y w dacie złożenia wniosku nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej. Spółka ta jest zarejestrowana na NIP oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne na VAT ze wskazaniem, że planowana data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych to 1 kwietnia 2017 r.

Z kolei główną działalnością spółek X oraz A pozostanie produkcja artykułów gospodarstwa domowego, które będą sprzedawane na rynku lokalnym poprzez Y, a na rynki zagraniczne poprzez inne spółki powiązane lub niepowiązane. Docelowo X oraz A połączą się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych tworząc w Polsce jedną spółkę zajmującą się wytwarzaniem artykułów gospodarstwa domowego.

W rezultacie wniesienia aportem ZCP NSO przez obu wspólników, Y stanie się podmiotem prowadzącym działalność handlową na rynku lokalnym. W konsekwencji to Y będzie stroną relacji handlowych, a także relacji prawnych (w tym umów) dotyczących handlu i promocji produktów marek poprzednio dystrybuowanych przez A oraz X. Kontynuacja działalności przejętej od A oraz X, w tym przejęcie części zobowiązań i praw związanych z ZCP NSO, będzie oznaczała, że Y będzie stroną transakcji/zdarzeń będących następstwem działań A oraz X, które ‒ w braku aportu ZCP NSO ‒ normalnie wywoływałyby określone skutki podatkowe w A oraz X.

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem ZCP NSO przez X na Y wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia ZCP NSO, jak również po tej dacie. Lista tych sytuacji (opisane poniżej sytuacje korespondują chronologicznie z pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację), została opisana poniżej:

2. Sytuacje/wątpliwości Wnioskodawców dotyczące rozliczeń na gruncie podatku VAT

2.1. Korekty faktur sprzedaży (sprzedaż krajowa, eksport, WDT)

Przed dniem dokonania Aportu X będzie (poprzez NSO) wykonywała opisaną powyżej działalność polegającą m.in. na dystrybucji Produktów. Następnie, jako część opisanego Aportu na spółkę Y zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez X umów dystrybucyjnych. Jednocześnie, po dniu Aportu mogą wystąpić sytuacje, które będą powodowały konieczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży Produktów dokonanej przed dniem Aportu przez X. Mogą w tym zakresie wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do Y udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);
• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury „pierwotnej” przez X (np. stwierdzenie pomyłki w cenie);
  
  

2.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tzw. import usług

X będzie przed dniem Aportu nabywała towary i usługi, które funkcjonalnie będą związane z NSO i które będą stanowiły bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bądź też import usług.

Następnie, w związku z Aportem ZCP NSO mogą wystąpić sytuacje w ramach których:

• towary zostaną przed dniem Aportu dostarczane (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) do oddziału X, jednak przed dniem Aportu nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, np. dlatego, że kontrahent nie wystawi faktury dokumentującej dostawę (obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru);
• usługi zostaną wykonywane (np. częściowo) przed dniem dokonania Aportu, jednak nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie usług (np. nie zakończyło się świadczenie tych usług);
  
  

2.3. Zwroty Produktów

Przed dniem dokonania Aportu X będzie (poprzez NSO) wykonywała opisaną powyżej działalność polegającą m.in. na dystrybucji Produktów. Produkty te mogą być następnie ‒ już po dacie Aportu ZCP NSO ‒ zwracane przez nabywców (np. ze względu na reklamacje). Z uwagi na to, że spółka Y wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, podmiotem obowiązanym do przyjęcia zwrotu towaru będzie Y.

Jednocześnie, będzie mogła wystąpić sytuacja odwrotna, tj. po dniu Aportu ZCP NSO, Y może dokonywać zwrotu towarów nabytych jeszcze przez X (związanych funkcjonalnie z NSO), a następnie wydanych do Y w ramach Aportu i otrzymywać w związku z tym faktury korygujące od sprzedawców towarów.

2.4. Korekty eksportu towarów

Przed datą Aportu ZCP NSO X będzie dokonywała (w ramach NSO) eksportu towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której X nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 Ustawy o VAT opodatkuje eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Następnie, już po Aporcie ZCP NSO Y otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT (art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT) przewidują, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport lub w kolejnym okresie rozliczeniowym) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (a więc „na bieżąco”), wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który podmiot powinien dokonać korekty podatku należnego.

2.5. Korekty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów

W ramach prowadzonej działalności (związanej funkcjonalnie z NSO) X będzie dokonywała, przed Aportem ZCP NSO, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której X nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Polski na terytorium innego niż Polska Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w terminach określonych w art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT, a w konsekwencji opodatkuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Następnie, już po Aporcie ZCP NSO Y otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

2.6. Krajowe nabycia towarów

W ramach prowadzonej działalności X będzie, przed datą Aportu ZCP NSO, dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług związanych funkcjonalnie z działalnością NSO. W związku z tym, po dokonaniu Aportu ZCP NSO mogą wystąpić następujące sytuacje:

• po dniu Aportu, do Y wpłynie faktura dokumentująca dostawę towarów, która miała miejsce jeszcze przed dniem Aportu, faktura ta może być wystawiona przez dostawcę jeszcze przed lub już po dacie Aportu;
• po dniu Aportu, do Y wpłynie duplikat faktury dokumentującej dostawę, która miała miejsce jeszcze przed dniem Aportu i została dokonana do X, wystawiony do faktury pierwotnej, która nigdy nie wpłynęła do X (np. została zagubiona w trakcie przesyłki i nigdy nie dotarła do X), a w konsekwencji, w odniesieniu do której X nigdy nie odliczyła kwoty podatku naliczonego;
• po dniu Aportu, do Y wpłynie faktura dokumentująca nabycie usług (funkcjonalnie związanych wyłącznie z NSO), których świadczenie zakończyło się jeszcze przed przeniesieniem ZCP NSO lub, które były świadczone w sposób ciągły zarówno przed, jak również po Aporcie ZCP NSO (a więc były świadczone najpierw na rzecz X, a następnie na rzecz Y).
  
  

Wyżej opisane faktury/duplikaty faktur mogą wskazywać jako nabywcę towarów, bądź X (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź spółkę Y (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia.

2.7. Premie pieniężne

Umowy na dystrybucję Produktów, zawarte z odbiorcami Produktów produkowanych przez X (których stroną po dacie Aportu ZCP NSO stanie się Y) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku odbiorcom tym zostanie wypłacona premia od obrotu (która, w świetle ogólnej interpretacji Ministra Finansów o sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 stanowi potransakcyjny rabat, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą).

W konsekwencji, po dniu Aportu ZCP NSO może wystąpić sytuacja, w której Y wypłaci premię pieniężną kalkulowaną zarówno w oparciu o obrót osiągnięty przez X (w zakresie dostaw, które będą miały miejsce od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r.), jak również w oparciu o obrót osiągnięty przez Y (w zakresie dostaw, które będą miały miejsce od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy po zakończeniu roku Y będzie uprawniona ‒ w związku z wypłatą premii pieniężnej, która dotyczy zarówno sprzedaży dokonanej przez X, jak również Y ‒ do udokumentowania wypłaconej premii pieniężnej fakturą korygującą wystawioną zarówno w odniesieniu do faktur wystawionych przez X, jak również faktur wystawionych przez Y (oraz obniżenie podstawy opodatkowania do celów VAT).

2.8. Gwarancje

Jak wskazano powyżej, przed dokonaniem Aportu ZCP NSO, to spółka X jest podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję Produktów oraz związaną z tym odpowiedzialność gwarancyjną. Natomiast dokonanie Aportu ZCP NSO będzie się wiązało z przeniesieniem na Y zobowiązań gwarancyjnych dotyczących Produktów. Oznacza to, że po dniu otrzymania Aportu ZCP NSO, to Y będzie ponosiła koszty zleconych napraw Produktów, w ramach wywiązywania się z zobowiązań gwarancyjnych. Należy wskazać, że z uwagi na okresy ochrony gwarancyjnej mogą wystąpić sytuacje, w których Y będzie dokonywała (poprzez zlecenie naprawy) napraw Produktów, które zostały sprzedane przez X. Dlatego też wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Y będzie uprawniona do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców dokumentujących dokonanie takich napraw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

A. Wystąpienie sukcesji na gruncie podatku VAT

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 Dyrektywy VAT, Aport ZCP NSO ze spółki X do Y oznacza, że Y powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków X wynikających z przepisów VAT, które są funkcjonalnie powiązane z NSO i które nie zostały rozliczone przez X przed dniem Aportu?
   
   

B. Korekta faktur

2. Czy w sytuacji, gdy przed dniem Aportu X dokona dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu wystąpią nowe okoliczności, takie jak potransakcyjna korekta ceny, spółka Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych?
3. Czy w sytuacji, gdy przed dniem Aportu X dostarczy towary (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu zostaną zauważone pomyłki (np. w zakresie kwoty podatku VAT), spółka Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych?
   
   

C. Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług

4. Czy w sytuacji, gdy po dniu Aportu Y otrzyma faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy nie wystąpił przed datą Aportu, ale które dotyczą towarów lub usług (funkcjonalnie związanych z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do X, Y będzie uprawniona do uwzględnienia tych faktur w swoich rejestrach VAT oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/importu usług?
   
   

D. Zwrot towarów

5. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma zwrot towarów, które zostały sprzedane przed datą Aportu przez X, czy Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz do zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania w VAT?
6. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu, Y zwróci towary nabyte przed datą Aportu przez X (funkcjonalnie związane z NSO, a następnie przeniesione do Y jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), czy Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę tych towarów oraz do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (w wyniku zaksięgowania tych faktur w swoich rejestrach VAT)?
   
   

E. Eksport

7. Czy w sytuacji, gdy przed datą Aportu X zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że X nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie Y otrzyma dokument celny po dacie Aportu, czy Y będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz żądania zwrotu podatku zapłaconego przez X?
   
   

F. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów

8. Czy w sytuacji, gdy przed datą Aportu X zastosuje stawkę 23% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że X nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających transport towarów poza terytorium Polski, a następnie Y otrzyma takie dokumenty po dacie Aportu, czy Y będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego przez X?
   
   

G. Krajowe nabycia towarów oraz usług/duplikaty faktur

9. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do X (a następnie przekazanych do Y w drodze Aportu), Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeżeli faktura będzie wskazywała X jako nabywcę towarów/usług (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał już u sprzedawcy)?
10. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma duplikat faktury do faktury wystawionej przed datą Aportu (a tym samym wystawionej na X) dokumentującej dostawę towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO), zaś faktura „pierwotna” nigdy nie została doręczona do X (np. dlatego, że zaginęła podczas wysyłki), Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z takiego duplikatu?
    
11. Czy w sytuacjach opisanych powyżej, w pkt 9-l0, gdy faktura zakupowa otrzymana przez Y będzie wskazywała nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej X:
    1. Y będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej oraz otrzymania potwierdzenia/akceptacji tej noty korygującej od dostawy, lub alternatywnie
    2. Y będzie miała obowiązek uzyskać fakturę korygującą od dostawcy wskazującą nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej Y, aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT?
    
    

H. Premie pieniężne

12. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu Y wypłaci do nabywcy towarów tzw. premię pieniężną (udokumentowaną fakturami korygującymi), która będzie skalkulowana w oparciu o obrót osiągnięty zarówno przez X (przed datą Aportu), jak również przez Y (po dacie Aportu), czy Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez X jak również faktur wystawionych przez Y?
    
12. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma od dostawcy fakturę korygującą (obniżającą podstawę opodatkowania), dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną w oparciu o wartość nabyć towarów dokonanych zarówno przez X (związanych funkcjonalnie z NSO), jak również przez Y, Y będzie miała obowiązek uwzględnienia tej faktury korygującej w swoich rejestrach VAT?
    
    

I. Gwarancje

14. Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu Y będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez Y ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem Aportu przez X, Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur?
    
    

Zdaniem Wnioskodawców:

A. Wystąpienie sukcesji na gruncie podatku VAT

1. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 Dyrektywy VAT, Aport ZCP NSO ze spółki X do Y oznacza, że Y powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków X wynikających z przepisów VAT, które są funkcjonalnie powiązane z NSO i które nie zostały rozliczone przez X przed dniem Aportu.
   
   

B. Korekta faktur

2. W sytuacji, gdy przed dniem Aportu X dokona dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu wystąpią nowe okoliczności, takie jak potransakcyjna korekta ceny, spółka Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych.
3. W sytuacji, gdy przed dniem Aportu X dostarczy towary (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu zostaną zauważone pomyłki (np. w zakresie kwoty podatku VAT), wówczas (a) Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania natomiast (b) X będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.
   
   

C. Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług

4. W sytuacji, gdy po dniu Aportu Y otrzyma faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy nie wystąpił przed datą Aportu, ale które dotyczą towarów lub usług (funkcjonalnie związanych z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do X, Y będzie uprawniona do uwzględnienia tych faktur w swoich rejestrach VAT oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/importu usług.
   
   

D. Zwrot towarów

5. W sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma zwrot towarów, które zostały sprzedane przed datą Aportu przez X, Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz do zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania w VAT.
6. W sytuacji, gdy po dacie Aportu, Y zwróci towary nabyte przed datą Aportu przez X (funkcjonalnie związane z NSO a następnie przeniesione do Y jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę tych towarów oraz do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (w wyniku zaksięgowania tych faktur w swoich rejestrach VAT).
   
   

E. Eksport

7. W sytuacji, gdy przed datą Aportu X zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że X nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie Y otrzyma dokument celny po dacie Aportu, Y będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz żądania zwrotu podatku zapłaconego przez X.
   
   

F. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów

8. W sytuacji, gdy przed datą Aportu X zastosuje stawkę 23% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że X nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających transport towarów poza terytorium Polski, a następnie Y otrzyma takie dokumenty po dacie Aportu, Y nie będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego, stosowna korekta deklaracji oraz informacji podsumowujących może natomiast zostać dokonana przez X (po przekazaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego Państwa Członkowskiego tej spółce).
   
   

G. Krajowe nabycia towarów oraz usług/duplikaty faktur

9. W sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do X (a następnie przekazanych do Y w drodze Aportu), Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeżeli faktura będzie wskazywała X jako nabywcę towarów/usług (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał już u sprzedawcy).
10. W sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma duplikat faktury do faktury wystawionej przed datą Aportu (a tym samym wystawionej na X) dokumentującej dostawę towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO), zaś faktura „pierwotna” nigdy nie została doręczona do X (np. dlatego, że zaginęła podczas wysyłki), Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z takiego duplikatu.
    
11. W sytuacjach opisanych powyżej w pkt 9-l0, gdy faktura zakupowa otrzymana przez Y będzie wskazywała nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej X:
    1. Y nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej oraz otrzymania potwierdzenia/akceptacji tej noty korygującej od dostawy,
    2. Y nie będzie miała obowiązku uzyskać faktury korygującej od dostawcy wskazującą nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej Y, aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT.
    
    

H. Premie pieniężne

12. W sytuacji, gdy po dacie Aportu Y wypłaci do nabywcy towarów tzw. premię pieniężną (udokumentowaną fakturami korygującymi), która będzie skalkulowana w oparciu o obrót osiągnięty zarówno przez X (przed datą Aportu), jak również przez Y (po dacie Aportu), Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez X, jak również faktur wystawionych przez Y.
    
13. W sytuacji, gdy po dacie Aportu Y otrzyma od dostawcy fakturę korygującą (obniżającą podstawę opodatkowania), dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną w oparciu o wartość nabyć towarów dokonanych zarówno przez X (związanych funkcjonalnie z NSO) jak również przez Y, Y będzie miała obowiązek uwzględnienia tej faktury korygującej w swoich rejestrach VAT.
    
    

I. Gwarancje

14. W sytuacji, gdy po dacie Aportu Y będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez Y ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem Aportu przez X, Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur.
    
    

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 (wystąpienie sukcesji podatkowej)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy rozpocząć od wskazania, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej. Sukcesja podatkowa przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie działań restrukturyzacyjnych wprost w tych przepisach przewidzianych. Przepisy te zawarte są w art. 93-93e oraz art. 94 Ordynacji podatkowej oraz odnoszą się przede wszystkim do takich działań restrukturyzacyjnych jak, np. połączenie lub przekształcenie podmiotów.

Należy jednak wskazać, że art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej art. 19 Dyrektywy VAT jest art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Do omawianej opcji wynikającej z art. 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Co prawda, przepisy Ustawy o VAT (poza częściowym uregulowaniem kwestii obowiązku dokonywania korekty odliczeń, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT) nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT.

Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania art. 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

• (pkt 30) Przepis ten (art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik art. 19 Dyrektywy VAT ‒ przyp. Wnioskodawców) należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.
• (pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.
• (pkt 43) art. 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.
  
  

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści art. 19 Dyrektywy VAT można, w ocenie Wnioskodawców, wyprowadzić następujące wnioski:

• po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;
• po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;
• po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.
  
  

Wnioskodawcy pragną wskazać, że w chwili obecnej wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku VAT w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które ma miejsce w sytuacjach innych niż opisane w przepisach Ordynacji podatkowej) jest także potwierdzane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem czynionym przez organy podatkowe (którego Wnioskodawcy nie kwestionują), że sukcesja ta:

• odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
• wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sytuacje takie organy podatkowe definiują jako tzw. „stany otwarte”).
  
  

Jako przykłady interpretacji potwierdzających sukcesję na gruncie podatku VAT w sytuacjach transferu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach transakcji/restrukturyzacji innych niż wprost przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej należy wskazać na:

• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r., o sygn. IBPP1/4512-904/15/AW, w której w uzasadnieniu wskazano:
  
  

„Artykuł 19 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ‒ (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień zbycia pozostają w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem zbycia przedsiębiorstwa (stały się przed dniem zbycia „stanami otwartymi”, a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa”).

• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ITPP2/443-1220/13/EK, w której uzasadnieniu wskazano:
  
  

„Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. I FSK 1459/14, w którego uzasadnieniu wskazano:
  
  

„6.8. Trzeba przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS), który w pełni podziela skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

We wspomnianym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że »(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych« i podkreślił, że »(...) unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę«.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1199/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że »Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy«.

(...)

6.11. W podsumowaniu wystarczy powiedzieć, że art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT oraz art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądzają o tym, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli kontynuuje prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie dokonuje jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów, jest traktowany jako następca prawny zbywcy dla celów podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane np. w:

• interpretacji z dnia 19 lutego 2016 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-904/15/AW;
• interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1220/13/EK;
• interpretacji z dnia 30 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-3-97/l5/EK;
• interpretacji z dnia 19 marca 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-4/15/AK;
• interpretacji z dnia 18 sierpnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-542/15/EK;
• interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-708/15/EJ;
• interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-707/15/EJ;
• interpretacji z dnia 12 stycznia 2016 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-822/15/EJ.
  
  

Uwzględniając zacytowane powyżej przepisy Dyrektywy VAT, jak również praktykę ich interpretowania przez polskie organy podatkowe, w opinii Wnioskodawców, z dniem wydania przez X ZCP NSO do Y, na Y zostaną przeniesione wszystkie prawa i obowiązki X wynikające z przepisów dotyczących podatku VAT, funkcjonalnie związane ze składnikami majątku składającymi się na NSO, które przed datą przeniesienia nie zostały jeszcze zrealizowane (rozliczone) przez X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 (Korekty faktur dokumentujących dostawy krajowe, WDT oraz Eksport)

Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie:

• Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się, z astrzeżeniem art. 29a ust. 13, o:
  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.
  
  
• Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
  
  
• Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
  
  
• Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W opinii Wnioskodawców, odpowiedź na pytanie, który z podmiotów ma prawo (obowiązek) wystawić faktury korygujące w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 2 oraz pytaniu nr 3, uzależniona jest przede wszystkim od tego, w którym momencie powstaje prawo/obowiązek do rozliczenia faktur zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania.

W tym zakresie należy przeanalizować, w jakim zakresie wystawienie korekty faktury wiąże się z obowiązkiem dokonania retroaktywnej korekty już złożonych deklaracji VAT, a w jakich sytuacjach korekty faktur ujmowane są na bieżąco:

• Zmniejszenie podstawy opodatkowania

Wskazane powyżej przepisy zawierają precyzyjne unormowania dotyczące momentu, w którym należy ująć faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania. W przypadku tego typu faktur zasadą jest, że zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się (w pewnym uproszczeniu) dopiero wówczas, gdy otrzyma się potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

Wyjątek od tej zasady dot. m.in. faktur dokumentujących eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ‒ w przypadku tych transakcji nie ma obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez kontrahenta i tego typu faktury (tj. faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania w eksporcie towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) ujmuje się w rozliczeniu za okres, w których zostały one wystawione.

Należy podkreślić, że zasada ta ma zastosowanie zarówno do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na skutek okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej, jak również do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na skutek błędu;

• Zwiększenie podstawy opodatkowania
  
  

W odróżnieniu do sytuacji, w której wystawiana jest faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji wskazujących w którym momencie należy wystawić fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania.

Niemniej w chwili obecnej ugruntowany jest już pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wysławienia danej faktury. I tak:

(a) w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) ‒ sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej;

(b) w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest z powodu innych przyczyn, np.: na skutek okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę taką rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (interpretacja indywidualna z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP4/443-76/14-4/ISN ‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Powyższe oznacza, w opinii Wnioskodawców, że:

• w przypadku, gdy przed dniem Aportu ZCP NSO X dokonała sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu Aportu ZCP NSO powstaną okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zostanie udzielony rabat, zostanie uzgodnione zwiększenie wynagrodzenia), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT;
• w przypadku, gdy przed dniem Aportu ZCP NSO spółka X dokonała sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu Aportu ZCP NSO zostaną zauważone pomyłki (istniejące już w dniu wystawienia faktury pierwotnej), których skorygowanie skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania:
  1. Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania do tych faktur oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT;
  2. X będzie miała obowiązek wystawić faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz do dokonania korekt złożonych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących.
  
  

Kwestia ta została ‒ na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego ‒ potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-708/15/EJ, w której wskazano:

„Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania Wnioskodawcy do wystawiania ‒ w razie konieczności ‒ faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Nabywcę. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed sprzedażą przez Wnioskodawcę, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Wnioskodawcy za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie Nabywca, lecz nadal Wnioskodawca, który nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające sprzedaż).

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu sprzedaży faktur korygujących, związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po sprzedaży, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu sprzedaży będzie Nabywca jako sukcesor prawno -podatkowy Wnioskodawcy”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług)

Odpowiedź na pytanie dotyczące kwestii, który podmiot ma obowiązek rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług w odniesieniu do towarów i usług (związanych funkcjonalnie z NSO), które zostały dostarczone/były wykonywane (np. częściowo) jeszcze przed dniem Aportu uzależniona jest w opinii Wnioskodawców, od okoliczności, kiedy dla tych transakcji powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT (nie zaś od tego, kiedy dane świadczenia zostały wykonane). I tak:

• jeżeli obowiązek podatkowy powstał jeszcze przed dniem Aportu, transakcje te powinny były zostać rozliczone przez X;
• w odniesieniu do czynności opodatkowanych, dla których obowiązek podatkowy powstał już po dacie Aportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import usług powinien zostać rozliczony przez Y (nawet, jeżeli towary zostały dostarczone jeszcze przed datą przeniesienia przedsiębiorstwa, lub usługa była np. świadczona na przełomie tych dwóch okresów).
  
  

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1-3 Ustawy o VAT:

• ust. 1: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
• ust. 2: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
• ust. 3: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
  
  

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie przewidują szczególnego obowiązku podatkowego w zakresie importu usług, wyżej wymienione regulacje będą miały zastosowanie również w przypadku importu usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając zacytowane powyżej regulacje należy więc przyjąć, że zarówno w przypadku importu usług funkcjonalnie związanych z NSO (które mogły być świadczone zarówno w okresie przed dniem Aportu, jednak nie zostały wykonane w całości lub częściowo), jak również w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów funkcjonalnie związanych z NSO, które zostały dostarczone jeszcze przed dniem Aportu, jednak dla rozliczenia których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy (faktura nie została wystawiona przez dostawcę oraz nie upłynął 15. dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym zostały one dostarczone), to obowiązek ich rozliczenia będzie spoczywał na spółce Y, a więc na podmiocie, który był właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie omawianych transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 oraz pytania nr 6 (Zwroty towarów dokonane przez/do Y)

Odpowiedź na pytania zadane przez Wnioskodawców w ramach pytania nr 5 oraz pytania nr 6, a więc na kwestię dotyczącą z jednej strony prawa do wystawienia przez Y faktur korygujących do faktur wystawionych przez X w związku z otrzymaniem zwrotów towarów sprzedanych przed dniem Aportu przez X, oraz z drugiej strony, obowiązku skorygowania podatku naliczonego w związku z dokonaniem zwrotu towarów nabytych przed dniem Aportu przez X (a następnie przekazanych do Y jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa) uzależniona będzie od tego, w jakim okresie rozliczeniowym powstaje obowiązek dokonania korekt w związku z dokonywanymi/otrzymywanymi zwrotami towarów.

I tak:

• Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.
  
  
  
• Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
  
  
  
• Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
  
  

• Zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
  
  
  
• Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
  
  
  
• Zgodnie z art. 86 ust. 19b Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.
  
  

Zacytowane powyżej przez Wnioskodawców przepisy w sposób jednoznaczny regulują moment powstania (a) prawa do skorygowania podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) w związku z otrzymanym zwrotem towarów, jak również (b) obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej od dostawcy wystawionej w związku ze zwróconymi temu dostawcy towarami.

W obydwu przypadkach prawo do korekty podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego), jak również obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego realizowane są na bieżąco (pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów dokumentacyjnych określonych w powyższych przepisach). Innymi słowy, w przypadku otrzymania zwrotu towarów, lub dokonania zwrotu towarów przez podatnika nigdy nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których nastąpiła dostawa tych towarów.

Powyższa konkluzja ma istotny wpływ na odpowiedź na zadane przez Wnioskodawców pytanie. W ich opinii, skoro w dniu otrzymania Aportu ZCP NSO spółka Y stała się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków spółki X na gruncie podatku VAT, które są funkcjonalnie związane z NSO, oraz które nie zostały przed dniem transferu przedsiębiorstwa rozliczone przez X, to należy przyjąć, że skoro prawo/obowiązek do korekty rozliczeń związanych ze zwrotem towarów powstanie dopiero po dniu transferu przedsiębiorstwa, to podmiotem który będzie:

• z jednej strony, uprawniony do korekty faktur wysławionych przez X oraz do pomniejszenia kwoty podatku należnego (pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 29a Ustawy o VAT);
• z drugiej strony, obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na skutek otrzymania faktur korygujących od dostawców

‒ będzie spółka Y.

Kwestia ta została potwierdzona na gruncie zbliżonego stanu faktycznego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-542/15/EK, w której wskazano:

„Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro do Spółki ‒ jak wskazano we wniosku ‒ zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie ona następcą prawnym przedsiębiorcy wnoszącego aport.

W konsekwencji, zarówno w przypadku, gdy Spółka, do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, dokona zwrotu do dostawcy niesprzedanych towarów otrzymanych w ramach aportu, jak również, gdy po dniu wniesienia aportu dostawca towarów dokona korekty wartości towarów wniesionych w ramach aportu, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia faktur korygujących w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od dostawcy faktury korygujące.

Podobnie w przypadku, gdy przedsiębiorca (przed dniem wniesienia do Spółki aportu) dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, ale przed dniem aportu nie otrzyma od niego faktury korygującej i Spółka będzie wnosiła o wystawienie takiej faktury, to ona będzie zobowiązana zgodnie z art. 86 ust. 19a do uwzględnienia tej faktur, w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (skorygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka przyjmie zwrot towarów lub dokona korekty wartości towarów sprzedanych/usług wykonanych przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa, będzie uprawniona do skorygowania wartości sprzedaży w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez nią faktur korygujących, z uwzględnieniem regulacji art. 29a ust. 13-16 ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 7 (korekta eksportu towarów)

Zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 7 Ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Istota wskazanych powyżej przepisów Ustawy o VAT polega na tym, że w sytuacji, gdy podatnik VAT dokona eksportu towarów, jednak przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (a więc w dacie tej nie jest w stanie udowodnić, że zaistniały materialnoprawne przesłanki dla uznania danej dostawy za eksport towarów) to (a) najpierw „przesuwa” tą dostawę do ewidencji za następny okres rozliczeniowy, a następnie (b) jeśli również w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz ‒ opodatkowuje on dostawę eksportową według stawki krajowej.

Następnie jednak ‒ w przypadku, gdy po tak dokonanym opodatkowaniu eksportu towarów podatnik otrzymuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, ma on prawo do dokonania korekty wykazanego wcześniej podatku należnego.

W opinii Wnioskodawców, skoro w omawianym opisie sprawy (zdarzeniu przyszłym):

• prawo do dokonania korekty powstanie już po dacie Aportu;
• prawo to będzie funkcjonalnie związane z przeniesioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (gdyż dotyczy korekty podatku należnego wykazanego przez X w związku z prowadzoną działalnością w ramach NSO);
• korekty należy dokonywać w bieżącej deklaracji podatkowej (nie zaś poprzez wsteczną korektę złożonych już deklaracji)

‒ to, uwzględniając treść cytowanego powyżej art. 19 Dyrektywy VAT, należy przyjąć, że podmiotem, który będzie uprawniony do korekty podatku należnego będzie Y. Dla prawidłowości tej konkluzji bez znaczenia pozostaje, w opinii Wnioskodawców, fakt, że podatek należny został wykazany (oraz wpłacony) przez spółkę X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 8 (korekta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów)

Zgodnie z art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT: „Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. warunek odnoszący się do posiadania przez podatnika stosowanej dokumentacji) nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

(a) okres kwartalny ‒ podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

(b) okres miesięczny ‒ podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2”.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 12a Ustawy o VAT, „W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1”.

Istota powyższych przepisów polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik nie posiada w ustawowym terminie dokumentów potwierdzających zaistnienie jednej z materialnoprawnych przesłanek wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, podatnik ten ma obowiązek opodatkować dostawę wewnątrzwspólnotową z zastosowaniem stawki przewidzianej dla dostaw krajowych. Następnie jednak, gdy podatnik otrzyma od kontrahenta stosowane dokumenty potwierdzające prawo do stosowania stawki 0%, przysługuje mu prawo do dokonania korekty.

Co istotne, odmiennie niż w przypadku eksportu towaru, korekty nie dokonuje się w takim przypadku w bieżącej deklaracji podatkowej, lecz w deklaracji podatkowej, w której nastąpiło opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z zastosowaniem stawki krajowej.

Powyższa okoliczność skłania Wnioskodawców ku konkluzji, że pomimo tego, że prawo do korekty powstanie dopiero po dniu Aportu ZCP NSO, to ponieważ: (a) wiąże się ono z obowiązkiem dokonania korekt już złożonych deklaracji VAT oraz (b) dostawy wewnątrzwspólnotowe z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych zostaną wykazane w deklaracjach VAT złożonych przez X, podmiotem który powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej/korekty podatku należnego jest w tym przypadku X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 9, 10 oraz 11 (odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących krajowe nabycia towarów)

Wprowadzenie

Analogicznie do uwag Wnioskodawców zawartych w uzasadnieniach do wcześniejszych pytań, uwzględniając wynikającą z treści art. 19 Dyrektywy VAT sukcesję praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego, związaną z Aportem ZCP NSO z X na Y, oraz praktykę organów podatkowych, które wskazują, że sukcesja ta dotyczy tych praw i obowiązków, które „nie zostały rozliczone przez zbywcę przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”, uzasadniając stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań 9-11 należy poddać analizie dwie kwestie: po pierwsze, kiedy na gruncie przepisów o VAT powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT oraz po drugie, czy prawo to przed Aportem ZCP NSO zostało zrealizowane przez X.

Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie/praktyka organów podatkowych dotycząca odliczania podatku VAT z duplikatów faktur

Zasady odliczania podatku VAT z faktur zakupowych

Zgodnie z:

• art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
• art. 86 ust. 10a lit. a Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, tj. w przypadkach otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług oraz w przypadku otrzymania dokumentu celnego) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
• art. 86 ust. 10a lit. a Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
  
  

Zasady odliczania VAT z duplikatów faktur

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczególnej odnoszącej się do zasad odliczania podatku naliczonego z duplikatów faktur. Niemniej, w tym względzie od lat ukształtowana praktyka organów podatkowych zakłada, że termin odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury zależy od tego, czy oryginał faktury wcześniej dotarł do adresata i następnie zaginął bądź uległ zniszczeniu, czy też w ogóle do tego adresata nie dotarł:

• W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi dokonał odliczenia VAT z otrzymanej faktury, która następnie zaginęła, wówczas duplikat stanowi jedynie formę potwierdzenia wcześniej już zaewidencjonowanego zdarzenia. Data otrzymania duplikatu nie ma w tym przypadku znaczenia i w takim przypadku prawo do odliczenia istnieje w miesiącu otrzymania oryginału faktury.
• Inaczej jest, gdy oryginał faktury nie dotarł do nabywcy. Wówczas duplikat traktowany jest jak oryginał faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedającego. Prawo to jednak nie może być zrealizowane wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę potwierdzającą zakup, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., nr ILPP4/443-311/14-4/BA.
  
  

Zasady wystawiania not korygujących

Zgodnie z:

• art. 106k ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury;
• art. 106k ust. 3 Ustawy o VAT, przepisy art. 106k ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.
  
  

Konkluzje

Jak wynika z powyższych regulacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: (a) u dostawcy towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym oraz (b) nabywca towaru lub usługi otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę wykazującą kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy przyjąć, że we wszystkich opisanych przez Wnioskodawców przypadkach, w których oryginalne faktury (związane z nabyciem towarów lub usług funkcjonalnie związanych z NSO) zostaną doręczone już po dacie Aportu ZCP NSO i otrzymane przez Y, to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie już w momencie, w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie Y. W konsekwencji, nawet jeżeli towary zostały dostarczone do spółki X (lub usługi zostały wykonane tej spółce) i nawet jeżeli faktura została wystawiona przez sprzedawcę w okresie przed Aportem ZCP NSO, to otrzymanie faktury po przeniesieniu przedsiębiorstwa (przez Y) będzie oznaczało, że to ten podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie w przypadku, gdy Y otrzyma duplikat faktury do faktury pierwotnej (dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług funkcjonalnie związanych z NSO), która nigdy nie wpłynęła do X (i od której podatek VAT naliczony nigdy nie był odliczony przez X), to podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z takiego duplikatu będzie Y – nawet jeśli duplikat dotyczy towarów i usług dostarczonych jeszcze do spółki X (w okresie przed dniem Aportu).

Jednocześnie, Y nie będzie miała obowiązku wystawienia not korygujących do tak wysławionych faktur, ani też zwrócenia się do dostawcy o wystawienie faktur korygujących wskazujących nazwę oraz NIP Y. Skoro bowiem faktury otrzymane przez Y będą dokumentowały dostawy towarów lub świadczenie usług dostarczone/wykonane przez dniem Aportu ZCP NSO, to działanie wystawcy polegające na umieszczeniu na fakturze spółki X jako nabywcy towarów będzie prawidłowe (dostawa była realizowana bowiem do tego podmiotu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 12 oraz 13 (premie pieniężne)

Omawiając konsekwencje podatkowe wypłaty lub otrzymania premii pieniężnych w zamian za zrealizowanie uzgodnionego poziomu obrotu należy wyjść od zasygnalizowania dwóch kwestii:

• po pierwsze, że zgodnie z praktyką organów podatkowych, potwierdzoną interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, premie takie są traktowane analogicznie jak transakcyjne rabaty obniżające wartość całej sprzedaży, której one dotyczą i które powinny być udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez podmiot, który je wypłaca;
• po drugie, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawców, Aport ZCP NSO (odpowiedzialnej za sprzedaż towarów) przez X do Y nastąpi w trakcie roku kalendarzowego, a więc może dojść do sytuacji, w której: (a) po zakończeniu 2017 r. Y bądź wypłaci premię pieniężną kalkulowaną w oparciu o cały obrót zrealizowany przez danego odbiorcę w 2017 r. (a więc zarówno za okres, w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa było X, jak również za okres w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa było Y) lub (b) Y otrzyma premię pieniężną (i fakturę korygującą ją dokumentującą) dotyczącą zakupów towarów (związanych funkcjonalnie z NSO), które zostały dokonane przez X przed Aportem, jak również zakupów towarów, które zostały dokonane przez Y po Aporcie.
  
  

W konsekwencji istota zadanych przez Wnioskodawców pytań, oznaczonych we wniosku nr 12 oraz 13 sprowadza się do kwestii, czy Y, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa X będzie miał prawo do wystawienia faktury korygującej w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez Y (po przeniesieniu przedsiębiorstwa), jak również X (przed przeniesieniem przedsiębiorstwa) i obniżenia własnego obrotu (pod warunkiem otrzymania potwierdzenia otrzymania takiej faktury przez kontrahenta), oraz ‒ z drugiej strony ‒ czy w przypadku otrzymanych premii pieniężnych oraz faktur korygujących przez Y, spółka ta będzie miała obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego (pomimo tego, że podatek ten częściowo został oryginalnie odliczony przez X).

W ocenie Wnioskodawców, odpowiedź na to pytanie, podobnie jak odpowiedź na wcześniejsze zadane pytania dotyczące podatku VAT, sprowadza się do analizy kwestii, czy ‒ z jednej strony ‒ prawo do wystawienia faktury korygującej przez Y i powiązane z nim prawo do korekty podatku należnego oraz ‒ z drugiej strony ‒ przyjęcie faktury korygującej od dostawcy oraz powiązany z nim obowiązek obniżenia podatku naliczonego, powstały już w okresie po przeniesieniu ZCP NSO.

W tym zakresie należy wskazać, że:

A. W zakresie premii pieniężnych wypłacanych przez Y, zgodnie z:

• art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
• art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano;
• art. 29 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku;
  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

B. W zakresie premii pieniężnych otrzymanych przez Y, zgodnie z:

• art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia;
• art. 86 ust. 19b Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.
  
  

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z wystawieniem faktury korygującej dokumentującej udzielenie premii pieniężnej powstaje:

• w przypadkach innych niż określonych w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT (np. eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) ‒ dopiero w rozliczeniu za okres, w którym odbiorca faktury otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez podatnika (pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres podatnik posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej);
• w przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT (np. eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) ‒ w dacie wystawienie faktury korygującej.
  
  

Jednocześnie, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje, co do zasady w dacie otrzymania faktury korygującej od dostawcy.

We wszystkich tych przypadkach prawo do korekty podatku należnego/obowiązek korekty podatku naliczonego jest realizowane/powstaje „na bieżąco” i nie ma obowiązku wstecznego dokonywania korekt rozliczeń.

Powyższe oznacza, że podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących/obowiązanym do uwzględnienia otrzymanych faktur korygujących jest Y (pomimo tego, że wystawione faktury korygujące/otrzymane faktury korygujące mogą dotyczyć sprzedaży lub nabyć towarów, które częściowo były dokonane przez spółkę X).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 14

Istota pytania nr 14 sprowadza się do tego, czy w sytuacji, gdy spółka X dokona (przed dniem dokonania Aportu ZCP NSO) sprzedaży Produktów objętych ochroną gwarancyjną, a następnie ‒ już po dacie Aportu ZCP NSO ‒ spółka Y, jako podmiot, który przejmie zobowiązania gwarancyjne będzie ponosiła koszty napraw Produktów, to czy Y będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących naprawę Produktów.

Należy w tym zakresie wskazać, że niewątpliwie ‒ gdyby nie doszło do Aportu ZCP NSO, a w konsekwencji, gdyby naprawy gwarancyjne były wykonywane na koszt X ‒ X byłaby podmiotem uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców, jako że istniałby bezpośredni związek pomiędzy tym podatkiem naliczonym a wcześniej zaraportowaną sprzedażą opodatkowaną.

W opinii Wnioskodawców, uprawnienie takie ‒ po dniu Aportu ZCP NSO ‒ będzie przysługiwało również Y. Za takim podejściem przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, nadal będzie istniał związek pomiędzy podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach wystawionych przez podwykonawców, a ogólną działalnością opodatkowaną Y. Ponoszenie tych kosztów wynika z przejętych zobowiązań gwarancyjnych i jednocześnie przyczynia się do pozytywnego wizerunku Y oraz produktów, które po dacie Aportu będą dystrybuowane przez tą Spółkę.

Po drugie, jak wskazano w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, Y będzie traktowana jako następca praw i obowiązków X wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT. Skoro uprawnienie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących gwarancyjne naprawy Produktów przysługiwałoby spółce X, to będzie ono także przysługiwało spółce Y.

W konsekwencji, należy przyjąć, że gdy po dacie Aportu Y będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez Y ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem Aportu przez X, Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie traktowana jako następca praw i obowiązków X w sytuacji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowych okoliczności;
• nieprawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku, gdy po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonania zwrotu towarów;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego od eksportu towarów oraz ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego przez X;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego przez X;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy wystąpi obowiązek wystawienia noty korygującej do otrzymanych faktur oraz uzyskania faktury korygującej od dostawcy umożliwiającej odliczenie podatku VAT;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących z tytułu wypłaty premii pieniężnych;
• prawidłowe – w zakresie określenia, czy Y będzie zobowiązana do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej;
• prawidłowe ‒ w zakresie określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywania usług wywiązujących ją z zobowiązań gwarancyjnych.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X oraz Y (razem jako Wnioskodawcy) są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy Z, której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego.

X jest jednym z dwóch wspólników Y. W dniu 1 kwietnia 2017 r. X wniesie do Y zorganizowaną część przedsiębiorstwa (aport). Wnioskodawcy wskazali, że za element zdarzenia przyszłego należy przyjąć założenie, że aport będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu zajmuje się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów X oraz towarów handlowych nabywanych od innych, położonych poza Polską spółek Z i będzie kontynuowana przez Y.

Z kolei główną działalnością X będzie produkcja artykułów gospodarstwa domowego.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą określenia, czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa X do Y oznacza, że Y powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków X wynikających z przepisów VAT, które są funkcjonalnie związane z przeniesioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i które nie zostały rozliczone przez X przed dniem aportu.

W tym miejscu należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej.
   
   

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93d Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych.

Jak zostało wskazane powyżej, z art. 6 pkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień aportu pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem aportu (stały się przed dniem aportu „stanami otwartymi”), a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień aportu przedsiębiorstwa „pozostają” w związku ze zbywanymi częściami majątku i nie zostały rozliczone przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Y nabyła w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa X, w konsekwencji czego Y stała się jej właścicielem, to w związku z art. 19 Dyrektywy Y stała się następcą prawnym przekazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co powoduje że przejęła wszystkie prawa i obowiązki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie składników majątku funkcjonalnie związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które nie zostały zrealizowane przez X przed dniem aportu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, uwzględniając treść art. 19 Dyrektywy, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y oznacza, że Y będzie traktowana jako następca praw i obowiązków X wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przekazaną w ramach aportu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz które nie zostały rozliczone przez X przed dniem aportu.

Jak wynika z opisu sprawy, przed dniem dokonania aportu X będzie wykonywała działalność polegającą m.in. na dystrybucji produktów.

Po dniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wystąpić sytuacje, które będą powodowały konieczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży produktów dokonanej przed dniem aportu przez X. Mogą w tym zakresie wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do Y, udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);
• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez X (np. stwierdzenie pomyłki w cenie).
  
  

Wątpliwości w tych zakresach dotyczą określenia, czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych z tytułu dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu) w sytuacji wystąpienia nowych okoliczności, takich jak potransakcyjna korekta ceny, a także określenia, czy Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych z tytułu dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu) w sytuacji zauważenia pomyłek (np. w zakresie kwoty podatku VAT ).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
   
   

Natomiast w myśl art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do faktur korygujących dotyczących eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem (…).
    
    

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
   
   

Pokreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej należy wskazać, że co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków podatkowych, w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, należy wystawić w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania w transakcjach krajowych, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się m.in. w przypadku eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem w związku z art. 29a ust. 13 ustawy, w sytuacji, gdy przed dniem aportu X dokona dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej), to Y – niezależnie, czy korekta będzie wynikiem wystąpienia nowych okoliczności, czy zostaną zauważone pomyłki popełnione w wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż krajową – będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących „in minus” do faktur wystawionych przez X, oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych, z uwzględnieniem powołanego przepisu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania w sprzedaży krajowej należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania uzależniony jest również od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług.

W sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty w sprzedaży krajowej zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Jednak w sytuacji, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty w sprzedaży krajowej istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawienia faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz.

Zatem w sytuacji, gdy przed dniem aportu X dokona dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej), a następnie, po dacie aportu wystąpią nowe okoliczności, takie jak potransakcyjna korekta ceny, Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych.

Gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty w sprzedaży krajowej istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawienia faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Należy wskazać, że jeżeli obowiązek podatkowy dla dokonanych przez X dostaw towarów powstał przed dniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Y, istnieje obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT złożonych przez X.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad korekty deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń spółki dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem obowiązanym do ich wystawienia będzie nadal spółka dzielona (uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział).

W przypadku zaistnienia bowiem konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi aport, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia korekt, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed aportem.

Przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu ‒ w takim wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy przed dniem aportu X dostarczy towary (w ramach sprzedaży krajowej) a następnie, po dacie aportu zostaną zauważone pomyłki (np. w zakresie kwoty podatku VAT), Y nie będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej „in plus” spowodowane jest zauważeniem pomyłek (np. w zakresie kwoty podatku VAT), podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury korygującej będzie X.

Podsumowując, w ramach sprzedaży krajowej faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstaje w dniu lub po dniu aportu – winny być wystawiane i rozliczane przez Y, natomiast faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania, dla których obowiązek rozliczenia zgodnie z przepisami o VAT przypada na okres przed dniem aportu – winny być wystawiane i ujmowane przez X.

W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportów towarów należy wskazać, że gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty tych transakcji istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie), wówczas korekty (zmniejszającej i zwiększającej) w zakresie podstawy opodatkowania należy dokonać wstecz, w okresie w którym z powyższych przyczyn zawyżona bądź zaniżona została podstawa opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym w którym w stosunku do dokonanego eksportu towarów bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstał obowiązek podatkowy. W tych przypadkach nie stosuje się bowiem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, określanego w art. 29a ust. 13 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty (zmniejszającej i zwiększającej) zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korektę tą uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że istotne w przedmiotowej sprawie jest to, czy zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania dokonanego eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi okoliczność nieistniejącą przed dniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub istniejącą już w dniu wystawienia faktury pierwotnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro Y jest nabywcą praw i obowiązków zorganizowanej części przedsiębiorstwa X, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów ‒ z powodu wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem aportu ‒ ciąży na Y. Jednocześnie Y jest zobowiązana do dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w składanych przez siebie deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe występujące po dniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w których powstała przyczyna korekty.

Zatem w sytuacji, gdy przed dniem aportu X dokona dostawy towarów (w ramach eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie aportu wystąpią nowe okoliczności, takie jak potransakcyjna korekta ceny, Y będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której występuje obowiązek dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanej przez X dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu) z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej należy wskazać, że korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcje (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury.

W związku z powyższym to X będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zarówno zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania, z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej z tytułu dokonanych dostaw towarów (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu), a korektę wielkości podstawy opodatkowania ująć w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Wobec tego w sytuacji, gdy przed dniem aportu X dostarczy towary (w ramach eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie aportu zostaną zauważone pomyłki (np. w zakresie kwoty podatku VAT), Y nie będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X, oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych.

X będzie przed dniem aportu nabywała towary i usługi, które funkcjonalnie będą związane z przekazywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i które będą stanowiły bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bądź import usług.

W związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wystąpić sytuacja, w ramach której:

• towary zostaną przed dniem aportu dostarczone (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) do oddziału X, jednak przed dniem aportu nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, np. dlatego, że kontrahent nie wystawi faktury dokumentującej dostawę;
• usługi zostaną wykonywane (np. częściowo) przed dniem dokonania aportu, jednak nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie usług (np. nie zakończyło się świadczenie tych usług).
  
