2016.09.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-602/16-2/BH
z 29 września 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu uprawnionego do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu uprawnionego do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z siedzibą na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej spółek S. (dalej: „Grupa”).
Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie, planowane jest uproszenie aktualnej struktury Grupy. W związku z powyższym, planowany jest podział polskiej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Spółka dzielona”) przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki dzielonej zostanie przeniesiona do Spółki. Przed dniem podziału przychody Spółki dzielonej pochodzić będą z działalności dwóch pionów: Pionu Produkcyjnego i Pionu Usługowego, które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel.

Do Spółki przeniesiony zostanie Pion Produkcyjny, który zajmować się będzie prowadzeniem działalności w zakresie produkcji oraz sprzedaży taśm przenośnikowych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55l Kodeksu cywilnego. Zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: „Dzień wydzielenia”). Intencją Spółki i Spółki dzielonej jest dokonanie podziału na określony dzień miesiąca kalendarzowego podczas trwania roku podatkowego Spółki i Spółki dzielonej, tj. aby w tym dniu sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - zgodnie z art. 530 § 2 KSH.

W związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę dzieloną w ramach Pionu Produkcyjnego (tj. składnikami majątku, które zostaną wydzielone do Spółki), Spółka dzielona wystawia faktury korygujące dokumentujące zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Spółka powzięła wątpliwość, czy po dniu, w którym podział przez wydzielenie zostanie zarejestrowany przez sąd rejestrowy (Dzień wydzielenia) będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, wynikającej z faktury korygującej wystawionej przez Spółkę dzieloną przed Dniem wydzielenia. W szczególności, Spółka rozważa następujące możliwe scenariusze:

Scenariusz 1

Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym bezpośrednio poprzedzającym okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia;

Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed Dniem wydzielenia i jednocześnie przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres bezpośrednio poprzedzający okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia.

Scenariusz 2

Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym bezpośrednio poprzedzającym okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia;

Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w Dniu lub po Dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres bezpośrednio poprzedzający okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia.

Scenariusz 3

Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale przed Dniem wydzielenia;

Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed Dniem wydzielenia.

Scenariusz 4

Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale przed Dniem wydzielenia;

Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Scenariusz 5

Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale w Dniu lub po Dniu wydzielenia;

Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Scenariusz 6

Spółka dzielona ani Wnioskodawca nie będą posiadać informacji o dokładnej dacie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę;

Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale przed Dniem wydzielenia.

Scenariusz 7

Spółka dzielona ani Wnioskodawca nie będzie posiadać informacji o dokładnej dacie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę;

Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

W każdym z przedstawionych scenariuszy faktura korygująca wystawiona przez Spółkę dzieloną będzie dotyczyła faktury dokumentującej czynność pozostającą w związku ze składnikami majątku (wydzielaną ZCP) przypisanymi w planie podziału Spółki dzielonej. Przedmiotem zapytania są faktury korygujące dotyczące faktur z wykazanym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w scenariuszu 1 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?
Czy w scenariuszu 2 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?
Czy w scenariuszu 3 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?
Czy w scenariuszu 4 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?
Czy w scenariuszu 5 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?
Czy w scenariuszu 6 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?
Czy w scenariuszu 7 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, czy Spółce dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W scenariuszu 1 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Spółce dzielonej, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w scenariuszu 2 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Spółce dzielonej, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w scenariuszu 3 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Spółce dzielonej, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w scenariuszu 4 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, w scenariuszu 5 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawcy, w scenariuszu 6 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Spółce dzielonej, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Ad 7

W ocenie Wnioskodawcy, w scenariuszu 7 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy regulujące zasady ustalania (i pomniejszania) podstawy opodatkowania dla czynności, o których mowa powyżej, określa art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, wliczanie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na ceny towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dodatkowo art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określa szczegółowe zasady ustalania momentu, w którym należy dokonać korekty. Zgodnie z ww. przepisem w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym kwestię sposobu zastosowania powyższych przepisów dotyczących korekty podstawy opodatkowania należy analizować w kontekście regulacji dotyczących następstwa prawnego i sukcesji podatkowej, związanej z podziałem przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Jak bowiem wskazano w niniejszym wniosku, w wyniku rozważanego podziału na Spółkę zostanie przeniesiona część majątku Spółki dzielonej, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednocześnie część majątku pozostająca w Spółce dzielonej również będzie spełniać warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (co ma miejsce w analizowanej sprawie).

