Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPB1-3.4511.217.2016.1.DS
z 31 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki jawnej. Przedmiotem działalności spółki jest budowa obiektów budownictwa mieszkaniowego w celu ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się w wybudowanych obiektach oraz przenoszenia ich na nabywców w drodze umów sprzedaży.

Realizacja inwestycji budowlanych wymaga czasem przebudowy bądź modernizacji istniejących układów drogowych, chodników czy ciągów pieszo-rowerowych, czyli wykonania inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych.

W chwili obecnej spółka zamierza realizować zadanie polegające na budowie zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z lokalami usługowymi i podziemną halą garażową (zwaną w dalszej treści wniosku inwestycją). W związku z tą inwestycją konieczne jest wykonanie inwestycji drogowej na nieruchomościach stanowiących własność Gminy. Powyższy obowiązek wykonania przez spółkę jawną inwestycji drogowej wynika z wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, w tym przypadku do Wnioskodawcy. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa w takim przypadku umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tej sytuacji spółka zobowiązana jest do zawarcia odpowiedniej umowy z Zarządcą drogi – Gminą, o której stanowi przepis art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. W chwili obecnej Wnioskodawca negocjuje z Gminą (Zarządcą drogi) warunki tej umowy. Umowa będzie określała m.in. zakres prac jakie w ramach realizacji inwestycji drogowej ma wykonać Wnioskodawca, terminy wykonania inwestycji oraz przekazania praw do nakładów na rzecz Zarządcy bez prawa do żądania wynagrodzenia za poniesione nakłady.

Przedłożenie pisemnej umowy zawartej w trybie art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę.

Na żadnym etapie inwestycji drogowej spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana będzie inwestycja drogowa, bowiem grunt ten stanowi własność Gminy. Po zakończeniu inwestycji drogowej spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przekazania Zarządcy (Gminie) praw do wszelkich nakładów poczynionych na realizację inwestycji drogowej, bowiem taki jest warunek podpisania przez Gminę (Zarządcę drogi) z Wnioskodawcą umowy w trybie przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Nieodpłatne przekazanie praw do nakładów będzie dokumentowane protokołem odbiorczym.

W związku z realizacją inwestycji drogowej spółka poniesie we własnym imieniu i na własny rachunek wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej, tj. wykonaniem ciągów pieszo- rowerowych oraz chodnika, w szczególności w zakresie prac projektowych, doradczych, inżynierskich związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz prac budowlanych, które będą udokumentowane fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT (o ile okaże się on należny). W każdym przypadku przeprowadzenie inwestycji drogowej jest niezbędne dla prawidłowej realizacji inwestycji, z którą wiąże się uzyskanie przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych, użytkowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej. Bez zobowiązania się do wykonania inwestycji drogowej i nieodpłatnego przekazania jej na rzecz Gminy (Zarządcy drogi) na podstawie umowy zawartej w trybie przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, spółka nie otrzyma pozwolenia na budowę nowych obiektów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z lokalami usługowymi.

Budowa budynków mieszkalnych i mieszkalno-usługowych, a następnie sprzedaż lokali powstałych w ramach inwestycji jest przedmiotem działalności spółki.

Wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej przekazywanej nieodpłatnie Zarządcy drogi są zatem związane z generowanym przychodem oraz z obrotem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik spółki jawnej ma prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji drogowej do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy może on poniesione wydatki na inwestycję drogową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nakłady na inwestycję drogową pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Gdyby bowiem spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie zrealizowała inwestycji drogowej, do skutku nie doszłaby także inwestycja polegająca na budowie obiektów budownictwa wielorodzinnego z lokalami usługowymi i podziemną halą garażową, której ta inwestycja drogowa bezpośrednio dotyczy. W wybudowanych obiektach dojdzie następnie do wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Zostaną one sprzedane przez Spółkę. Poniesienie tych nakładów jest więc konieczne dla osiągnięcia przychodu przez wspólnika spółki. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie wydatki poniesione na wykonanie inwestycji drogowej w poczet koszów uzyskania przychodów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu praw do nakładów związanych z przeprowadzoną inwestycją drogową – jak wskazał Wnioskodawca – jest niezbędne dla przeprowadzenia inwestycji. Każda inwestycja zaś ma bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce. Oddanie bowiem do użytkowania kolejnych obiektów budownictwa wielorodzinnego skutkuje zwiększeniem obrotów z tytułu sprzedaży wyodrębnionych lokali. Dlatego też poniesienie nakładów na inwestycję drogową w celu nieodpłatnego przekazania ich przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządcy ma bezpośredni związek z przychodem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki jawnej. W chwili obecnej spółka zamierza realizować zadanie polegające na budowie zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z lokalami usługowymi i podziemną halą garażową (dalej: inwestycja). W związku z tą inwestycją konieczne jest wykonanie inwestycji drogowej na nieruchomościach stanowiących własność Gminy. Obowiązek wykonania przez spółkę jawną inwestycji drogowej wynika z wydanej decyzji o warunkach zabudowy. W chwili obecnej Wnioskodawca negocjuje z Gminą warunki umowy w sprawie wykonania inwestycji drogowej na nieruchomościach stanowiących własność Gminy. Umowa będzie określała m.in. zakres prac jakie w ramach realizacji inwestycji drogowej ma wykonać Wnioskodawca, terminy wykonania inwestycji oraz przekazania praw do nakładów na rzecz Zarządcy bez prawa do żądania wynagrodzenia za poniesione nakłady. Przedłożenie pisemnej umowy jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę. Po zakończeniu inwestycji drogowej spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przekazania Gminie praw do wszelkich nakładów poczynionych na realizację inwestycji drogowej, ponieważ taki jest warunek podpisania przez Gminę z Wnioskodawcą umowy. Nieodpłatne przekazanie praw do nakładów będzie dokumentowane protokołem odbiorczym. W związku z realizacją inwestycji drogowej spółka poniesie we własnym imieniu i na własny rachunek wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej. W każdym przypadku przeprowadzenie inwestycji drogowej jest niezbędne dla prawidłowej realizacji inwestycji, z którą wiąże się uzyskanie przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych, użytkowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej. Bez zobowiązania się do wykonania inwestycji drogowej i nieodpłatnego przekazania jej na rzecz Gminy na podstawie umowy spółka nie otrzyma pozwolenia na budowę nowych obiektów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z lokalami usługowymi.

Organ zauważa, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Jednocześnie pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego).

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza – co do zasady – nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa przez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana z ponoszeniem kosztu powinna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na mocy art. 22a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 22a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   – zwane także środkami trwałymi;
4. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).
   
   

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Odnosząc opis zdarzenia przyszłego do przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że inwestycja drogowa, której budowę Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej będzie finansował, nie stanowi dla tej spółki środka trwałego. Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki jawnej nie będzie również przysługiwał żaden inny tytuł prawny do wybudowanej inwestycji drogowej. Wobec tego nakładów poniesionych w ramach inwestycji drogowej na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyżej wyjaśniono – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła.

Tym samym należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, tj. że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a działania Wnioskodawcy były staranne i racjonalne.

Odnosząc niniejsze wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wydatki poniesione przez spółkę jawną na realizację inwestycji drogowej, której właścicielem jest Gmina – na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w części przypadającej na jego udział w zyskach spółki jawnej.

Reasumując – Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej ma prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji drogowej do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.