  

Wątpliwości Wnioskodawców w tym zakresie dotyczą określenia, czy Y będzie uprawniona do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy ‒ podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   

Art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 19a ustawy dotyczą także importu usług.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji zakupu przez X towarów lub usług (funkcjonalnie związanych z przekazaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy nie wystąpił przed datą aportu na Y, zobowiązanym do ich rozliczenia będzie Y, jako nabywca praw i obowiązków w zakresie funkcjonalnie związanym z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wniesioną do niej aportem. Rozliczenie to następuje w deklaracji VAT składanej przez Y za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych czynności powstaje obowiązek podatkowy.

Zatem w sytuacji, gdy po dniu aportu Y otrzyma faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy nie wystąpił przed datą aportu, ale które dotyczą towarów lub usług (funkcjonalnie związanych z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą aportu do X, Y będzie uprawniona do uwzględnienia tych faktur w swoich rejestrach VAT oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/importu usług.

W opisie sprawy zostało wskazane, że przed dniem dokonania aportu X będzie (poprzez wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wykonywała działalność polegającą m.in. na dystrybucji produktów. Produkty te mogą być następnie ‒ już po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ zwracane przez nabywców (np. ze względu na reklamacje). Z uwagi na to, że Y wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, podmiotem obowiązanym do przyjęcia zwrotu towaru będzie Y.

Wątpliwości w tym zakresie dotyczą określenia, czy Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów.

Jednocześnie, co wynika z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano m.in. zwrotu podatnikowi towarów – podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przedstawionym przypadku zwrot towaru sprzedanego przez X następuje po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y, a zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej dokonany zwrot towarów, zmniejszającej podstawę opodatkowania powstaje również po tym dniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Y, jako nabywca praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przekazaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w sytuacji otrzymania zwrotu towarów sprzedanych przez X, będzie miała prawo do wystawienia faktury korygującej oraz zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania dokumentującej ten zwrot.

Podsumowując, w sytuacji, gdy po dacie aportu Y otrzyma zwrot towarów, które zostały sprzedane przed datą aportu przez X, to Y będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez X oraz do zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania w VAT.

Jednocześnie, będzie mogła wystąpić sytuacja, gdy po dniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Y może dokonywać zwrotu towarów nabytych jeszcze przez X (związanych funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), a następnie wydanych do Y w ramach aportu i otrzymywać w związku z tym faktury korygujące od sprzedawców towarów.

Pytanie dotyczy określenia, czy Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę tych towarów oraz do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w wyniku zaksięgowania tych faktur w swoich rejestrach VAT, w przypadku dokonania zwrotu towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W powyższej sytuacji Y dokonuje zwrotu towarów oraz otrzymuje faktury korygujące po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y. Z powyżej powołanego przepisu wynika, że obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury korygującej, tj. w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zatem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania przez Y zwrotu towarów i otrzymania w związku z tym faktury korygującej, powstaje również po dniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy po dacie aportu Y zwróci towary nabyte przed datą aportu przez X (funkcjonalnie związane z NSO, a następnie przeniesione do Y jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Y będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę tych towarów oraz do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (w wyniku zaksięgowania tych faktur w swoich rejestrach VAT).

W opisie sprawy zostało wskazane, że przed datą aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa X będzie dokonywała (w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa) eksportu towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której X nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 ustawy opodatkuje eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X, Y otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Wątpliwości w tym zakresie dotyczą określenia, czy Y będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego przez X.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2. wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
   
   

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 11 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.
   
   

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast – na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonujący eksportu towarów nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej w określonych terminach, wówczas ma obowiązek zastosować stawki właściwe dla dostawy tych towarów na terytorium kraju. W przypadku, gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje mu prawo do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, tj. na bieżąco.

W przedmiotowej sprawie otrzymanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Polski następuje po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y, a zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego powstaje również po tym dniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Y jest nabywcą praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przekazaną jej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa X, to będzie ona uprawniona do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dokument celny, w składanej przez siebie deklaracji VAT, pomimo tego, że X, wykazała oraz wpłaciła należny podatek.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy ‒ w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem w sytuacji, gdy przed datą aportu X zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie Y otrzyma dokument celny po dacie aportu, Y będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku.

W ramach prowadzonej działalności (związanej funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) X będzie dokonywała przed aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której X nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej w terminach określonych w art. 42 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji opodatkuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawców w tym zakresie dotyczą określenia, czy Y będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego przez X.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy ‒ przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy ‒ w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy ‒ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 42 ust. 12 ustawy ‒ jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1. okres kwartalny ‒ podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2. okres miesięczny ‒ podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
   
   

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju, wówczas ma obowiązek zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W przypadku, gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym dokumenty potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w przypadku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przysługuje mu prawo do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, tj. wstecz.

Zgodnie z zasadami sukcesji częściowej, jeśli prawo lub obowiązek związany z przekazanymi składnikami majątku powstał przed dniem aportu lub dotyczy okresu poprzedzającego aport (powinny być rozliczone w tym czasie) to wówczas skutki dotyczą podmiotu przekazującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportem.

W związku z powyższym, otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski po dniu wniesienia aportu, upoważni X do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, tj. okres przed dniem wniesienia aportu.

Reasumując, w sytuacji, gdy przed datą aportu X zastosuje stawkę 23% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że X nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających transport towarów poza terytorium Polski, a następnie Y otrzyma takie dokumenty po dacie aportu, to X ‒ a nie Y ‒ będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (i ewentualnego wnioskowania o zwrot zapłaconego podatku).

W ramach prowadzonej działalności X będzie, przed datą aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług związanych funkcjonalnie z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wystąpić sytuacje, gdy po dniu aportu do Y wpłynie faktura dokumentująca dostawę towarów, która miała miejsce jeszcze przed dniem aportu, a także sytuacja gdy po dniu aportu do Y wpłynie faktura dokumentująca nabycie usług (funkcjonalnie związanych wyłącznie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), których świadczenie zakończyło się jeszcze przed przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub które były świadczone w sposób ciągły zarówno przed, jak również po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a więc były świadczone najpierw na rzecz X, a następnie na rzecz Y). Faktury te mogą wskazywać jako nabywcę towarów/usług X, bądź Y. Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia.

Wątpliwości Wnioskodawców w tym zakresie dotyczą określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej po dacie aportu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług związanych funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, dostarczonych w całości lub w części przed datą aportu do X (a następnie przekazanych do Y w drodze aportu), nawet jeżeli faktura będzie wskazywała X jako nabywcę towarów/usług (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał już u sprzedawcy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
• podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.
  
  

W przedstawionym przypadku Y otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) dostarczonych w całości lub w części przed datą aportu do X (przekazanych w drodze aportu do Y), po dniu aportu, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, powstaje również po tym dniu.

Należy zatem stwierdzić, że skoro Y jest nabywcą praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przekazaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej przez nią faktury dokumentującej nabycie towarów lub świadczenie usług na rzecz X (a następnie przekazanych do niej w drodze aportu) w składanej przez siebie deklaracji VAT.

Podsumowując, w sytuacji, gdy po dacie aportu Y otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą aportu do X (a następnie przekazanych do Y w drodze aportu), Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeżeli faktura będzie wskazywała X jako nabywcę towarów/usług (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał już u sprzedawcy).

W ramach prowadzonej działalności X przed datą aportu będzie dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług związanych funkcjonalnie z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, po dniu aportu może wystąpić m.in. sytuacja, gdy do Y wpłynie duplikat faktury dokumentującej dostawę, która miała miejsce jeszcze przed dniem aportu i została dokonana do X, wystawiony do faktury pierwotnej, która nigdy nie wpłynęła do X (np. została zagubiona w trakcie przesyłki i nigdy nie dotarła do X), a w konsekwencji, w odniesieniu do której X nigdy nie odliczyła kwoty podatku naliczonego.

Duplikaty faktur mogą wskazywać jako nabywcę towarów bądź X (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź Y (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia.

Pytanie Wnioskodawców dotyczy określenia, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury w sytuacji, gdy po dacie aportu Y otrzyma duplikat faktury do faktury wystawionej przed datą aportu (a tym samym wystawionej na X) dokumentującej dostawę towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), zaś faktura pierwotna nigdy nie została doręczona do X (np. dlatego, że zaginęła podczas wysyłki).

Jak stanowi art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

1. na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
2. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.
   
   

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia – art. 106l ust. 2 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”.

Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, jeśli nie dokonał on tego odliczenia wcześniej, tj. z faktury pierwotnej.

Podkreślić należy, że decydujące znaczenie – dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji – ma data otrzymania faktury.

W przedmiotowym przypadku dla określenia terminu odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury istotne jest to, że X nigdy nie otrzymała faktury pierwotnej. Ponieważ tylko w sytuacji, gdy dany podatnik nie otrzymał faktury pierwotnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury przysługuje w terminie jego otrzymania (przy założeniu, że doszło do faktycznego nabycia towarów i usług oraz powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji).

W przedstawionym przypadku Y otrzymuje duplikat faktury dotyczącej nabycia towarów i usług (funkcjonalnie związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) przez X po dniu aportu, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, powstaje również po tym dniu.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy po dacie aportu Y otrzyma duplikat faktury do faktury wystawionej przed datą aportu (a tym samym wystawionej na X) dokumentującej dostawę towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO), zaś faktura „pierwotna” nigdy nie została doręczona do X (np. dlatego, że zaginęła podczas wysyłki), Y będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z takiego duplikatu.

Jednocześnie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą określenia, czy w sytuacji otrzymania przez Y faktury oraz duplikatu faktury, gdy faktura zakupowa będzie wskazywała nazwę oraz NIP X, Y będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej oraz otrzymania potwierdzenia/akceptacji tej noty korygującej od dostawcy, a także czy Y będzie miała obowiązek uzyskać fakturę korygującą od dostawcy wskazującą nazwę oraz NIP Y, aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1 wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106k ust. 3 ustawy – faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
   
   

W stosunku więc do pomyłek innych niż dotyczących art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej.

Ustawa przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec tego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawiane przez nabywcę noty korygującej.

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT.

Określenie w przedmiotowej sprawie na fakturze/duplikacie faktury jako nabywcy X nie wyłącza prawa Y do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury/duplikatu faktury. Należy bowiem wskazać, że wystawca faktury/duplikatu faktury powinien wskazać na niej X, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia towarów bądź usług. Zatem otrzymanie przez Y faktury/duplikatu faktury wskazującej nazwę oraz NIP X pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur/duplikatów faktur, a w związku z tym brak jest konieczności wystawienia not korygujących do tak wystawionych faktur/duplikatów faktur przez Y. Ponadto Y nie będzie miała obowiązku uzyskania faktury korygującej od dostawcy wskazującej nazwę oraz NIP Y, aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, w sytuacji otrzymania przez Y faktury/duplikatu faktury, gdy na fakturze zakupowej wskazana jest nazwa i NIP spółki X, Y nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej oraz otrzymania potwierdzenia/akceptacji tej noty korygującej od dostawcy, a także nie będzie miała obowiązku uzyskana faktury korygującej od dostawcy wskazującej nazwę oraz NIP Y, aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT.

W związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wystąpić sytuacja, gdy umowy na dystrybucję produktów, zawarte z odbiorcami produktów produkowanych przez X (których stroną po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanie się Y) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku odbiorcom tym zostanie wypłacona premia od obrotu (która, w świetle ogólnej interpretacji Ministra Finansów o sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 stanowi potransakcyjny rabat, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą).

Wnioskodawcy w tym zakresie mają wątpliwość, czy po zakończeniu roku Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych, które są kalkulowane w oparciu o wartość obrotu osiągniętego zarówno przez X (przed datą aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jak również Y (po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jak wynika z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z przywołanej już treści art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

W przypadku dokonywania eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. czynności wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy, dla których nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zmniejszenie podstawy opodatkowania następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania, tj. następuje wypłata premii pieniężnej. Okoliczności wpływające na zmianę podstawy opodatkowania (moment wypłaty premii pieniężnej) powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, są nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku określonym w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki, tj. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przedmiotowej sprawie wypłata premii pieniężnej następuje przez Y po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy istnieje obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej tę wypłatę również po tym dniu. Zatem otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy następuje już po aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y. Również w przypadku wypłaty premii pieniężnej dotyczącej eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów moment zmniejszenia podstawy opodatkowania przypada po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Y jest nabywcą praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przekazaną jej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty przez Y premii pieniężnej, dotyczącej sprzedaży dokonanej zarówno przez X, jak i Y, przysługuje Y. Zmniejszenie podstawy opodatkowania następuje w deklaracji VAT składanej przez Y w okresie rozliczeniowym występującym po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w sytuacji, gdy po dacie aportu Y wypłaci do nabywcy towarów tzw. premię pieniężną (udokumentowaną fakturami korygującymi), która będzie skalkulowana w oparciu o obrót osiągnięty zarówno przez X (przed datą aportu), jak również przez Y (po dacie aportu), Y będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez X jak również faktur wystawionych przez Y.

W związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa może wystąpić także sytuacja, gdy umowy dotyczące dostawy towarów do X (których stroną po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stała się Y) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku zostanie wypłacona premia od obrotu – w wyniku czego po zakończeniu roku Y otrzyma premię pieniężną dotyczącą obrotu zrealizowanego zarówno przez X, jak również przez Y.

Pytanie w tym zakresie dotyczy określenia, czy Y będzie miała obowiązek rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej, skalkulowanej zarówno w oparciu o wartość nabytych towarów przez X, jak i o wartość nabytych towarów przez Y.

W powyższej sytuacji Y otrzymuje premię pieniężną i fakturę korygującą dokumentującą udzielenie tej premii pieniężnej po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa X na Y. Z art. 86 ust. 19a ustawy wynika, że obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury korygującej, tj. w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zatem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu przyznania Y premii pieniężnej oraz otrzymania w związku z tym faktury korygującej, powstaje również po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku przyznania Y premii pieniężnej dotyczącej obrotu zrealizowanego zarówno przez X, jak również przez Y oraz otrzymania od dostawcy z tego tytułu faktury korygującej, to Y będzie miała obowiązek do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury korygującej w swojej deklaracji VAT, jako nabywca praw i obowiązków X w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w sytuacji, gdy po dacie aportu Y otrzyma od dostawcy fakturę korygującą (obniżającą podstawę opodatkowania), dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną w oparciu o wartość nabyć towarów dokonanych zarówno przez X (związanych funkcjonalnie z NSO), jak również przez Y, Y będzie miała obowiązek uwzględnienia tej faktury korygującej w swoich rejestrach VAT.

W opisie sprawy zostało wskazane, że przed dokonaniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to spółka X jest podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję produktów oraz związaną z tym odpowiedzialność gwarancyjną. Dokonanie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wiązało się z przeniesieniem na Y zobowiązań gwarancyjnych dotyczących produktów. Oznacza to, że po dniu otrzymania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Y będzie ponosiła koszty zleconych napraw produktów, w ramach wywiązywania się z zobowiązań gwarancyjnych.

Z uwagi na okresy ochrony gwarancyjnej mogą wystąpić sytuacje, w których Y będzie dokonywała (poprzez zlecenie naprawy) napraw produktów, które zostały sprzedane przez X.

Wnioskodawcy w tym zakresie mają wątpliwość, czy Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonane usługi w ramach zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem aportu przez X.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) ‒ wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1. nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2. nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3. nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4. została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.
   
   

Stosownie zaś do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego ‒ jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

W przedmiotowej sprawie Y będzie dokonywała (poprzez zlecenie naprawy) napraw produktów objętych ochroną gwarancyjną, które zostały sprzedane przez X. Będzie ona otrzymywać faktury VAT wystawione przez wykonawców dokumentujące ich wykonanie. Zatem rozliczenie kosztów napraw odbywać się będzie pomiędzy podwykonawcami a Y.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Y, jako nabywca praw i obowiązków X w zakresie zobowiązań gwarancyjnych dotyczących produktów, które zostały sprzedane przez X, w sytuacjach, w których Y będzie dokonywała napraw tych produktów (poprzez podwykonawców), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur.

Zatem w sytuacji, gdy po dacie aportu Y będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez Y ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem aportu przez X, Y będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawców. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawców do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.