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, ze spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Przyjmuje się ponadto, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (w analizowanym przypadku do Spółki dzielonej), natomiast sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, w tym również na gruncie podatku VAT (np. w postaci prawa do korekty podatku należnego).

Aby zatem odpowiedzieć na pytania postawione w niniejszym wniosku należy ustalić, w którym dniu powstanie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, wynikające z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną.

Jak wskazano wyżej, warunkiem powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, oprócz wystawienia faktury korygującej, jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Zdaniem Spółki, data uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej powinna być podstawowym kryterium przypisania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania do Spółki dzielonej lub Wnioskodawcy.

Podsumowując w ocenie Spółki, jeżeli prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, wówczas będzie ono przysługiwać Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Spółki dzielonej w związku ze składnikami majątku przypisanymi

w planie podziału Spółki dzielonej. Z kolei, w sytuacji gdy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie przed Dniem wydzielenia, wówczas będzie ono przysługiwać Spółce dzielonej.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 1 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie przed Dniem wydzielenia. Wszystkie zdarzenia prowadzące do powstania tego prawa (wystawienie faktury korygującej, jej otrzymanie przez nabywcę oraz uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) będą miały miejsce przed Dniem wydzielenia. Spółka dzielona będzie miała zatem prawo dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji za okres poprzedzający bezpośrednio okres obejmujący Dzień wydzielenia. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa, ani obowiązku uwzględnienia takiej faktury korygującej w swojej deklaracji VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 2 zdarzenie skutkujące bezpośrednio powstaniem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania (uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę) będzie miało miejsce w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to powstanie ze skutkiem na okres rozliczeniowy poprzedzający okres obejmujący Dzień wydzielenia (uzyskanie potwierdzenia nastąpi przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres). W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania będzie przysługiwało Spółce dzielonej. Skoro bowiem konkretyzacja i realizacja tego prawa nastąpi w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym dojdzie do podziału, prawo to nie może być przedmiotem sukcesji. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa, ani obowiązku uwzględnienia takiej faktury korygującej w swojej deklaracji VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lutego 2013 r., znak ILPP5/443-48/12-6/PG oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r., znak ILPP2/4512-1 -428/15-4/MR.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 3 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie przed Dniem wydzielenia. Wszystkie zdarzenia prowadzące do powstania tego prawa (wystawienie faktury korygującej, jej otrzymanie przez nabywcę oraz uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) będą miały miejsce przed Dniem wydzielenia. Spółka dzielona będzie miała zatem prawo dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji za okres obejmujący Dzień wydzielenia. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa, ani obowiązku uwzględnienia takiej faktury korygującej w swojej ewidencji, ani w deklaracji VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 4

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 4 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia. Zdarzenie skutkujące bezpośrednio powstaniem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania (uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę) będzie miało miejsce w Dniu lub po Dniu wydzielenia. Pomimo zatem, że faktura korygująca zostanie wystawiona i doręczona nabywcy przed Dniem wydzielenia, to Wnioskodawcy jako sukcesorowi Spółki dzielonej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, skoro w Dniu lub po Dniu wydzielenia uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Spółka będzie mogła dokonać stosownego obniżenia w deklaracji za okres obejmujący Dzień wydzielenia (pod warunkiem, ze uzyskanie potwierdzenia nastąpi nie później niż przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres) lub w deklaracji za okres późniejszy, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Uzasadnienie w zakresie pytania 5

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 5 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia. Zdarzenie skutkujące bezpośrednio powstaniem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania (uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę) będzie miało miejsce w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia. Dodatkowo faktura korygująca zostanie doręczona nabywcy w Dniu lub po Dniu wydzielenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jako sukcesorowi Spółki dzielonej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie w zakresie pytania 6

