2017.02.06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP3.4512.854.2016.2.IG
z 6 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2017 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 18 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2017 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 18 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jerzy S. jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania artykułów samoprzylepnych pod firmą „X - Jerzy S. (dalej „Wnioskodawca” lub „X").

W styczniu 2014 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 39 (dalej: „Działka”) oraz prawo własności posadowionych na ww. działce budynków (dalej: „Budynki”) i urządzeń technicznych trwale z gruntem związanych, stanowiących odrębne nieruchomości.

Umowa nabycia wprost nie wymieniała urządzeń technicznych objętych przedmiotem transakcji odwołując się w tym zakresie do załącznika do decyzji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Załącznik ten również nie konkretyzował poszczególnych urządzeń technicznych.

W rzeczywistości na nieruchomości znajdowały się urządzenia techniczne w postaci: instalacji wodnej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz linie zasilające energii elektrycznej (urządzenia te zwane są dalej łącznie „Instalacjami”).

Ponadto na Działce znajdowały się ogrodzenie wraz z bramami, oraz powierzchnia utwardzona, która pełniła funkcję utwardzonego dojazdu do znajdujących się tam budynków, a także placów postojowych przy tych budynkach, zwane dalej „Innymi naniesieniami".

Całość nieruchomości, tj. Działka, Budynki, Instalacje, oraz Inne naniesienia zwane są dalej „Nieruchomością".

Wskazana powyżej transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz X została zakwalifikowana przez sprzedawcę do celów podatku VAT jako transakcja podlegająca zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdzie podstawa opodatkowania została ustalona w ten sposób, iż w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli została uwzględniona wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z planowaną budową nowego zaplecza produkcyjnego na Działce, X podjął decyzję o rozbiórce znajdujących się na niej budynków i budowli, z zastrzeżeniem poniższych wyjaśnień.

Zaplanowane prace rozbiórkowe zostały wykonane. Na Działce pozostały Instalacje, które nie zostały wyburzone oraz pozostałości Innych naniesień. Wnioskodawca wskazuje, iż Instalacje obsługiwały niegdyś w części również Budynki, które znajdowały się na przedmiotowej działce nr 39, natomiast po wyburzeniu przedmiotowych Budynków, odcinki Instalacji przebiegające przez Działkę, w zakresie w jakim mogły być wykorzystywane na potrzeby budynków usytuowanych na Działce, zostały odcięte. Po zakończeniu prac rozbiórkowych Instalacje przebiegające przez działkę nr 39 obsługują jedynie sąsiednie nieruchomości i znajdujące się na nich zabudowania, do których media są dostarczane lub odbierane m.in. za pośrednictwem odcinków Instalacji znajdujących się na Działce. Poniżej Wnioskodawca wskazuje na szczegóły dotyczące Instalacji, które pozostały na Działce:

wodociąg wA 100 - zasila przedszkole zlokalizowane na działce 36/4 i halę położoną poza działką nr 39;
instalacja elektryczna:
1. kabel 2eANW zasila stację transformatorową zlokalizowaną na działce 37,
2. kabel 2eNN zasila ze stacji transformatorowej (działka 37) przepompownię ścieków znajdującą się poza działką nr 39;
kolektory sanitarne oznaczone jako k200, k300, k400, k500 obsługują działki 38 i 37 i są włączone do przepompowni ścieków znajdującej poza działką nr 39.

Wnioskodawca zaznacza, iż o pozostawieniu na Działce Instalacji zadecydowały względy wykorzystania ich na potrzeby sąsiadujących nieruchomości, gdyż rozebranie Instalacji spowodowałoby odcięcie zabudowań znajdujących się na sąsiednich działkach od energii elektrycznej, wody i kanalizacji. Poza tym w ocenie Wnioskodawcy, jednoczesna rozbiórka Instalacji wraz z rozbiórką budynków nie była pożądana ze względu na koszty tego procesu - uwzględniając aspekt ekonomiczny ewentualne usunięcie takich instalacji powinno być dokonane przy wznoszeniu nowych naniesień na danej działce, a nie przy rozbiórce starych Budynków.

