Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB5.4510.44.2017.2.MR
z 5 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data nadania 28 marca 2017 r., data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.44.2017.1.MR z dnia 21 marca 2017 r. (data nadania ePUAP 21 marca 2017 r., data doręczenia ePUAP 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania czy poniesione przez Spółkę Koszty B+R związane z realizacją Projektu należy rozpoznać jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania czy poniesione przez Spółkę Koszty B+R związane z realizacją Projektu należy rozpoznać jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jako jedna z pierwszych firm na świecie pracuje nad komercyjnym wykorzystaniem minerałów z grupy perowskitów w produkcji cienkich, elastycznych i lekkich ogniw fotowoltaicznych. Rozwijana przez Spółkę technologia przyczynia się do powstawania nowych, rewolucyjnych produktów oraz zmniejszenia kosztów wytwarzania energii elektrycznej.

Głównym celem Spółki jest rozwój technologii produkcji ogniw perowskitowych umożliwiającej ich integrację z obecnie istniejącymi produktami. Ogniwa perowskitowe mają wyższą wydajność od ogniw konwencjonalnych, przy czym mogą być tańsze w produkcji i wymagają mniejszych nakładów materiałowych. Dzięki zasilaniu nowej generacji zarówno rozwiązania stosowane w przemyśle jak i produkty codziennego użytku zyskają innowacyjne i pionierskie właściwości.

We wrześniu 2015 r. spółka rozpoczęła projekt badawczo-rozwojowy o nazwie: „Prace badawczo-rozwojowe nad uzyskaniem pierwszego na świecie ultra cienkiego ogniwa fotowoltanicznego na bazie perowskitów nadrukowanego metodą electronic inkjet na podkład elastyczny” (dalej: Projekt), który częściowo dofinansowany jest z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) zgodnie z umową z dnia 30.10.2015 r. (dalej: Umowa z NCBiR).

Projekt podzielony jest na dwa etapy

1. Badania przemysłowe,
2. Prace rozwojowe.
   
   

Do etapu prac badań przemysłowych (dalej: Etap I) zalicza się m.in:

• opracowanie receptur tuszy drukarskich na bazie materiału perowskitowego;
• opracowanie technologii nanoszenia tuszu na bazie perowskitu metodą drukowania ink-jet na elastyczną folię na dużych powierzchniach;
• uzyskanie sprawnego ogniwa o dużej powierzchni z wydrukowanymi wszystkimi komponentami.
  
  

Do etapu prac rozwojowych (dalej: Etap II) zalicza się:

• testowanie uzyskanych w ramach badań przemysłowych tuszy/ogniw pod kątem ich trwałości i stabilności w czasie oraz opracowanie dokumentacji technologicznej ogniwa;
• zintegrowanie ogniwa perowskitowego z przykładowym produktem.
  
  

W związku z prowadzonym Projektem, na każdym jego etapie badań przemysłowych i prac rozwojowych, Spółka ponosi różnorodne koszty (dalej: Koszty B+R) niezbędne do ukończenia Projektu. Część Kosztów B+R jest dofinansowana, pozostałe ponoszone są wyłącznie przez Spółkę.

Dofinansowaniu z NCBiR (dalej: Dofinansowanie) podlegają bezpośrednie i pośrednie koszty kwalifikowane (dalej: Koszty Kwalifikowane), które opisane są w załączniku nr 1 Umowy z NCBIR. Koszty Kwalifikowane nie są uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodu. Do Kosztów Kwalifikowanych należą m.in.:

• Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych oraz brokerów technologii w części, w jakiej wynagrodzenia te są bezpośrednio związane z realizacją Projektu;
  

• Koszty podwykonawstwa, czyli zlecanie stronie trzeciej części merytorycznych prac projektu - za podwykonawstwo nie uznaje się czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania zadań projektowych takich jak usługi prawne lub księgowe;
  

• Pozostałe koszty, do których zaliczane są:
  

• Koszty aparatury naukowo-badawczej i wartości niematerialnych i prawnych;
• Koszty budynków i gruntów;
• Pozostałe koszty operacyjne, takie jak: materiały, sprzęt laboratoryjny, koszty utrzymania linii technologicznych, wynajem powierzchni laboratoryjnej, itp.

• Koszty pośrednie, rozliczane metodą ryczałtową, do których należą m. in.:
  

• Koszty wynajmu lub utrzymania budynków;
• Koszty administracyjne;
• Koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy personelu zarządzającego oraz personelu wsparcia;
• Koszty delegacji osób zaangażowanych w realizację projektu;
• Koszty ponoszone w związku z ustanowieniem zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z umowy o dofinansowanie.

Dofinansowanie NCBIR przekazywane jest na rachunek bankowy Spółki na podstawie składanego wniosku. Umowa z NCBiR przewiduje 10 transz w równej kwocie wynoszącej 750.000 złotych każda. Wystąpienie o kolejną transzę jest możliwe po rozliczeniu 70% dotychczas otrzymanych zaliczek.

Zgodnie z dokumentacją, która została przedstawiona we wniosku o dofinansowane Projektu z NCBiR, techniczna przydatność badanej technologii została należycie udokumentowana. Prace rozwojowe nadal trwają i dlatego też nie zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Prowadzone prace rozwojowe nie zostały przyjęte do użytkowania. Z powyższej dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika też, że Koszty B+R Spółka zamierza pokryć spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

Zgodnie z polityką rachunkowości, dla celów bilansowych, koszty prac rozwojowych i koszty prac badań przemysłowych dofinansowane z NCBiR a także koszty prac rozwojowych i badań przemysłowych, które nie są dofinansowane z NCBiR, ujmowane są na oddzielnych kontach analitycznych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić wyodrębnienie Kosztów Kwalifikowanych etapu I, Kosztów Kwalifikowanych etapu II a także pozostałych Kosztów B+R.

Wyłącznie dla celów bilansowych, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.). Koszty B+R gromadzone w trakcie realizacji na koncie rozliczeń międzyokresowych, a po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisie, zostaną zakwalifikowane do aktywów jako wartości niematerialne i prawne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 marca 2017 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie następującego pytania, tj.: czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniesione Koszty B+R inne niż Koszty Kwalifikowane związane z realizacją Projektu jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy CIT?
   
   

Zdaniem Spółki, poniesione Koszty B+R związane z realizacją Projektu inne niż Koszty Kwalifikowane stanowią koszty prac rozwojowych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się więc takie wydatki, które w intencji podatnika miały przyczynić się do uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Ustawa CIT zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym przepisem jest art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Art. 4a pkt 28 Ustawy CIT zawiera definicję prac rozwojowych. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w Ustawie CIT jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.
   
   

Zdaniem Spółki, prowadzone prace badawczo rozwojowe spełniają powyższe wymagania, ponieważ wynikiem prac będzie stworzenie prototypu nowego produktu, ogniwa perowskitowego, którego właściwości są obiecujące. Wydajność ogniw perowskitowych jest porównywalna do wydajności takich technologii drugiej generacji, jak:

• CdTe (ogniwa wykonane z wykorzystaniem półprzewodnikowego tellurku kadmu) i
• CIGS (ogniwa wykonane z mieszaniny półprzewodników takich jak miedź, ind, gal, selen).
  
  

Dodatkowymi zaletami ogniw perowskitowych są niskie koszty materiałowe i produkcyjne. Potwierdzeniem rozwojowego charakteru prac prowadzonych przez Spółkę jest również otrzymanie dofinansowania z NCBiR na pokrycie części kosztów Projektu.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Ustawie CIT, wszelkie wydatki stanowiące w rozumieniu art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodów a niewymienione w art. 16 ust. 1 mogą zostać odliczone od przychodów podlegających opodatkowaniu zmniejszając jednocześnie podstawę opodatkowania i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Spółka pragnie podkreślić, że wszystkie Koszty B+R (poza Kosztami Kwalifikowanymi) ponoszone przez nią w związku z realizacją Projektu spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Mają one na celu osiągnięcie przychodów w postaci przyszłych spodziewanych korzyści ze sprzedaży ogniw fotowoltaicznych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Koszty B+R inne niż Koszty Kwalifikowane ponoszone przez nią na realizację Projektu mogą być rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust 4a Ustawy CIT.

Zgodnie z powyższym artykułem podatnicy (w tym Spółka) mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu:

• w dacie ich poniesienia, albo
• jednorazowo po ich zakończeniu, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeśli podejmą decyzją o ich amortyzacji.
  
  

Zdaniem Spółki, podatnicy mają zatem wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów podatkowych kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Niemniej jednak w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Jak wskazuje powyższy przepis jedną z przesłanek rozliczania kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne jest zakończenie tych prac wynikiem pozytywnym. Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym przez Spółkę, Projekt jest cały czas w trakcie realizacji i konsekwentnie nie został jeszcze zakończony wynikiem pozytywnym.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wybór do uznania Kosztów B+R (poza Kosztami Kwalifikowanymi) za koszty prac rozwojowych:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.
  
  

Mając na uwadze możliwość wyboru Spółka ma zatem prawo do rozpoznania poniesionych Kosztów B+R (innych niż Koszty Kwalifikowane) związanych z realizacją Projektu jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy CIT tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia ponadto treść licznych interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2016 r. o nr 3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in. że: „Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. o nr IPPB5/4510-3/15-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: „Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 4a, to od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia alternatywnie cztery możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów (...).”.

Podsumowując, Koszty B+R ponoszone przez Spółkę są związane z prowadzonym Projektem. Spółka może rozpoznać poniesione Koszty B+R (inne niż Koszty Kwalifikowane) związane z realizacją Projektu jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy CIT. Projekt nie został zakończony z wynikiem pozytywnym i nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Spółka ma zatem prawo do rozpoznania poniesionych Kosztów B+R (innych niż Koszty Kwalifikowane) związanych z realizacją Projektu jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania czy poniesione przez Spółkę Koszty B+R związane z realizacją Projektu należy rozpoznać jako koszty prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należny, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (w tym tej części stanowiska, która dotyczy wskazania, że prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają definicję prac rozwojowych) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.