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 6 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie przed Dniem wydzielenia. Wszystkie zdarzenia prowadzące do powstania tego prawa (wystawienie faktury korygującej, jej otrzymanie przez nabywcę oraz uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) będą miały miejsce przed Dniem wydzielenia. Spółka dzielona będzie miała zatem prawo dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji za okres obejmujący Dzień wydzielenia (nie będzie podstaw do uwzględnienia obniżenia w okresie wcześniejszym, nawet w sytuacji uzyskania potwierdzenia przed terminem na złożenie deklaracji za ten okres, ze względu na brak udokumentowanej informacji o dacie doręczenia faktury korygującej nabywcy). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa, ani obowiązku uwzględnienia takiej faktury korygującej w swojej deklaracji VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 7

W ocenie Spółki, w Scenariuszu 7 prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia. Zdarzenie skutkujące bezpośrednio powstaniem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania (uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcy) będzie miało miejsce w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia. Nie będzie postaw do uwzględnienia obniżenia w okresie bezpośrednio poprzedzającym okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia (co skutkowałoby konieczności przyznania prawa do obniżenia Spółce dzielonej) ze względu na brak udokumentowanej informacji o dacie doręczenia faktury korygującej nabywcy. W konsekwencji, to Wnioskodawcy jako sukcesorowi Spółki dzielonej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, skoro w Dniu lub po Dniu wydzielenia uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowiska zostały w całości potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r., znak ILPP2/4512-1-426/15-3/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z siedzibą na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie, planowane jest uproszenie aktualnej struktury Grupy. W związku z tym planowany jest podział polskiej spółki kapitałowej z Grupy przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki dzielonej zostanie przeniesiona do Spółki, w formie zorganizowanej część przedsęborstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przed dniem podziału przychody Spółki dzielonej pochodzić będą z działalności dwóch pionów: Pionu Produkcyjnego i Pionu Usługowego, które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel. Zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Dzień wydzielenia). Intencją Spółki i Spółki dzielonej jest dokonanie podziału na określony dzień miesiąca kalendarzowego podczas trwania roku podatkowego Spółki i Spółki dzielonej, tj. aby w tym dniu sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - zgodnie z art. 530 § 2 KSH.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, aby wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

w Scenariuszu 1 tj. w przypadku, gdy Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym bezpośrednio poprzedzającym okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia i Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed Dniem wydzielenia i jednocześnie przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres bezpośrednio poprzedzający okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia - zobowiązana będzie Spółka dzielona,

w Scenariuszu 2 tj. w przypadku, gdy Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym bezpośrednio poprzedzającym okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia i Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w Dniu lub po Dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres bezpośrednio poprzedzający okres rozliczeniowy obejmujący Dzień wydzielenia - zobowiązana będzie Spółka dzielona,

w Scenariuszu 3 tj. w przypadku, gdy Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale przed Dniem wydzielenia i Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed Dniem wydzielenia - zobowiązana będzie Spółka dzielona,

w Scenariuszu 4 tj. w przypadku, gdy Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale przed Dniem wydzielenia i Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w Dniu lub po Dniu wydzielenia - zobowiązany będzie Wnioskodawca,

w Scenariuszu 5 tj. w przypadku, gdy Nabywca otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale w Dniu lub po Dniu wydzielenia i Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w Dniu lub po Dniu wydzielenia - zobowiązany będzie Wnioskodawca,

w Scenariuszu 6 tj. w przypadku, gdy Spółka dzielona ani Wnioskodawca nie będą posiadać informacji o dokładnej dacie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę i Spółka dzielona uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale przed Dniem wydzielenia - zobowiązana będzie Spółka dzielona,

w Scenariuszu 7 tj. w przypadku, gdy Spółka dzielona ani Wnioskodawca nie będzie posiadać informacji o dokładnej dacie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę i Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę w okresie rozliczeniowym obejmującym Dzień wydzielenia, ale w Dniu lub po Dniu wydzielenia - zobowiązany będzie Wnioskodawca.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin