2017.04.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK
z 26 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania świadczonych przez Gminę usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz ich przekazaniu do korzystania mieszkańcom;

określenia stawki podatku dla ww. usług;

określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług;

prawa oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie związanego z wydatkami na realizację projektu oraz od faktur zakupowych związanych z późniejszą obsługą ogniw fotowoltaicznych;

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz ich przekazaniu do korzystania mieszkańcom, określenia stawki podatku oraz podstawy opodatkowania dla ww. usług, a także prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie związanego z wydatkami na realizację projektu oraz od faktur zakupowych związanych z późniejszą obsługą ogniw fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).
Gmina zrealizowała projekt pn. „Budowa ...” (dalej: „Projekt”). Projekt był współfinansowany w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (dalej: „PROW”).

Realizacja Projektu wynikała z zadań nałożonych na Gminę, co szczegółowo określone zostało w art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Celem głównym Projektu było ograniczenie emisji spalin poprzez wykorzystanie energii solarnej do produkcji energii elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych przez montaż zestawów ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych, będących własnością właściciela (dalej: „Mieszkaniec”). Dla Mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu instalacji fotowoltaicznych jest możliwość uzyskania źródła energii służącego wytworzeniu energii elektrycznej praktycznie bez ponoszenia kosztów jej wytworzenia.

Przedmiotem projektu była dostawa wraz z montażem na terenie Gminy zestawów ogniw fotowoltaicznych. Zestawy zostały zamontowane na budynkach mieszkalnych będącej własnością osób fizycznych. Płyty ogniw fotowoltaicznych zostały zlokalizowane na połaci dachowej lub ścianie. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych projektem nie przekracza 300 m^².

Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej.

W celu realizacji Projektu Gmina podpisała z Właścicielami nieruchomości (Mieszkańcami) umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, związanych z montażem i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Umowy”).

Zgodnie z treścią Umów, Gmina zobowiązała się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na terenie nieruchomości Mieszkańca. Umowy te w brzmieniu pierwotnym przewidywały również, że po zakończeniu prac montażowych Gmina przekaże Właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z przeznaczeniem, pozostając ich właścicielem przez 5 lat od dnia ostatecznego rozliczenia dofinansowania Gminy.

W ramach Umów Właściciele nieruchomości zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych poprzez wpłatę na rachunek bankowy Gminy określonej kwoty. Kwota zależała od mocy montowanych instalacji fotowoltaicznych i została określona w Umowie jako kwota brutto.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy po upływie okresu 5 lat od dnia ostatecznego rozliczenia dofinansowania Gminy, własność kompletnej instalacji fotowoltaicznej miała zostać przekazana Mieszkańcom na podstawie odrębnej Umowy.

Obecnie, Gmina przygotowała aneksy do Umów o wzajemnych zobowiązaniach, które modyfikują i doprecyzowują ich pierwotną treść. Celem zmian jest w szczególności dokładniejsze odzwierciedlenie świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami zostanie rozpoczęty w najbliższej przyszłości.

Zgodnie z aneksowanym brzmieniem Umowy o wzajemnych zobowiązaniach, świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców określone zostały łącznie jako usługa termomodernizacji budynku Właściciela nieruchomości, na którą składa się w szczególności montaż instalacji fotowoltaicznej oraz przekazanie ich Mieszkańcowi do korzystania.

Dotychczas Gmina nie odprowadziła podatku VAT należnego z tytułu wpłat otrzymywanych od Mieszkańców. Niemniej w jej obecnej ocenie, powyższe usługi świadczone na rzecz Mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji konieczne jest odprowadzenie podatku VAT.

W związku z tym, Gmina powzięła wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT powinna zastosować, oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy usługa obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?
Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą ogniw fotowoltaicznych?
Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji Projektu Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa termomodernizacji obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w związku z realizacją Projektu, stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8%.

Ad 3

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Ad 4

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą Projektu.

Ad 5

W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji Projektu Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W odniesieniu do bieżących wydatków związanych z obsługą Projektu, Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Ponadto, z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT i usług jest zatem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach realizacji Projektu, Gmina zawiera szereg umów cywilnoprawnych, na podstawie których świadczy usługę montażu kolektora słonecznego.

Oznacza to, że w przypadku ww. czynności występuje:

świadczeniodawca (tj. Gmina),

świadczeniobiorca (tj. właściciel nieruchomości - będąca beneficjentem świadczenia),

bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami - umowa cywilnoprawna,

wynagrodzenie za usługę, którego wyplata wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji, zachodzą przesłanki do uznania, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz jej kontrahentów, są świadczeniami objętymi zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w stanowisku TSUE m.in. w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców stanowią zapłatę za budowę instalacji fotowoltaicznych. Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz treść zawieranych z Mieszkańcami Umów, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności tj. Mieszkańca Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie tj. wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

W przedmiotowej sprawie występuje usługodawca, który wykonuje usługi na rzecz innego podmiotu (mieszkańców gminy). Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca otrzymuje wpłaty od Mieszkańców stanowiące wynagrodzenie za budowę instalacji fotowoltaicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonywane przez Wnioskodawcę będącego w tym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa wykonana przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Przedmiotem sprzedaży dla Mieszkańca jest wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z dostawą urządzeń i uruchomieniem układu. Tak określony przedmiot realizacji zadania sprawia, że ze sprzedaży tej nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. W tej sytuacji obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Tym samym mamy do czynienia z jednym rodzajem usługi, dla której będzie miała zastosowanie jedna stawka podatku VAT.

Odnośnie określenia stawki podatku VAT na usługę polegającą na budowaniu przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi co do zasady 22%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

A zatem, aby znalazła zastosowanie obniżona stawka podatku VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

świadczenie dotyczy dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy,
obiekt budowlany, którego dotyczy świadczenie został zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Pojęcie termomodernizacji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 209, ze zm., dalej: „Prawo budowlane”), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowie - należy przez to rozumieć „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego” (pkt 6),

robotach budowlanych - należy przez to rozumieć „budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego” (pkt 7).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespól czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Z kolei pojęcie „modernizacja” - według cytowanego słownika - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto, w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 712 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zgodnie z powyższym przepisem, jest to między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku, realizacja Projektu miała na celu zmniejszenie kosztów ponoszonych na ogrzewanie budynków mieszkalnych. W konsekwencji, w ocenie Gminy, prowadzone prace należy uznać za termomodernizację, gdyż spowodowały one zmniejszenie zapotrzebowania na energię z innych źródeł. A zatem pierwsza przesłanka zastosowania obniżonej stawki podatku VAT została spełniona

Społeczny program mieszkaniowy

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się „obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12B”.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m^²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m^².

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (tj. Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., dalej: „rozporządzenie o PKOB"), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia o PKOB, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się „budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11”, Dział ten obejmuje grupy budynków: (i) 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, (ii) 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, (iii) 113 - zbiorowego zamieszkania.

Instalacje fotowoltaiczne zrealizowane przez Gminę zostały zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m^². W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, druga przesłanka zastosowania obniżonej stawki podatku VAT także zostaje spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców dokonywane tytułem montażu z dostawą instalacji fotowoltaicznych na dachu lub ścianie budynków mieszkalnych, w związku z ich udziałem w realizacji Projektu powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Powyższe zostało także niejednokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r. o nr ILPP3/4512-1-153/16-2/DC w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy (odstępując przy tym od uzasadnienia), że „w sytuacji gdy będzie świadczyć usługę polegającą na instalowaniu paneli fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a jednocześnie usługa ta mieścić się będzie w zakresie pojęciowym budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, to będzie ona podlegała opodatkowaniu według 8% stawki podatku. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2016 r. o nr 1061-IPTPP3.4512.318.2016.2.MK wskazując, że „świadczenie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej montowanej w/na budynku mieszkalnym osób fizycznych winno być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.”

W analogiczny sposób wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. o nr IPPP1/4512-257/16-2/IGo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 kwietnia 2016 r. o nr 1061-IPTPP3.4512.105.2016.2.MJ oraz z dnia 29 grudnia 2015 r. o nr IPTPP3/4512-429/15-4/MJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. o nr ILPP1/4512-1-59/16-3/MD.

Ad 3

W Umowach z Mieszkańcami w nowym brzmieniu wskazano, iż Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi termomodernizacji budynku. Cena w Umowie została wskazana jako kwota brutto.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania.

W rezultacie podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie kwota wynagrodzenia określona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2016 r. o nr ITPP3/4512-91/16-2/MZ, który stwierdził, że „Otrzymane wpłaty od mieszkańca stanowiące wkład w budowę przydomowej oczyszczalni ścieków będą stanowić kwotę należną w związku z wykonywaniem czynności, czyli kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. (...) Zatem, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z mieszkańcem, tj. całość kwoty wpłaty mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r. o nr IBPP2/4512-208/16/JJ, który wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży będzie kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.";

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. o nr ITPP1/4512-931/15/RH, który podzielił stanowisko podatnika (odstępując przy tym od uzasadnienia), że „(...) za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu ", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.”;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. o nr ITPP1/4512-957/15/DM, który stwierdził, że stosownie do art. 29 ust. i ww. ustawy - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z mieszkańcem, tj. całość kwoty wpłaty mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. o nr IPTPP1/4512-447/15-4/ŻR, który potwierdził, że „Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota, którą Gmina otrzymała od Mieszkańców z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad 4

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją Projektu, a w przyszłości także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno montaż instalacji fotowoltaicznych przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ew. przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą instalacji fotowoltaicznych są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji budynków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji Projektu, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż ogniw fotowoltaicznych na ich posesjach i udostępnienie im ich do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie zarówno w pierwotnej treści Umowy zawieranej z Mieszkańcami (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji), jak i w jej ostatecznym brzmieniu, tj. po doprecyzowaniu praw i obowiązków Stron w Aneksie.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „ Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

W świetle powyższego, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą instalacji fotowoltaicznych.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2016 r. o nr IBPP2/4512-550/16-1AA/N, który uznał, że „(...) Wnioskodawcy będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz kotłów C.O. do ogrzewania budynków, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2016 r. o nr 2461-IBPP3.4512.555.2016.2.KS, w której Dyrektor wskazał, iż „W związku z tym, że usługi budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu

Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r. o nr 1061-IPTPP3.4512.116.2016.2.BM, który wskazał, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych w celu realizacji projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych oraz montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, ponieważ realizacja przedmiotowego projektu będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. o nr ILPP1/4512-1-59/16-3/MD, który stwierdził, że „Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Uczestników.”

Ad 5

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W odniesieniu do bieżących wydatków związanych z obsługą Projektu, Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 ustawy stanowił, że „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 Ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawki wymienione w art. 146a pkt 1 ustawy oraz w art. 146a pkt 2 ustawy będą obowiązywały nadal do 31 grudnia 2018 r.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z art. 41 ust. 12a ww. ustawy wynika, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m^²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m^².

Stosownie do art. 41 ust. 12c ww. ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na mocy art. 2 pkt 12 cyt. ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizował projekt pn. „Budowa ...” współfinansowany w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Realizacja Projektu wynikała z zadań nałożonych na Gminę wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

W celu realizacji Projektu Gmina podpisała z Właścicielami nieruchomości umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, związanych z montażem i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu zawarł z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których wykonał usługi termomodernizacji polegające w szczególności na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych. Gmina za wykonanie instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca w analizowanych okolicznościach występuje więc jako usługodawca wykonujący usługi na rzecz innego podmiotu (mieszkańców Gminy). Za wykonywane na rzecz świadczeniobiorców (mieszkańców) czynności Wnioskodawca (świadczeniodawca) otrzymuje wpłaty stanowiące wynagrodzenie za montaż układu fotowoltaicznego. Zatem pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności zachodzi bezpośredni związek. Płatność ta następuje w zamian za ww. świadczenie. W tym przypadku występuje więc bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami - umowa cywilnoprawna – na podstawie którego, za czynności wykonywane w związku z realizacją Projektu, Wnioskodawcy należna jest zapłata.

Oznacza to, że w przypadku ww. czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zachodzą przesłanki do uznania, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz jej mieszkańców są świadczeniami objętymi zakresem opodatkowania VAT.

Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W konsekwencji, czynności wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Projektu, stanowiące odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W świetle przedstawionego opisu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, dla której zastosowanie będzie miała jedna stawka podatku VAT. Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem sprzedaży na rzecz mieszkańca, w świetle zawartej umowy, jest montaż instalacji fotowoltaicznej oraz przekazanie ich Mieszkańcowi do korzystania. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach Projektu należy odnieść się w sposób całościowy. Działania te nie stanowią odrębnej całości. Określony w niniejszej sprawie przedmiot realizacji zadania sprawia, że mamy do czynienia z jedną usługą, za którą mieszkaniec zobowiązuje się do dokonania wpłat. W tej sytuacji uzgodniona kwota za wykonanie usługi stanowiącej świadczenia złożone, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana według jednej stawki podatku VAT, bez względu na jej poszczególne elementy. Oznacza to, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w jednolitej stawce podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej.

Wskazać należy że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712 z późn. zm.) przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków;
wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a;
całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacja Projektu dotyczyć będą jednorodzinnych budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m^², czyli obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług to czynności dotyczące termomodernizacji budynków poprzez montaż zestawów ogniw fotowoltaicznych na dachu lub ścianie ww. budynku mieszkalnego opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że realizacja projektu miała na celu ograniczenie emisji spalin poprzez wykorzystanie energii solarnej do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w gospodarstwach domowych. Korzyścią wynikającą z montażu instalacji fotowoltaicznych jest możliwość uzyskania źródła energii służącego wytworzeniu energii elektrycznej praktycznie bez ponoszenia kosztów jej wytworzenia.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu, za które Gmina otrzymuje od mieszkańców wpłaty dokonywane tytułem partycypacji w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu lub ścianie budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m^² w związku z ich udziałem w realizacji projektu, opodatkowane są obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach projektu.

Podstawą opodatkowania – jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z wniosku wynika, że zgodnie z zapisami umów mieszkańcy wyrazili chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązali się do partycypacji w kosztach jego realizacji, przez wpłatę na rachunek bankowy Gminy określonej kwoty uzależnionej od mocy montowanych instalacji fotowoltaicznych. Kwota wykazana w umowie została określona jako kwota brutto.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę ww. usługi na rzecz mieszkańca, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT.

Tak więc w świetle przepisów ustawy o VAT podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu oraz przyszłych fakturach w związku z obsługą ogniw fotowoltaicznych oraz prawa do korekty rozliczeń w odniesieniu do okresów gdzie Wnioskodawca nie dokonał odliczenia z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku, związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT istnieje od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji w zakresie dostawy z montażem ogniw fotowoltaicznych, ponieważ już w fazie planowania inwestycji Gmina zamierzała pobierać od mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż zestawów ogniw fotowoltaicznych na ich budynkach.

Ponadto, zarówno montaż ogniw fotowoltaicznych jak również ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i ich obsługą są bezpośrednio związane ze świadczeniem kompleksowej usługi termomodernizacji budynków mieszkańców.

Mając to na uwadze, uznać należy, że w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Gminie – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji oraz ewentualnych przyszłych wydatków związanych z obsługą zamontowanych w ramach projektu ogniw fotowoltaicznych.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

A zatem w przypadku realizacji inwestycji opisanej we wniosku, odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle powyższego należy wskazać, że skoro Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w okresie, w którym otrzymała faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z kolei w odniesieniu do ww. wydatków, które poniosła po dniu 1 stycznia 2014 r., prawo do odliczenia stosownej części podatku naliczonego przysługuje na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz ust. 13 cyt. ustawy.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustaw, termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin