Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB1.4511.1136.2016.1.KS1
z 24 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego(Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych zmniejszeniem wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej i częściowego wycofania wkładu w tej spółce oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem Aktywów otrzymanych w wyniku zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych aktywów w związku z zmniejszeniem wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej i częściowego wycofania wkładu w tej spółce oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem Aktywów otrzymanych w wyniku zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej jako: „SK”). Wnioskodawca objął udział w SK w zamian za wniesienie do tej spółki wkładu pieniężnego. Komplementariuszem SK jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Komplementariusz”). Wnioskodawca i Komplementariusz są wyłącznymi wspólnikami SK.

W przyszłości możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności SK, za zgodą Komplementariusza, Wnioskodawca dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.; dalej jako: „KSH”). Takie działanie może zostać podjęte z uwagi na konieczność zaangażowania środków wniesionych do SK w inne inwestycje. Zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy nie doprowadzi do jego wystąpienia z SK. Wnioskodawca nadal będzie komandytariuszem tej spółki.

Zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie wiązało się z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do SK - w ramach zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawca otrzyma od SK środki pieniężne i inne aktywa, w skład których mogą wchodzić udziały w innych spółkach, akcje, obligacje, papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe (dalej jako: „Aktywa”), jeżeli środki pieniężne SK nie będą wystarczające na pokrycie zobowiązania do zwrotu wartości części wkładu wniesionego do SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
2. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o wskazanie, w jaki sposób powinien zostać ustalony dochód Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego środków pieniężnych, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK?
3. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy otrzymanie przez niego innych niż środki pieniężne Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
4. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 lub nr 3za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o wskazanie, w jaki sposób powinien zostać ustalony dochód Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK?
5. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 lub 3za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w przypadku dokonania przez niego odpłatnego zbycia Aktywów, które zostaną uprzednio otrzymane w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinien zostać wyznaczony w wysokości wartości rynkowej, którą składniki majątku będą miały w momencie wydaniaich Wnioskodawcy z majątku SK?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1za nieprawidłowe, dochód Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego środków pieniężnych, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, powinien zostać ustalony w wysokości różnicy pomiędzy:

• przychodem, w wysokości środków pieniężnych otrzymanych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, pomniejszonej o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania,o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT i powiększonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a
  
• kwotą stanowiącą wkład Wnioskodawcy do SK, w części w jakiej wkład został zwrócony (nie wyższą niż wartość wniesionego wkładu).
  
  
  

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1za nieprawidłowe, otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Ad. 4

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 lub nr 3 za nieprawidłowe, dochód Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, powinien zostać określony jako nadwyżka:

• przychodów, w wysokości łącznej wartości rynkowej Aktywów, które zostaną wydane Wnioskodawcy przez SK, nad
  

• kwotą stanowiącą wkład Wnioskodawcy do SK, w części w jakiej wkład został zwrócony (nie wyższą niż wartość wniesionego wkładu).
  
  
  

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2, 3 za nieprawidłowe, w przypadku dokonania przez niego odpłatnego zbycia Aktywów, które zostaną uprzednio otrzymane w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinien zostać wyznaczony w wysokości wartości rynkowej, którą składniki majątku będą miały w momencie wydania ich Wnioskodawcy z majątku SK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz),a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W odniesieniu do spółek osobowych, ustawodawca posługuje się w KSH pojęciem „udziału kapitałowego”. Pomimo użycia tego sformułowania w KSH, nie zostało ono zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 50 § 1 KSH, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy w spółce osobowej stanowi zatem wartość księgową, która została określona w pieniądzu i jest ściśle związana z wkładem wniesionym przez wspólnika.

Powyższy sposób interpretowania pojęcia „udział kapitałowy” znajduje poparcie w doktrynie prawa gospodarczego. W literaturze podkreśla się bowiem, iż „Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych” (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1 - 300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2016). Podobne stanowisko prezentuje prof. S. Sołtysiński: ,,(...) udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, zapisaną na jego koncie w księgach handlowych spółki, i służy określeniu praw i obowiązków wspólnika spółki” (S. Sołtysiński, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 1, Wyd. 1, 2012).

W art. 54 § 1 KSH przewidziana została możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Zgodnie z tym przepisem, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Biorąc pod uwagę ścisły związek udziału kapitałowego w spółce osobowej z wkładem wniesionym przez wspólnika, należy stwierdzić, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce będzie wiązało się ze częściowym wycofaniem wniesionego wkładu. W konsekwencji, ograniczeniu ulegną również prawa i obowiązki wspólnika, którego udział kapitałowy ulegnie zmniejszeniu. Jednocześnie, prawa i obowiązki pozostałych wspólników ulegną odpowiedniemu zwiększeniu.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa gospodarczego, „Zmniejszenie wartości udziału kapitałowego może w szczególności prowadzić do zwrotu wkładu wniesionego do spółki w naturze lub w inny sposób” (Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 13, Legalis 2016). Zatem zmniejszenie wartości udziału kapitałowego jest jednoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie wspólnikowi środków pieniężnych lub innych aktywów spółki osobowej.

Ww. przepisy art. 50 § 1 i 54 § 1 KSH dotyczą bezpośrednio spółki jawnej, jednak na mocy art. 103 § 1 KSH powinny być odpowiednio stosowane do spółek komandytowych. Powyższe konkluzje dotyczące udziału kapitałowego w spółce osobowej i możliwości jego zmniejszenia będą miały zatem pełne zastosowanie w stosunku do spółek komandytowych.

Z powyższych rozważań wynika, iż udział kapitałowy Wnioskodawcy w SK może zostać zmniejszony poprzez wydanie przez SK na jego rzecz Aktywów.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy dokonać analizy, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Aktywów SK w wyniku zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce i częściowego wycofania wkładu z SK będzie stanowiło dla niego przychód podatkowy na gruncie przepisów Ustawy o PIT.

Stosownie do art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawą oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, użyte w dalszej części niniejszych rozważań sformułowania „spółka osobowa” oraz „spółka niebędącą osobą prawną” obejmują spółki jawne, partnerskie oraz komandytowe,a nie obejmują spółek komandytowo-akcyjnych, które zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851,ze zm.) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter czynności polegającej na zmniejszeniu udziału kapitałowego w SK, należy ustalić,czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych aktywów SK, wiążące się ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w SK, nie będzie stanowiło w szczególności:

• przychodu z praw majątkowych, przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, albo
  

• przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przewidzianego w art. 10 ust. 1pkt 3 tej ustawy.
  
  
  

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT do źródeł przychodów należą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Przykładowe wyliczenie przychodów z praw majątkowych zostało zawarte w art. 18 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użyty w ww. przepisie zwrot„w szczególności” wskazuje na przykładowy charakter zawartego w nim wyliczenia. Tym samym, za przychody z praw majątkowych uznane mogą być również przysporzenia,które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie. Przykładowe wyliczenie stanowi jednak istotną wskazówkę do interpretacji pojęcia „prawa majątkowe”, stanowiącego jeden z rodzajów źródeł przychodów przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę znaczące różnice pomiędzy pozycjami wymienionymi w art. 18 Ustawy o PIT (tj. m.in. prawa autorskie, prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaki towarowe) a prawami związanymi z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych, należy stwierdzić, że prawa związane z udziałem w spółkach prawa handlowego nie stanowią praw majątkowych, w rozumieniu ww. art. 18 Ustawy o PIT. W konsekwencji, zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej nie może skutkować powstaniem przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT.

Powyższy pogląd znajduje szerokie poparcie w aktualnym stanowisku orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko potwierdzające zaprezentowaną wyżej konkluzję znajduje poparcie m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/GI 86/16, w którego uzasadnieniu sąd stwierdził:
  „Natomiast nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Już bowiem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.”
  

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1672/15, w którego uzasadnieniu sąd stwierdził:
  „Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f”;
  
  
  

Jeżeli zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych aktywów SK w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w tej spółce nie będzie stanowiło przychodu podatkowego ze praw majątkowych, należy rozważyć, czy po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Do przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną odnosi się art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. W myśl tego przepisu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.W art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT jako źródło przychodów wymienione zostały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK należy ocenić z punktu widzenia źródła przychodów, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, zostało doprecyzowane w art. 14 tej ustawy. W art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT uregulowana została ogólna zasada rozpoznawania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie tego przepisu, za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT ustawodawca uregulował natomiast poszerzony katalog przychodów z działalności gospodarczej. W katalogu tym jako przychody z działalności gospodarczej wymienił m.in. następujące pozycje:

• w art. 14 ust. 2 pkt 16 - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz
  

• w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
  
  
  

W ww. katalogu nie zostały wymienione przysporzenia majątkowe wynikające ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Jak wskazano wyżej, katalog przychodów wymienionych w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT ma charakter rozszerzający w stosunku do reguły wymienionej w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Gdyby intencją ustawodawcy było skonstruowanie w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT przykładowego katalogu dochodów z działalności gospodarczej, zamiast słowa „również” użyłby zapewne sformułowania „w szczególności”. Sformułowaniem „w szczególności” ustawodawca posługuje się m.in. w art. 18 Ustawy o PIT,w którym wymienia przykładowe kategorie przychodów z praw majątkowych. Przypisywanie sformułowaniom „również” i „w szczególności” na gruncie Ustawy o PIT takiego samego znaczenia byłoby sprzeczne z powszechnie aprobowaną w doktrynie prawa podatkowego zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Na obowiązywanie w prawie podatkowym zasady racjonalnego ustawodawcy wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 845/15) wydanym w sprawie dotyczącej podatku od gier hazardowych:

„Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów - uwzględniającej płynącyz założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia - jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy.”

W konsekwencji, nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż katalog przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został uregulowany w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT,nie ma charakteru przykładowego wyliczenia, ale stanowi katalog przychodów o charakterze poszerzonym. W konsekwencji przysporzenia majątkowe, które nie mogą zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej reguły z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT i jednocześnie nie zostały wymienione w katalogu z art. 14 ust. 2 tej ustawy, nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych lub innych składników majątkowych na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce nie zostało wymienione w katalogu przychodów z działalności gospodarczej, uregulowanym w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, w katalogu tym wymienione zostały jako przychody przysporzenia majątkowe uzyskiwane przez wspólnika w wyniku wydania mu składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją. Ustawodawca uznał zatem, iż zdarzenia te nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie ogólnej reguły wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, dlatego zakwalifikowanie ich na gruncie Ustawy o PIT jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga wprowadzenia tych przepisów do katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uregulowanego w art. 14 ust. 2 tej ustawy.

Brak zawarcia w tym katalogu przysporzeń wspólników spółek osobowych uzyskiwanych w związku ze zmniejszeniem ich udziału kapitałowego świadczy o tym, iż intencją ustawodawcy nie było uznawanie tego rodzaju przysporzeń za przychód podatkowy. Zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wykazuje bowiem pewne cechy wspólne z wystąpieniem ze spółki osobowej oraz jej likwidacją - w przypadku wszystkich trzech zdarzeń wspólnik otrzymuje składniki majątkowe spółki osobowej, w związku ze zmniejszeniem jego uprawnień w tej spółce (jak to ma miejsce przy zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce osobowej)lub ich całkowitym unicestwieniem (jak to ma miejsce w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej lub jej likwidacji). Skoro zatem ustawodawca - w rozszerzonym katalogu przychodów podatkowych z pozarolniczej działalności gospodarczej uregulowanym w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT - jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienił otrzymanie przez wspólnika składników majątku spółki osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją, a jednocześnie pominął otrzymanie przez wspólnika składników majątku spółki osobowej w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w tej spółce, należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy nie było kwalifikowanie tej kategorii przysporzeń majątkowych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się bowiem, że „milczenie ustawodawcy” co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie od tego,z jakiego wynika powodu, powinno prowadzić do traktowania tego takich kategorii zdarzeń jako obszaru wolnego od opodatkowania (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/GI 86/16). Tym samym, ustawodawca celowo przesunął moment powstania przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej do chwili całkowitego unicestwienia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej, które może nastąpić w drodze wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 86/16), dotyczącym zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej:

„Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tekst jedn.: gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinnybyć opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).”

Stanowisko to jest również zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) zostało bowiem stwierdzone, iż:

„W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną(lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.”

Powyższy wyrok został wydany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zawarta w nim reguła dotycząca neutralności wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej do tego momentu likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, znajduje również zastosowanie na gruncie przepisów Ustawy o PIT, na co wskazuje m.in. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r., który powołuje się na analizowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Opierając się na regule neutralności wypłat ze spółki osobowej do momentu utraty statusu wspólnika(na skutek wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji), Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w powyższym wyroku, iż:

„Wypłata pieniędzy wspólnikowi na skutek zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej jest zwolniona z opodatkowania.”

Powyższe stanowisko nie jest odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobny pogląd zaprezentowany został bowiem w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) i z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1212/13) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1377/14) i z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 852/15).

Powyższa konkluzja jest również zgodna z zasadą transparentności spółki osobowej, uregulowaną w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zawarta w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego,czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka zatrzymuje cały wypracowany zysk w celu reinwestowania. Zatem powstawanie po stronie wspólników spółki osobowej przychodów i kosztów podatkowych jest całkowicie niezależne od tego, czy wspólnicy tej spółki uzyskali od niej rzeczywiste przysporzenia majątkowe. Innymi słowy, zasada transparentności spółki osobowej oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochód opodatkowany jest na poziomie każdego ze wspólników. Faktyczne przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy spółką osobową a wspólnikami powinny natomiast być uznawane za neutralne podatkowo, chyba że przepis szczególny stanowiłby inaczej, a brak jest takich przepisów w odniesieniu do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej).

Tym samym, jako neutralne podatkowo powinno być traktowane również wydanie wspólnikowi środków pieniężnych lub innych składników majątkowych, w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w spółce osobowej. Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby sprzeczne z wykładnią funkcjonalną analizowanych przepisów. Samo przeniesienie środków pieniężnych lub innych składników majątkowych ze spółki osobowej do majątku wspólnika nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika. Z uwagi na brak przysporzenia, częściowe wycofanie wkładu wspólnika ze spółki osobowej (częściowe zmniejszenie udziału kapitałowego) nie może generować po jego stronie przychodu podatkowego. Tym samym, częściowe zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowe wycofanie wkładu) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Ponadto, należy również rozważyć sytuację, w której wspólnik wnosi do spółki osobowej składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, które zostaną mu w późniejszym czasie wydane, na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Wartość rynkowa tych aktywów od momentu wniesienia ich do spółki osobowej do momentu ich wydania może wzrosnąć. Gdyby zatem założyć, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej miało prowadzić do powstania przychodu podatkowego, wspólnik musiałby rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej tych składników (w momencie wydania ich z majątku spółki do majątku wspólnika). Jeżeli wspólnik dokonałby następnie sprzedaży tych składników majątkowych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i następne Ustawy o PIT, po jego stronie powstałby przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych w momencie sprzedaży. Jednocześnie, w Ustawie o PIT nie ma żadnego przepisu, który pozwalałby, na rozpoznanie kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych składników majątkowych, osiągniętej w momencie ich wydania z majątku spółki osobowej na rzecz wspólnika. Jeżeli przedmiotem sprzedaży byłyby udziały w spółce kapitałowej lub papiery wartościowe, nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu z ich zbycia byłyby wydatki na ich nabycie lub objęcie.

Taka sytuacja prowadziłaby ewidentnie do powstania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego - takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn.akt I SA/Gd 1858/15):

,,Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym,w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP.”

W celu wyeliminowania ww. podwójnego opodatkowania, następującego na skutek sprzedaży składników majątkowych (innych niż środki pieniężne), otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z tej spółki, ustawodawca wprowadził przepis uregulowany w ww. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przepisu tego wynika,iż wyraźną intencją ustawodawcy było odroczenie powstania przychodu podatkowego,w przypadku wydania wspólnikowi innych niż środki pieniężne składników majątkowych spółki osobowej, do momentu zbycia tych aktywów przez (byłego) wspólnika. Samo wydanie tych składników, w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z niej wspólnika, nie powinno zatem prowadzić do powstania po jego stronie przychodu podatkowego. W ten sposób ustawodawca wyeliminował możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce w przypadku sprzedaży składników majątkowych, otrzymanych przez wspólnika na skutek wystąpienia ze spółki osobowej lub jej likwidacji.

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzieli zaprezentowanej powyżej argumentacji Wnioskodawcy, zgodnie z którą zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej, jako zdarzenie niewymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, nie powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika, należy rozważyć, czy zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej może być traktowane na gruncie Ustawy o PIT jako:

• (częściowa) likwidacja spółki osobowej, albo
  

• (częściowe) wystąpienie ze spółki osobowej.
  
  
  

W przypadku przyjęcia ww. alternatywy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej powinno być traktowane jako częściowa likwidacja spółki osobowej - na jego skutek następuje bowiem wydanie części majątku spółki na rzecz wspólnika, jak również częściowe unicestwienie praw i obowiązków jednego ze wspólników spółki osobowej.

Przyjmując powyższy pogląd, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Moment powstania przychodu przesunięty jest zatem do chwili odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku spółki, otrzymanych przez wspólnika w związku z jej likwidacją. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W konsekwencji, przyjęcie poglądu, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej powinno być na gruncie Ustawy o PIT traktowane jako częściowa likwidacja tej spółki, prowadzi do konkluzji, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę Aktywów w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, nie powinno stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Ad. 2 i 3

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzieli argumentacji Wnioskodawcy zaprezentowanej w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), rozważenia wymaga możliwość traktowania na gruncie Ustawy o PIT zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej jako częściowego wystąpienia z takiej spółki.

Pomiędzy wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, a częściowym zmniejszeniem jego udziału kapitałowego występują oczywiście istotne różnice - wystąpienie ze spółki prowadzi do całkowitego unicestwienia praw i obowiązków wspólnika, podczas gdy zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jedynie ich ograniczeniem. Oba zdarzenia prowadzą jednak do wycofania wkładu wspólnika ze spółki osobowej, skutkującego wydaniem na jego rzecz składników majątkowych spółki. W przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej wycofanie to ma charakter częściowy, natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wycofanie wkładu następuje w całości.

Biorąc pod uwagę ww. podobieństwa pomiędzy zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej a wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, przy jednoczesnym uznaniu za nieprawidłową argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej na gruncie Ustawy o PIT powinny zostać określone zgodnie z regułami dotyczącymi wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Wysokość przychodu podatkowego, który stanowią dla wspólnika środki pieniężne otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, została uregulowana w art. 14 ust. 2 pkt 16oraz 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy o PIT, przychodem podatkowym są również, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy o PIT, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztamiich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałuw tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W art. 24 ust. 3c Ustawy o PIT uregulowana została natomiast wysokość dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej, w przypadku otrzymania przez niego środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14,a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z uwagi na fakt, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej, w przeciwieństwie do wystąpienia wspólnika z tego rodzaju spółki, nie spowoduje wydania całego majątku spółki osobowej przypadającego na udział kapitałowy wspólnika, kosztów uzyskania takiego przychodu nie powinny stanowić wszystkie wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Koszty uzyskania przychodów powinna zatem stanowić część wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w półce osobowej. Z uwagi na fakt, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej polega na wycofaniu części wkładu z tej spółki, jeżeli do spółki wniesiony został wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tytułu częściowego wycofania wkładu powinna być kwota odpowiadająca wycofywanej części wkładu, określona na moment jej wycofania ze spółki osobowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, dochód Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego środków pieniężnych, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, powinien zostać ustalony w wysokości różnicy pomiędzy:

• przychodem, w wysokości środków pieniężnych otrzymanych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, pomniejszonej o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania,o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT i powiększonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a
  
• kwotą stanowiącą wkład Wnioskodawcy do SK, w części w jakiej wkład został zwrócony (nie wyższą niż wartość wniesionego wkładu). (Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)
  
  
  

Skutki podatkowe otrzymania przez wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, zostały określone w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b)i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, przychody z tytułu działalności gospodarczej stanowią również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z ww. przepisów, w momencie otrzymania przez wspólnika, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, innych niż środki pieniężne składników majątkowych tej spółki, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy. Ustawodawca odroczył bowiem powstanie przychodu podatkowego do momentu sprzedaży tych aktywów przez wspólnika. Przyjęcie poglądu, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej powinno mieć a gruncie przepisów Ustawy o PIT takie same skutki podatkowe jak wystąpienie z tej spółki, prowadzi do konkluzji, iż w momencie otrzymania przez wspólnika, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, składników majątku spółki innych niż środki pieniężne, nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i z częściowym wycofaniem wkładu z SK, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

(Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3)

Ad. 4

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 lub 3 jest nieprawidłowe, należy rozważyć, w jaki sposób powinien zostać określony dochód Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, wydanie na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych i innych aktywów SK, w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w tej spółce, nie powinno być kwalifikowane jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę charakter czynności polegającej na zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce osobowej, rozważać można jedynie potencjalną możliwość powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Jeżeli natomiast przyjmiemy założenie, iż wykluczona jest możliwość traktowania na gruncie Ustawy o PIT zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej jako (częściowego) wystąpienia wspólnika lub (częściowej) likwidacji spółki osobowej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - uzyskany w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej - powinien określony na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT - na co wskazuje art. 8 ust. 2 tej ustawy - stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Koszty uzyskania przychodów uregulowane zostały natomiast w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają enumeratywnego wyliczenia wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy. Z uwagi na treść ww. art. 22ust. 1 Ustawy o PIT, możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od jego związku z przychodami. Wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Ponadto, wydatek ten nie może być wymieniony w wyliczeniu zawartym w art. 23 Ustawy o PIT.

W świetle powyższych, należy przyjąć, iż aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien spełniać następujące warunki:

• powinien zostać poniesiony przez podatnika - nie mogą zostać uznane z koszty uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez podmiot inny niż podatnik;
  

• powinien być definitywny - wydatek te nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony;
  

• powinien pozostawać w związku z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika;
  

• powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła;
  

• powinien być należycie udokumentowany; oraz
  

• nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 Ustawy o PIT.
  
  
  

W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest uzyskanie przychodów, lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 Ustawy o PIT.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z określonego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego źródła. Koszty uzyskania przychodów są zatem, na gruncie ustawy o PIT, ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do określonego źródła przychodów.

Stosownie do ww. przepisów, w przypadku przyjęcia stanowiska, iż zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, przychód ten powinien stanowić przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT. Należy przyjąć, iż przychód ten powinien zostać określony jako suma środków pieniężnych oraz wartości rynkowej innych aktywów, otrzymanych przez Wnioskodawcę od SK, w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w tej spółce.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie miał również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania ww. przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą udokumentowane wydatki, poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w SK. Z uwagi na fakt, iż udział w SK został objęty przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji będzie stanowiła część środków pieniężnych, będących przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do SK. Biorąc pod uwagę, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej będzie polegało na częściowym wycofaniu wkładu z tej spółki, kosztem uzyskania przychodów powinna być kwota środków pieniężnych będących przedmiotem wkładu do SK, w takiej samej wysokości jak wartość części wkładu podlegającej wycofaniu ze spółki, określona na moment jej wycofania ze spółki osobowej (nie wyższa niż wartość wniesionego do SK wkładu).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 lub nr 3 za nieprawidłowe, dochód Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego Aktywów, których wydanie zostanie dokonane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, powinien zostać określony jako nadwyżka:

• przychodów, w wysokości łącznej wartości Aktywów, które zostaną wydane Wnioskodawcy przez SK, nad
  

• kwotą stanowiącą wkład Wnioskodawcy do SK, w części w jakiej wkład został zwrócony (nie wyższą niż wartość wniesionego wkładu).
  
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez podatkowych organy podatkowe. Przykładowo, analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-58/16/SG, gdzie stwierdził, iż:

„Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1247/15/HD;
  

• w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1268/15/AK;
  

• w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-1419/15-2/ES.
  
  
  

Ad. 5

W razie uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 lub 3jest nieprawidłowe, należy rozważyć, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne Aktywów SK, otrzymanych z SK na skutek zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce (częściowego wycofania wkładu z SK).

Analizowany problem należy rozważyć zarówno w stosunku do składników majątkowych spółki osobowej, które zostały uprzednio wniesione do niej w drodze wkładu przez wspólnika,jak również w odniesieniu do składników majątkowych nabytych przez spółkę osobową. W obu tych przypadkach może nastąpić wzrost wartości rynkowej składników majątkowych. W przypadku pierwszej z sytuacji, wzrost wartości może mieć miejsce od momentu nabycia składników majątkowych przez wspólnika (jeszcze przed wniesieniem ich do spółki)do momentu wydania ich przez spółkę. W drugim z analizowanych przypadków, wzrost wartości może nastąpić od momentu nabycia składników majątkowych przez spółkę, do momentu wydania ich wspólnikowi. W obu przypadkach, dalszy wzrost wartości składników majątkowych może mieć miejsce natomiast miejsce w okresie od wydania ich wspólnikowi (w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce) do momentu ich odpłatnego zbycia przez wspólnika.

W obu ww. przypadkach, odpłatne zbycie składników majątkowych będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólnika przychodu podatkowego, który zgodnie z art. 19 ust. 1i następne Ustawy o PIT, powinien zostać określony w wysokości wartości rynkowej tych składników z momentu sprzedaży.

Jeżeli w przypadku pierwszej z analizowanych sytuacji (składniki majątkowe wniesione jako wkład do spółki osobowej, a następnie wydane wspólnikowi), koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinien zostać ustalony w wysokości wydatków na nabycie/objęcie tych składników majątkowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej i następujące po nim odpłatne zbycie składników majątkowych skutkowałyby wystąpieniem podwójnego opodatkowania. Podwójnie opodatkowane byłoby przysporzenie wspólnika, wynikające ze wzrostu wartości składników majątkowych w okresie od momentu ich nabycia, do momentu otrzymania ich ze spółki osobowej, na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego. Przysporzenie to byłoby bowiem opodatkowane:

• po raz pierwszy - w momencie wydania składników majątkowych na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego,
  

• po raz drugi - w momencie ich odpłatnego zbycia.
  
  
  

Podobna sytuacja będzie miała miejsce również w drugim z analizowanych przypadków (składniki majątkowe nabyte przez spółkę osobową, a następnie wydane wspólnikowi). Przyjęcie, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie udziału w spółce, spowoduje, iż przysporzenie majątkowe wspólnika, wynikające ze wzrostu wartości rynkowej składników majątkowych od momentu nabycia ich przez spółkę do momentu wydania ich wspólnikowi, będzie opodatkowane dwukrotnie:

• po raz pierwszy - w momencie wydania składników majątkowych na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego,
  

• po raz drugi - w momencie ich odpłatnego zbycia.
  
  
  

W świetle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne składniki majątkowe SK, które mogą zostać wydane Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w tej spółce, mogą obejmować m.in. instrumenty finansowe i udziały w spółkach. Sposób określenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego rodzaju aktywów został wyznaczony w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego rodzaju aktywów stanowią wydatki na ich objęcie lub nabycie. Zastosowanie tego przepisu w analizowanej sytuacji mogłoby zatem prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego wspólnika, o którym mowa wyżej. Aby tego uniknąć, koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia tego rodzaju aktywów powinien zostać wyznaczony w wysokości ich wartości rynkowej, którą składniki majątkowe miały w momencie wydania ich Wnioskodawcy z SK na skutek zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce. Przyjęcie takiego rozwiązania spowoduje, iż w momencie analizowanej sprzedaży składników majątkowych, opodatkowaniu podlegałoby wyłącznie ewentualne przysporzenie majątkowe wspólnika, wynikające ze wzrostu wartości składników majątkowych wydanych mu ze spółki osobowej, mające miejsce od momentu otrzymania tych składników przez wspólnika do momentu ich odpłatnego zbycia. Wyeliminowane zostanie zatem podwójne opodatkowanie, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca jest świadomy faktu, iż w Ustawie o PIT nie ma żadnego przepisu, który pozwalałby na rozpoznanie kosztu uzyskania tego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce,w wysokości wartości rynkowej tych składników, osiągniętej w momencie zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce. Przyjęcie postulowanego wyżej rozwiązania (mającego na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania) będzie zatem sprzeczne w wykładnią językową przepisów Ustawy o PIT.

W doktrynie prawa podatkowego powszechnie aprobowany jest prymat wykładni językowej. Jednakże, podkreśla się, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywana z całkowitym pominięciem wykładni systemowej i funkcjonalnej, a tym samym ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej. Wskazuje na to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2299/11):

“Przypomnieć ponownie należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika,tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy,gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność,że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5,poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: L Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).“

Jak wskazano wyżej, w analizowanym przypadku, wykładnia językowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania przysporzeń majątkowych po stronie wspólnika. Taki efekt byłby niemożliwy do zaakceptowania - jak bowiem wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1858/15), podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z przepisami Konstytucji RP. W konsekwencji, jedynym akceptowalnym rozwiązaniem będzie przyjęcie, iż w koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych, które zostały uzyskane w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, powinny zostać wyznaczone w wysokości wartości rynkowej, którą składniki te miały w momencie wydania ich wspólnikowi.

Należy również zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania skutków podatkowych pomiędzy podatnikami, którzy w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej) otrzymają wynagrodzenie pieniężne, w zamian za które nabędą następnie składniki majątkowe i którzy otrzymają inne niż środki pieniężne składniki majątkowe. W pierwszym przypadku nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tych składników majątkowych będzie zapłacona cena, która zgodnie z przepisami powinna odpowiadać ich wartości rynkowej. Zatem w przypadku dokonania sprzedaży składników majątkowych przez podatników z drugiej grupy (podatnicy, którzy otrzymali inne niż środki pieniężne składniki majątkowe na skutek częściowego wycofania wkładu ze spółki), kosztem uzyskania przychodu również powinna być wartość rynkowa sprzedawanych składników z momentu ich nabycia przez podatników,tj. z momentu ich otrzymania z majątku spółki osobowej na skutek zmniejszenia wkładu w tej spółce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2, 3 za nieprawidłowe, w przypadku dokonania przez niego odpłatnego zbycia Aktywów, które zostaną uprzednio otrzymane w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinien zostać wyznaczony w wysokości wartości rynkowej, którą składniki majątku będą miały w momencie wydania ich Wnioskodawcy z majątku SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania,czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).
  
  

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady - przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej („SK”). Wnioskodawca objął udział w SK w zamian za wniesienie do tej spółki wkładu pieniężnego. Komplementariuszem SK jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Komplementariusz”). Wnioskodawca i Komplementariusz są wyłącznymi wspólnikami SK. W przyszłości możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności SK, za zgodą Komplementariusza, Wnioskodawca dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego. Zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy nie doprowadzi do jego wystąpienia z SK. Wnioskodawca nadal będzie komandytariuszem tej spółki. Zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie wiązało się z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do SK - w ramach zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawca otrzyma od SK środki pieniężne i inne aktywa, w skład których mogą wchodzić udziały w innych spółkach, akcje, obligacje, papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe („Aktywa”), jeżeli środki pieniężne SK nie będą wystarczające na pokrycie zobowiązania do zwrotu wartości części wkładu wniesionego do SK.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych aktywów od spółki, z tytułu zmniejszenia wniesionego do spółki wkładu pieniężnego, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku otrzymania środków pieniężnych przychodem będzie kwota otrzymanych środków pieniężnych, natomiast w przypadku otrzymania Aktywów (składników majątku) zdarzenie to generuje dwa przychody:

1. przychód z tytułu zbycia przez spółkę komandytową składników majątku proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
2. przychód z tytułu nabycia przez wspólnika spółki komandytowej składników majątku jako świadczenie rzeczowe z tytułu zmniejszenia wkładu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątku spółki komandytowej.
   
   

Reasumując mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i/lub innych aktywów od spółki osobowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK (pytanie Nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych aktywów w skład których wchodzić mogą udziały w innych spółkach, akcje, obligacje, papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu o koszty uzyskania przychodu tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofanej części wkładu ze spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie wydatek ten nie może znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien - w myśl powołanego przepisu - spełniać łącznie następujące warunki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• musi być należycie udokumentowany.
  
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu,bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy jednak zauważyć, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Jednocześnie, aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. To oznacza, że z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego),np. uiszczenia kwoty pieniężnej, wydanie udziałów (akcji).

Zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku obniżenia wkładu w SK środków pieniężnych dochód stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą środków pieniężnych otrzymanych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy związanego z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki komandytowej, a wydatkami (kwotą środków pieniężnych), które Wnioskodawca poniósł na nabycie (objęcie) tego udziału proporcjonalnie do obniżenia wkładu.

W przypadku zaś uzyskania przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej przychodu z tytułu otrzymania innych aktywów (składników majątku) w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki komandytowej Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki (kwotę środków pieniężnych) faktycznie wydatkowanych przez Wnioskodawcę na nabycie (objęcie) tego udziału proporcjonalnie do obniżenia wkładu.

Natomiast w przypadku uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu z tytułu zmniejszenia wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej innych aktywów (składników majątku) jako świadczenia rzeczowego, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę na ich nabycie. W związku z tym Wnioskodawca pomniejszy uzyskany przychód o te wydatki proporcjonalnie do udziału w Spółce (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w SK i częściowym wycofaniem wkładu z SK środków pieniężnych i/lub Aktywów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Aktywów, które zostaną uprzednio otrzymane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej i częściowym wycofaniem wkładu z tej spółki wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pojęcie papierów wartościowych wyjaśnione zostało w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że: ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

Jednocześnie w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: papierach wartościowych – rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji)za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych określone zostały w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest:

1. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14(art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
   
2. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy),
   
3. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy)

- osiągnięta w roku podatkowym

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych –do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia Aktywów (udziałów w innych spółkach, akcji, obligacji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych),będą wydatki poniesione na nabycie (objecie) tych składników majątkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona zbycia udziałów w innych spółkach, akcji, obligacji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, które otrzyma w wyniku częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na nabycie, dlatego nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia otrzymanych Aktywów w wyniku wycofania części wkładu w spółce komandytowej.

Powołane przez Wnioskodawcę przepisy dotyczące wystąpienia ze spółki nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia Aktywów otrzymanych wcześniej w wyniku zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej i częściowym wycofaniem wkładu z tej spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.