Z podobnych przyczyn na Działce pozostały części fundamentów po Budynkach oraz powierzchni utwardzonej pełniącej funkcję dojazdu do istniejących poprzednio budynków i placów postojowych. Usunięcie tych elementów na etapie rozbiórki byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż wymagałoby dodatkowych prac ziemnych, które i tak będą niezbędne przy wznoszeniu nowych budynków lub budowli. Aktualnie na Działce znajdują się także pozostałości ogrodzenia i bram uszkodzone przy rozbiórce budynków, zaś powierzchnia utwardzona m.in. w związku z prowadzoną rozbiórką budynków jest w dużej mierze popękana, uszkodzona i przerośnięta trawą i krzakami.

Pozostałe na Działce części fundamentów, Instalacje i Inne naniesienia (zwane dalej: „Naniesieniami") nie mają samodzielnie żadnej wartości poza ewentualną możliwością ich wykorzystania przy używaniu ciężkiego sprzętu budowlanego przy wznoszeniu nowych budynków.

Po zakończeniu prac rozbiórkowych dokonana została stosowna zmiana w treści wpisu w rejestrze gruntów oraz kartotece budynków, poprzez wykreślenie z nich wyburzonych budynków. Wnioskodawca wystąpił jednocześnie o wykreślenie wyburzonych budynków z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

W związku ze zwiększeniem potrzeb produkcyjnych oraz wynikającą z powyższego koniecznością zmiany planów dotyczących budowy zaplecza produkcyjnego okazało się, że Działka nie spełnia wymagań w powyższym zakresie. Ponieważ pomimo podjętych działań Wnioskodawcy nie udało się zakupić części działki sąsiadującej z Nieruchomością, co umożliwiłoby jej powiększenie i realizację budowy zaplecza produkcyjnego na Nieruchomości, Wnioskodawca w 2015 r. podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości i nabyciu innych gruntów, na których realizacja planowanej budowy byłaby możliwa.

Po dokonaniu prac rozbiórkowych na Działce nie znajdowały się zabudowania, za wyjątkiem opisanych powyżej Instalacji i pozostałości Innych naniesień związanych funkcjonalnie z innymi niż Działka nieruchomościami.

W związku z powyższym zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało poprzedzone zawartą w grudniu 2015 r. warunkową umową sprzedaży, na podstawie której prawo to wraz z prawem własności posadowionych na działce urządzeń technicznych trwale z gruntem związanych, stanowiących odrębne nieruchomości, zostało przeniesione na kupującego pod warunkiem że Gmina nie wykona prawa pierwokupu, które przysługiwało jej na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej. Umowa ta wprost nie wymieniała urządzeń technicznych objętych przedmiotem transakcji odwołując się w tym zakresie podobnie jak umowa nabycia z 2014 r. do załącznika do decyzji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Załącznik ten również nie konkretyzował poszczególnych urządzeń technicznych. W treści umowy warunkowej wskazano, że przez nieruchomość przebiegają zdefiniowane powyżej jako „Instalacje": instalacja wodna, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz przebiega linia zasilająca w energię elektryczną przepompownię ścieków zlokalizowaną przy ulicy Budowlanych, będącą własnością pomiotu trzeciego wskazanego w treści Umowy Sprzedaży.

Zgodnie z treścią umowy warunkowej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz własność posadowionych na powyższej działce urządzeń technicznych trwale z gruntem związanych stanowiących odrębne nieruchomości po otrzymaniu zawiadomienia o nieskorzystaniu przez Gminę z prawa pierwokupu, albo bezskutecznego upływu terminu do wykonania tego prawa oraz wykreśleniu budynków ujawnionych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości.

W związku ze złożeniem przez Gminę oświadczenia o nieskorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwokupu i po wykreśleniu budynków z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, Wnioskodawca w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży zawarł w marcu 2016 r. dokumentowaną aktem notarialnym umowę, której przedmiotem było przeniesienie przez Wykonawcę na kupującego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 39 oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości urządzeń technicznych trwale z gruntem związanych (w rzeczywistości Instalacji) stanowiących odrębne nieruchomości (znajdujących się pod powierzchnią gruntu). Umowa ta wprost nie wymieniała urządzeń technicznych objętych przedmiotem transakcji odwołując się w tym zakresie podobnie jak umowa nabycia z 2014 r. oraz warunkowa umowa sprzedaży do załącznika do decyzji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Załącznik ten również nie konkretyzował poszczególnych urządzeń technicznych. W treści Umowy Sprzedaży wskazano, że przez nieruchomość przebiegają instalacje: wodna, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz przebiega linia zasilająca w energię elektryczną przepompownię ścieków zlokalizowaną przy ulicy Budowlanych, będącą własnością pomiotu trzeciego wskazanego w treści Umowy Sprzedaży.

Zgodnie z rejestrem gruntów objęta przedmiotem sprzedaży działka nr 39 była terenem przemysłowym, zaś zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2015 r. (dalej: „MPZP") stanowiła teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Zgodnie z aktualną na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej obejmującej opisaną powyżej działkę nr 39, przedmiotowa nieruchomość stanowiła „grunt oddany w użytkowanie wieczyste i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość".

Sprzedaż dokonana na podstawie Umowy Sprzedaży została potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% jako terenu niezabudowanego będącego jednocześnie terenem budowlanym, zgodnie z jej przeznaczeniem wskazanym w MPZP.

W opisanej powyżej Umowie Sprzedaży wskazana i ustalona została jedna cena sprzedaży, która odnosi się łącznie do prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz do Instalacji i Innych naniesień. Powyższe wynika z woli stron transakcji do dokonania obrotu działką niezabudowaną.

Celem Wnioskodawcy i nabywcy nie było bowiem nabycie Instalacji i części pozostałych fundamentów po rozbiórce Budynków, tylko Działki jako gruntu niezabudowanego pod zabudowę przemysłową.

O woli stron do potraktowania tej sprzedaży jako sprzedaży gruntu niezabudowanego świadczyć może także zawarcie umowy warunkowej sprzedaży i związane z tym wystąpienie do organów gminy odnośnie skorzystania z prawa pierwokupu Nieruchomości przez gminę, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dotyczy wyłącznie nieruchomości niezabudowanych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy jest opodatkowana VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy jest opodatkowana VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, czynność dostawy towaru wykonywana w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność podlegająca opodatkowaniu może być opodatkowana według określonej stawki tego podatku albo zwolniona od tego podatku.

Dla ustalenia zasad opodatkowania tej dostawy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o podatku VAT był grunt zabudowany, czy też grunt niezabudowany.

W przedmiotowej sytuacji, strony transakcji, zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca, zainteresowani byli dokonaniem dostawy gruntu niezabudowanego nadającego się zgodnie z MPZP na cele budowlane. Na taki sposób potraktowania dostawy nieruchomości przez strony transakcji wskazuje choćby zgodne ich zachowanie, polegające na zawarciu umowy warunkowej, warunkowanej tym, że gmina nie skorzysta z prawa pierwokupu (przysługującego gminie tylko w przypadku sprzedaży nieruchomości niezabudowanej) oraz wystąpienie do gminy z informacją o zawarciu transakcji celem umożliwienia skorzystania z tego prawa. Podkreślić w tym kontekście należy, iż Sąd Najwyższy wskazując, że kwalifikacji nieruchomości jako zabudowanej bądź niezabudowanej nie może determinować wyłącznie ustawowa definicja obiektu budowlanego zawarta w Prawie budowlanym, uznał za nieruchomość niezabudowaną nieruchomość wyłożoną płytami chodnikowymi, na której znajdowały się przenośne kioski handlowe, uzbrojoną w infrastrukturę techniczną obejmującą instalacje kanalizacyjne, energetyczne i telekomunikacyjne (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt II CSK 163/10).

Zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca nie byli zainteresowani dokonaniem dostawy Instalacji znajdujących się w gruncie, czy innych Naniesień, które zostały pozostawione z przyczyn ekonomicznych uzasadnionych sposobem prowadzenia procesu budowlanego. Usunięcie pozostałości fundamentów, uszkodzonego utwardzenia, czy pozostałości ogrodzenia i bram wymagałoby poniesienia znaczących nakładów na roboty ziemne, które to nakłady i tak muszą zostać poniesione przy wznoszeniu nowych naniesień na Działce. Tym samym ponoszenie tych kosztów dwukrotnie (przy rozbiórce budynków oraz przy wznoszeniu nowych naniesień) byłoby ekonomicznie nieuzasadnione i niecelowe. W zakresie Instalacji zasadnicze znaczenie miał też fakt, iż po dokonaniu rozbiórki Budynków usytuowanych na Działce służyły one wyłącznie do obsługi sąsiednich nieruchomości, a ich likwidacja skutkowałaby odcięciem tych nieruchomości od dostępu do mediów. Tym samym fakt pozostawienia na Działce tych Naniesień, nie powinien wpływać na ekonomiczną ocenę transakcji jako dostawę gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem VAT o opodatkowaniu danej transakcji tym podatkiem powinien decydować cel ekonomiczny, tj. aspekt gospodarczy danej transakcji.

O wadze kryterium ekonomicznego dla celów określenia charakteru świadczenia wypowiadał się również TSUE w szczególności w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Wyrok dotyczył sprawy wprawdzie nieidentycznej, jak przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, ale gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, konkretnie grunt, na którym jeszcze stał budynek, w stosunku do którego podjęto decyzję o rozbiórce. Rozbiórkę tą miał wykonać sprzedawca na swój koszt, stosownie do powyższego, w umowie sprzedaży, sprzedawca zobowiązał się, że złoży wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę oraz podpisze umowę o roboty rozbiórkowe z wykonawcą. Na moment dostawy prace rozbiórkowe były wykonane tylko częściowo. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego TSUE wskazał, iż zachodzi tutaj świadczenie kompleksowe składające się z dostawy niezabudowanego gruntu wraz ze świadczeniem usługi rozbiórki budynku), zaś świadczeniem głównym była tutaj dostawa gruntu. TSUE podkreślił, iż - mając na uwadze cel ekonomiczny - całości transakcji nie można kwalifikować jako dostawy budynku z gruntem (mimo, iż budynek nie został jeszcze w całości rozebrany), lecz celem ekonomicznym transakcji - biorąc w szczególności perspektywę nabywcy - była właśnie dostawa gruntu niezabudowanego wraz ze świadczeniem pobocznym, jakim była usługa rozbiórki tego budynku. W tezie nr 44 wyroku TSUE wypowiedział się w sposób następujący: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 cześć B lit. g) (...) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym (...) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki".

W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w ramach niniejszego wniosku, mimo, iż przedmiotem sprzedaży transakcji były określone prawa wymienione w akcie notarialnym (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności urządzeń technicznych stanowiących odrębne nieruchomości), to - biorąc w szczególności zgodny cel działania Wnioskodawcy i nabywcy - należy wskazać, iż celem zrealizowanej dostawy było dokonanie dostawy gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany. Potwierdza to także zgodne zachowanie stron w zakresie sposobu zawarcia transakcji (zawarcie umowy warunkowej, wystąpienie do gminy z informacją o transakcji celem umożliwienia zrealizowania gminie prawa pierwokupu dotyczącego tylko gruntów niezabudowanych, oraz zawarcie umowy przenoszącej własność po nieskorzystaniu przez gminę z przysługującego jej prawa pierwokupu).

Wyraźnie należy wskazać, iż same w sobie Instalacje i pozostałości fundamentów nie przedstawiają dla nabywcy żadnej wartości ekonomicznej (o ile występuje jakaś ich wartość, jest to wartość znikoma, nie przesądzająca o zawarciu transakcji, której celem było nabycie gruntu zdatnego do zabudowy). Nabywca - nie dokonałby omawianej transakcji nabycia - gdyby nie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości możliwej do zabudowy, gdzie to właśnie to prawo było przedmiotem zainteresowania nabywcy. Możliwość zabudowy tej działki potwierdza choćby uzyskanie przez sprzedawcę pozwolenia na budowę przed dokonaniem dostawy tej działki i stwierdzeniem jej nieadekwatności do planów rozwojowych Wnioskodawcy. Znikomą wartość samych Naniesień potwierdza także to, iż Instalacje te nie były w dacie zawierania transakcji funkcjonalnie związane ze zbywaną nieruchomością, tj. nie obsługiwały działki nr 39 będącej przedmiotem nabycia, lecz służyły budynkom znajdującym się na innych działkach, zaś pozostałe naniesienia są w złym stanie technicznych częściowo uszkodzone w wyniku prowadzonych prac rozbiórkowych.

Poza tym, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, o pozostawieniu na Działce Instalacji zadecydowały względy wykorzystania ich na potrzeby sąsiadujących nieruchomości, gdyż rozebranie Instalacji spowodowałoby odcięcie zabudowań znajdujących się na sąsiednich działkach od energii elektrycznej, wody i kanalizacji. Niezależnie od powyższego usunięcie Instalacji i Innych naniesień nie miało uzasadnienia ekonomicznego i uwzględniało konieczność racjonalizacji zakresu prac rozbiórkowych i związanych z tym nakładów, jako, iż usuwanie tych urządzeń z gruntu byłoby zabiegiem generującym dodatkowe koszty, które i tak trzeba ponieść w momencie stawiania nowych naniesień na Działce.

Powyższy wniosek w zakresie tego, iż to cel ekonomiczny transakcji powinien determinować charakter danego świadczenia, jest również spójny z faktem, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT dostawa towarów (jaka jest rozważana w ramach niniejszego wniosku) nie powinna być ściśle definiowana poprzez definicje cywilistyczne. Wynika to m.in. z celu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT"), aby dostawę towarów identyfikować i interpretować jednolicie w każdym z krajów objętych zakresem działania Dyrektywy VAT. Stosownie do powyższego, ustawa o podatku VAT, podobnie jak przepisy wspólnotowe (ww. Dyrektywa VAT) nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co nie musi obejmować nawet przejścia prawa własności towarów, by mówić o ich dostawie). W szczególności dla podatku VAT nie powinien mieć znaczenia stan prawny danej nieruchomości, por. w tym zakresie cytowany wcześniej wyrok w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BN przeciwko Staatssecretaris van Financien. Oznacza to, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ona do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany w kontekście tzw. własności ekonomicznej oraz celu danej dostawy (sensu ekonomicznego danej dostawy).

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który w przypadku umów za decydujące w ww. zakresie uznaje zgodny zamiar stron i cel umowy, nie zaś dosłowne ich brzmienie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin „zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a także zgodny sposób jej realizacji przez strony. Tym samym, przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron także z tzw. okoliczności towarzyszących, jakimi było zachowanie stron właściwe dla sprzedaży gruntu niezabudowanego.

Należy również zauważyć, iż wskazanie na cel ekonomiczny danej transakcji jako czynnika rozstrzygającego o charakterze danego świadczenia złożonego znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W wyroku z 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK1169/13) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozstrzygnięcia, jak zakwalifikować dla celów podatku VAT dostawę działki, na której znajdował się staw oraz ogrodzenie, zaś działka miała być nabyta przez Skarb Państwa w celu wybudowania na działce inwestycji drogowej. NSA wskazał, iż „celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu, w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny”;
Podobnie w kontekście celu ekonomicznego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 wskazał, iż „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie";
W wyroku z 4 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1914/13) w którym „Sąd zauważył, że nie można traktować za dostawę terenów zabudowanych sprzedaży działek, na których znajdują się ganki lub schody stanowiące część budynku położonego na nieruchomości sąsiedniej (sprzedawca nie posiadał prawa własności do ww. części budynku). Z punktu widzenia skarżącej przedmiotem dostawy jest więc teren niezabudowany, natomiast części budynków, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie wchodzą w ten przedmiot";
Na konieczność ustalania celu ekonomicznego (gospodarczego) dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Sąd potwierdził, iż w przedmiotowej transakcji dostawy istotą transakcji była dostawa gruntu (niezabudowanego). Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek.

Wnioskodawca zaznacza również, iż dominującą rolę celu ekonomicznego transakcji dla oceny zasad jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług potwierdzają również stanowiska organów podatkowych, w tym Ministra Finansów i organów mu podległych. W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r. (nr ITPP2/443-211/14/PS) Minister Finansów wskazał, iż fakt, iż na gruncie, na moment dostawy, będą się znajdować trwale związane z gruntem urządzenia w formie istniejącego placu zabaw oraz miska basenowa wypełniona piaskiem (czynna piaskownica, największa w okolicy) - nie powinien mieć znaczenia dla kwalifikacji dla celów podatku danej czynności, jako iż - mając na uwadze cel ekonomiczny transakcji - przedmiotem transakcji powinna być dostawa gruntu niezabudowanego.

Podsumowując zatem, przedmiotem dostawy objętej niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji (tj. transakcji zrealizowanej przez Wnioskodawcę w marcu 2016 r.) była - biorąc pod uwagę cel ekonomiczny transakcji (tj. jej sens gospodarczy) - dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości działki gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z MPZP.

W efekcie, przedmiotowa transakcja udokumentowana aktem notarialnym z marca 2016 r., mimo, iż w ramach transakcji doszło do przeniesienia własności także Instalacji, które znajdują się pod powierzchnią gruntu, oraz Innych Naniesień i pozostałości fundamentów to - biorąc pod uwagę opisane powyżej kryterium ekonomiczne - powyższe nie powinno mieć wpływu na kwalifikację całości transakcji jako dostawy gruntu niezabudowanego traktowanego jako teren budowlany.

W ocenie Wnioskodawcy, przesądzające znaczenie dla właściwej kwalifikacji dla celów podatku VAT powinien mieć zgodny zamiar stron i cel czynności, którym nie była dostawa Instalacji i pozostałości fundamentów, lecz dostawa niezabudowanej działki gruntu zdatnej do zabudowy.

Wobec powyższego cała cena uzyskana za Nieruchomość, podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości podstawowej tj. 23%, jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towary to zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania artykułów samoprzylepnych.

W styczniu 2014 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 39 oraz prawo własności posadowionych na ww. działce budynków i urządzeń technicznych trwale z gruntem związanych, stanowiących odrębne nieruchomości.

W rzeczywistości na nieruchomości znajdowały się urządzenia techniczne w postaci: instalacji wodnej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz linie zasilające energii elektrycznej.

Wskazana powyżej transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy została zakwalifikowana przez sprzedawcę do celów podatku VAT jako transakcja podlegająca zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdzie podstawa opodatkowania została ustalona w ten sposób, iż w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli została uwzględniona wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z planowaną budową nowego zaplecza produkcyjnego na Działce, Wnioskodawca podjął decyzję o rozbiórce znajdujących się na niej budynków i budowli, z zastrzeżeniem poniższych wyjaśnień.

wodociąg wA 100 - zasila przedszkole zlokalizowane na działce 36/4 i halę położoną poza działką nr 39;
instalacja elektryczna:
1. kabel 2eANW zasila stację transformatorową zlokalizowaną na działce 37,
2. kabel 2eNN zasila ze stacji transformatorowej (działka 37) przepompownię ścieków znajdującą się poza działką nr 39;
kolektory sanitarne oznaczone jako k200, k300, k400, k500 obsługują działki 38 i 37 i są włączone do przepompowni ścieków znajdującej poza działką nr 39.

O pozostawieniu na Działce Instalacji zadecydowały względy wykorzystania ich na potrzeby sąsiadujących nieruchomości, gdyż rozebranie Instalacji spowodowałoby odcięcie zabudowań znajdujących się na sąsiednich działkach od energii elektrycznej, wody i kanalizacji. Poza tym w ocenie Wnioskodawcy, jednoczesna rozbiórka Instalacji wraz z rozbiórką budynków nie była pożądana ze względu na koszty tego procesu - uwzględniając aspekt ekonomiczny ewentualne usunięcie takich instalacji powinno być dokonane przy wznoszeniu nowych naniesień na danej działce, a nie przy rozbiórce starych Budynków.

Pozostałe na Działce części fundamentów, Instalacje i Inne naniesienia nie mają samodzielnie żadnej wartości poza ewentualną możliwością ich wykorzystania przy używaniu ciężkiego sprzętu budowlanego przy wznoszeniu nowych budynków.

W związku ze złożeniem przez Gminę oświadczenia o nieskorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwokupu i po wykreśleniu budynków z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, Wnioskodawca w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży zawarł w marcu 2016 r. dokumentowaną aktem notarialnym umowę, której przedmiotem było przeniesienie przez Wykonawcę na kupującego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 39 oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości urządzeń technicznych trwale z gruntem związanych (w rzeczywistości Instalacji) stanowiących odrębne nieruchomości (znajdujących się pod powierzchnią gruntu). Umowa ta wprost nie wymieniała urządzeń technicznych objętych przedmiotem transakcji odwołując się w tym zakresie podobnie jak umowa nabycia z 2014 r. oraz warunkowa umowa sprzedaży do załącznika do decyzji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Załącznik ten również nie konkretyzował poszczególnych urządzeń technicznych. W treści Umowy Sprzedaży wskazano, że przez nieruchomość przebiegają instalacje: wodna, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz przebiega linia zasilająca w energię elektryczną przepompownię ścieków zlokalizowaną przy ulicy Budowlanych, będącą własnością podmiotu trzeciego wskazanego w treści Umowy Sprzedaży.

Zgodnie z rejestrem gruntów objęta przedmiotem sprzedaży działka nr 39 była terenem przemysłowym, zaś zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2015 r. stanowiła teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Zgodnie z aktualną na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej obejmującej opisaną powyżej działkę nr 39, przedmiotowa nieruchomość stanowiła „grunt oddany w użytkowanie wieczyste i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość".

Celem Wnioskodawcy i nabywcy nie było bowiem nabycie Instalacji i części pozostałych fundamentów po rozbiórce Budynków, tylko Działki jako gruntu niezabudowanego pod zabudowę przemysłową.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy jest opodatkowana VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany. Wnioskodawca dokonał rozbiórki znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli przed dniem dokonania sprzedaży. Instalacje, które pozostały na działce służą zaspokojeniu potrzeb w zakresie energii elektrycznej, wody i kanalizacji na sąsiednich nieruchomościach. Po dokonaniu prac rozbiórkowych na Działce nie znajdowały się zabudowania, za wyjątkiem opisanych Instalacji i pozostałości Innych naniesień związanych funkcjonalnie z innymi niż Działka nieruchomościami.

Gmina złożyła oświadczenie o nieskorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwokupu po wykreśleniu budynków z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości. Możliwość skorzystania z pierwokupu przez Gminę dotyczy wyłącznie nieruchomości niezabudowanych. Przedmiotem dostawy objętej niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji (tj. transakcji zrealizowanej przez Wnioskodawcę w marcu 2016 r.) - biorąc pod uwagę cel ekonomiczny transakcji (tj. jej sens gospodarczy) i zgodny zamiar stron – była dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości działki gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Przedmiotową transakcję pomimo, iż w ramach transakcji doszło do przeniesienia własności także Instalacji, które znajdują się pod powierzchnią gruntu, oraz Innych Naniesień i pozostałości fundamentów – należy uznać, biorąc pod uwagę opisane powyżej kryterium ekonomiczne, jako dostawę terenu gruntu niezabudowanego traktowanego jako teren budowlany.

Jednocześnie tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowej działki nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowej działki nie podlega również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ z wniosku nie wynika, aby działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin