2017.02.21 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ
z 21 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 3 stycznia 2017 r., do Biura KIP w Lesznie 5 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) oraz pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia majątku Wnioskodawcy za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wyłączonej z opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia majątku Wnioskodawcy za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wyłączonej z opodatkowania. Wniosek uzupełniono 9 stycznia 2017 r. o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa oraz 14 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka B. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie oraz obrocie nieruchomościami. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Na majątek Wnioskodawcy składają się przede wszystkim 4 nieruchomości (3 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

W skład grona wspólników Spółki – Wnioskodawcy, wchodzą obecnie 2 osoby fizyczne oraz spółka prawa cypryjskiego. Spółka prawa cypryjskiego podjęła decyzję o zakończeniu swojego udziału w Spółce – Wnioskodawcy.

W związku z tym planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). Spółka 1 na moment złożenia wniosku jeszcze nie istnieje, ale przed podziałem zostanie zawiązana. W skutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością położoną na terenie X, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. W podziale będzie uczestniczył tylko jeden z trzech wspólników Wnioskodawcy – spółka prawa cypryjskiego. Wspólnik ten w zamian za przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych związanych z nieruchomością wraz ze zobowiązaniami (o ile takowe będą istniały) obejmie udziały w Spółce 1. W związku z podziałem udziały spółki prawa cypryjskiego w Spółce – Wnioskodawcy zostaną w całości umorzone i zostanie obniżony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca po podziale będzie kontynuował działalność w oparciu o nieruchomości, które nie zostaną wydzielone do Spółki 1. Wartość majątku, który zostanie przeniesiony na Spółkę 1 jest zbliżona do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę cypryjską w Spółce – Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że wydzielana część majątku Wnioskodawcy będzie obejmować nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku – o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie. Wnioskodawca po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

Po podziale działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostanie w Spółce. U Wnioskodawcy pozostaną wierzytelności i zobowiązania przypisane do 3 nieruchomości – o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w jego ocenie, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r., tj. jedna nieruchomość, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości, dokumentacja niezbędna do prawidłowego rozliczania umowy najmu oraz dokumentacja związana z samą nieruchomością, a także zobowiązania i wierzytelności związane z nieruchomością oraz umową najmu (o ile na dzień podziału takowe będą istnieć) jest wyodrębniony:

na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową pozwalającą na kontynuowanie działalności gospodarczej w spółce przejmującej bez potrzeby dokapitalizowania spółki przejmującej. Ponadto, w księgach Spółki istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej;
na płaszczyźnie organizacyjnej; zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest co prawda wydzielony u Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, czy zakład, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny – wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami – dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc – żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności;
na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmu; świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień podziału spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu w całości, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak np. zatrudnienie pracowników, zawarcie dodatkowych umów itp.

Przedmiotowy zespół składników będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu przedmiotowej nieruchomości, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako podmiotu zbywającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, który w ramach podziału zostanie przeniesiony do Spółki 1 można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, a tym samym czy czynność podziału przez wydzielenie majątku Wnioskodawcy, wskutek której na Spółkę 1 zostanie przeniesiona część majątku Wnioskodawcy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, a tym samym czynność podziału przez wydzielenie majątku Wnioskodawcy, wskutek której na Spółkę 1 zostanie przeniesiona część majątku Wnioskodawcy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 VATU.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym aby transakcja zbycia takiego zespołu była wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 VATU, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie na rzecz Spółki 1 opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, będzie stanowiło w istocie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół tych składników, służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, jest zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do nowej spółki również zobowiązania związane z tą działalnością, jeśli takowe będą istniały. Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomością, która ma zostać wydzielona do Spółki 1. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu, która na dzień podziału będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody w Spółce 1. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w Spółce stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu w oparciu o nieruchomość nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności – zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wydzielonych do Spółki 1 wystarczy, aby działalność Wnioskodawcy w oparciu o nieruchomość była kontynuowana.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że zamierzona czynność podziału przez wydzielenie nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 – w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zatem przyjąć należy, że termin „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie oraz obrocie nieruchomościami. Na majątek Wnioskodawcy składają się przede wszystkim 4 nieruchomości (3 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości. W skład grona wspólników Spółki – Wnioskodawcy, wchodzą obecnie 2 osoby fizyczne oraz spółka prawa cypryjskiego. Spółka prawa cypryjskiego podjęła decyzję o zakończeniu swojego udziału w Spółce – Wnioskodawcy. W związku z tym planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy, który zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). Spółka 1 na moment złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie istnieje, ale przed podziałem zostanie zawiązana. W skutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością położoną na terenie, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. W podziale będzie uczestniczył tylko jeden z trzech wspólników Wnioskodawcy – spółka prawa cypryjskiego. Wspólnik ten w zamian za przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych związanych z nieruchomością wraz ze zobowiązaniami (o ile takowe będą istniały) obejmie udziały w Spółce 1. W związku z podziałem udziały spółki prawa cypryjskiego w Spółce – Wnioskodawcy zostaną w całości umorzone i zostanie obniżony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca po podziale będzie kontynuował działalność w oparciu o nieruchomości, które nie zostaną wydzielone do Spółki 1. Wartość majątku, który zostanie przeniesiony na Spółkę 1 jest zbliżona do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę cypryjską w Spółce – Wnioskodawcy. Wydzielana część majątku Wnioskodawcy będzie obejmować nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku – o ile na dzień podziału takowe będą istnieć. Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie. Wnioskodawca po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości. Po podziale działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostanie w Spółce. U Wnioskodawcy pozostaną wierzytelności i zobowiązania przypisane do 3 nieruchomości – o ile na dzień podziału takowe będą istnieć. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w jego ocenie, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa we wniosku, tj. jedna nieruchomość, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości, dokumentacja niezbędna do prawidłowego rozliczania umowy najmu oraz dokumentacja związana z samą nieruchomością, a także zobowiązania i wierzytelności związane z nieruchomością oraz umową najmu (o ile na dzień podziału takowe będą istnieć) jest wyodrębniony:

na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową pozwalającą na kontynuowanie działalności gospodarczej w spółce przejmującej bez potrzeby dokapitalizowania spółki przejmującej. Ponadto, w księgach Spółki istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej;
na płaszczyźnie organizacyjnej; zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest co prawda wydzielony u Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, czy zakład, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny – wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami – dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc – żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności;
na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmu; świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień podziału spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu w całości, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak np. zatrudnienie pracowników, zawarcie dodatkowych umów itp.

Przedmiotem wniesienia będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnianą częścią majątku. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, działalnością Wnioskodawcy kieruje prezes jednoosobowego zarządu, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy. Podobnie sytuacja wyglądać będzie w spółce przejmującej – spółka ta nie będzie zatrudniała pracowników w zakresie tej działalności, a jej działalnością kierować będzie zarząd powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przedmiotowy zespół składników będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu przedmiotowej nieruchomości, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako podmiotu zbywającego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy majątek przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 1, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji czy planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobne stanowisko Trybunał zawarł w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać przy tym należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien/powinno być oceniane indywidualnie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że planowane jest dokonanie podziału Spółki, który zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). W skutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością położoną na terenie X, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. Wnioskodawca po podziale będzie kontynuował działalność w oparciu o nieruchomości, które nie zostaną wydzielone do Spółki 1. Wydzielana część majątku Wnioskodawcy będzie obejmować nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku – o ile na dzień podziału takowe będą istnieć. Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie. Wnioskodawca po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości. Po podziale działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostanie w spółce. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w jego ocenie, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa we wniosku, tj. jedna nieruchomość, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości, dokumentacja niezbędna do prawidłowego rozliczania umowy najmu oraz dokumentacja związana z samą nieruchomością, a także zobowiązania i wierzytelności związane z nieruchomością oraz umową najmu (o ile na dzień podziału takowe będą istnieć) jest wyodrębniona: na płaszczyźnie finansowej, na płaszczyźnie organizacyjnej oraz na płaszczyźnie funkcjonalnej. Przedmiotem wniesienia będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnianą częścią majątku. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, działalnością Wnioskodawcy kieruje prezes jednoosobowego zarządu, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy. Podobnie sytuacja wyglądać będzie w spółce przejmującej – spółka ta nie będzie zatrudniała pracowników w zakresie tej działalności, a jej działalnością kierować będzie zarząd powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przedmiotowy zespół składników będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu przedmiotowej nieruchomości, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako podmiotu zbywającego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, jest wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony ze struktur Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu (tj. jedna nieruchomość, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości, dokumentacja niezbędna do prawidłowego rozliczania umowy najmu oraz dokumentacja związana z samą nieruchomością, a także zobowiązania i wierzytelności związane z nieruchomością oraz umową najmu) będzie wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z tym stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, czynność przeniesienia do Spółki 1 składników majątku w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ podkreśla, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin