Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.260.2017.1.AJ
z 14 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 19 października 2015 r. zarejestrował się jako przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług fotograficznych oraz budowlanych.

Rejestrując działalność w Urzędzie Gminy Wnioskodawca otrzymał informację, że nie musi już uiszczać opłaty 170 zł, gdyż wszystkie sprawy załatwia się już teraz w „jednym okienku”. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca dokonywał już kiedyś zgłoszenia jako czynny podatnik VAT, uzyskując ponadto informację, że poza wpisem do CEIDG nie musi dopełniać już żadnych innych formalności, był pewny, że od dnia wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, stał się automatycznie czynnym podatnikiem podatku VAT. Od początku prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawiał faktury, naliczając na nich 23% podatku VAT. Dokonywał również zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, takich jak zakup materiałów budowlanych, wypożyczenie narzędzi budowlanych, zakup paliwa do samochodu, który jest środkiem trwałym firmy itp. Faktury za te towary i usługi przyjmował od kontrahentów na firmę, podając nazwę, adres firmy oraz nr NIP. Dopiero w kwietniu 2017 r. Wnioskodawca powziął wiedzę, że musi złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Wnioskodawca, chcąc dopełnić niezbędnych formalności, w dniu 12 kwietnia 2017 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wraz z tzw. „czynnym żalem”, wskazując datę 19 października 2015 r. jako datę, od której rezygnuje z prawa do zwolnienia oraz od której, jako czynny podatnik podatku VAT, może skorzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wybrał składanie deklaracji w okresach miesięcznych.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca złożył również deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od października 2015 r. do lutego 2017 r. a w dniu 28 kwietnia 2017 r. za miesiąc marzec 2017 r., wraz z tzw. „czynnym żalem”. W deklaracjach tych Wnioskodawca ujął tylko sprzedaż towarów i usług oraz podatek należny, nie wykazując i nie odliczając podatku naliczonego od towarów i usług z posiadanych faktur zakupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z posiadanych faktur wystawionych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług VAT-R jest możliwe?
2. Jeżeli jest możliwe, to czy do tego celu należy złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte korektą?
3. Czy Wnioskodawca mógł złożyć zgłoszenie VAT-R, wskazując w nim datę 19 października 2015 r. jako datę, od której rezygnuje z prawa do zwolnienia oraz od której, jako czynny podatki VAT, może skorzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z posiadanych faktur wystawionych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług VAT-R jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Przepis ten, formułując zasadę neutralności, wyraźnie stanowi, iż jedynym czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia jest wykorzystywanie towarów usług do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy podatku od towarów i usług. Warunek ten dotyczy powstania formalnej możliwości odliczenia, określając termin, w którym tego odliczenia można dokonać. Nie dotyczy on w żaden sposób nabycia towarów i usług, które zawierają podatek do odliczenia. W związku z tym, podatnik może odliczyć VAT z faktur wystawionych przed rejestracją do celów VAT, jednak dopiero w momencie rejestracji powstanie techniczna możliwość odliczenia. Stanowisko takie jest w pełni akceptowalne zarówno przez orzecznictwo unijne a także sądy i organy podatkowe sądów polskich.

Jako przykład można przytoczyć zdanie sądów, że „za prawidłowość należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wskażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego, (wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06; wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 268/11). Warto również przytoczyć tezę wyroku NSA z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06, w której sąd stwierdził, że „treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC//Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy /posiadanie faktury/. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT.”

Istotny jest również wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/2011, w którym sąd formułuje tezę, że „wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenie podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzję zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było realizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Można również wskazać następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w których organy podzielają powyższe stanowisko:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r., znak IPPP2/443-201/14-2/DG,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., znak IPPP2/443-890/12-4/AK,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2013 r., znak IBPP1/443-544/13/KJ,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2014 r., znak ITPP2/443-1362a/13/KT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei na art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych otrzymanych w miesiącach od października 2015 r. do stycznia 2017 r., terminy wskazane w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT już minęły, aby skorzystać więc z tego uprawnienia, należy za te okresy złożyć korekty deklaracji VAT.

W przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącach od lutego 2017 r. do marca 2017 r., można złożyć korekty deklaracji VAT za te okresy, lub, powołując się na art. 86 ust. 11 ustawy o VAT obniżyć kwotę podatku należnego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku faktur otrzymanych w miesiącu lutym 2017 r. odliczenie podatku może nastąpić w deklaracji za miesiąc kwiecień 2017 r., a w przypadku faktur otrzymanych w miesiącu marcu 2017 r. odliczenie to może nastąpić w deklaracji za miesiąc kwiecień lub maj 2017 r.

Ad. 3.

Jak opisano w stanowisku do pytania nr 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, zaś zgłoszenie rejestracyjne nie ma wpływu na istnienie tego prawa. Niemniej czynności formalnoprawne, zmierzające do odliczenia, mogą być dokonane dopiero po rejestracji. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, miał on prawo do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wskazując w nim datę 19 października 2015 r. jako datę, od której rezygnuje z prawa do zwolnienia oraz od której, jako czynny podatki VAT, może skorzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy art. 86 ustawy o VAT (w szczególności ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o VAT) określają, za który okres podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, i jest przejawem neutralności tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 13 ustawy, podatnikowi, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonych terminach przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego, zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się – stosownie do treści art. 91 ust. 7b – na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów, surowców lub środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. powyższy przepis obowiązuje w brzmieniu: Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast stosownie do zapisu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, stosownie do zapisu art. 113 ust. 4 ustawy – mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, stosownie do treści art. 113 ust. 5 ustawy, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9).

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 – na podstawie art. 113 ust. 10 ustawy – zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Należy również wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-385/09 Nidera), wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W wyroku tym TSUE stwierdził (pkt 47-51):

„47 Zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej dyrektywy.

48 Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec, s. I-1577, pkt 51).

49 Ponadto, Trybunał orzekł już, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku E4T (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collee, Zb. Orz. s. I-7861, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

50 W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej dyrektywy, przytoczone w pkt 48 niniejszego wyroku, nie stanowi aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny lecz stanowi wymóg formalny dla celów kontroli.

51 W świetle powyższego nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powołanych regulacji wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przestanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, powinien również najpóźniej w tym momencie złożyć pisemne zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów/materiałów oraz usług dokonane przed dniem dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Na gruncie powołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić, że formalnej rejestracji podatnika rozpoczynającego działalność dokonuje się co do zasady na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo formalnego braku rejestracji dla podatku od towarów i usług, Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w miesiącu październiku 2015 r. wykonywał czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiał faktury dokumentujące wykonane świadczenia z wykazaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, przy czym – wbrew obowiązującym przepisom – nie dokonywał we właściwym urzędzie skarbowym rozliczenia podatku należnego. Wnioskodawca nabywał również udokumentowane fakturami towary i usługi.

Powyższe zatem prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca zachowywał się w sposób wybiórczy i niespójny. Przy podjęciu działalności, nie dokonał bowiem rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, co wskazuje, że zamierzał z niego korzystać, z drugiej zaś strony wystawiał faktury, czyli działał jak podatnik VAT czynny, ale nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku, co – chcąc być podatnikiem VAT –obowiązany był czynić.

Odnosząc się do opisanych okoliczności sprawy należy zauważyć, że z brzmienia art. 113 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przepis ten reguluje kwestię rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 na dwóch poziomach uszczegółowienia. W pierwszej części ww. przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia – ustawodawca określił zatem generalną zasadę pozwalającą każdemu podatnikowi zwolnionemu zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W drugiej zaś części ww. przepisu, ustawodawca wprowadził wyjątek od generalnej zasady, który dotyczy tytko podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 ww. ustawy w trakcie roku podatkowego, którzy jeszcze nie rozpoczęli wykonywania czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy dotyczy jednorazowej, niepowtarzalnej sytuacji tj. pierwszej czynności, którą podatnik rozpoczyna wykonywanie czynności określonych w art. 5 ww. ustawy w trakcie roku podatkowego. Jeżeli moment ten minie – w sprawie rezygnacji ze zwolnienia od podatku zaczyna obowiązywać generalna zasada określona w części pierwszej przepisu, czyli obowiązek zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.

Z okoliczności sprawy wynika wprawdzie, że Wnioskodawca chcąc skorzystać z możliwości, jaką daje powołany wcześniej art. 113 ust. 4 ustawy o VAT poinformował organ o rezygnacji ze zwolnienia, ale uczynił to po upływie blisko półtorarocznego okresu od dokonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 5 ustawy. Zatem określony w drugiej części art. 113 ust. 4 termin już upłynął. W świetle tych okoliczności należy uznać, że do momentu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawca był z mocy ustawy zwolniony z VAT, z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z tego zwolnienia w związku z otrzymywaniem i wystawianiem faktur.

A zatem w niniejszej sprawie, stosownie do regulacji wynikających art. 88 ust. 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakupy dokonane w okresie, w którym korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 i 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1723/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Zatem nawet jeżeli skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą mógł rzeczywiście wiedzieć, że wartość dokonywanej przez niego sprzedaży przekroczy kwotę z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to bez dokonania zawiadomienia właściwego organu podatkowego o rezygnacji ze zwolnienia, nie uzyskał on automatycznie statusu podatnika VAT czynnego w dacie (…) i w konsekwencji nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie otrzymania zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku posiadania towarów/materiałów nabytych, ale nie wykorzystanych przez Wnioskodawcę w okresie, w którym korzystał ze zwolnienia podmiotowego, tj. przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, co do których – w wyniku dokonania tej rejestracji – nastąpiła zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 7a-7d ustawy.

W niniejszej sprawie należy również wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Powyższa regulacja znajduje zatem zastosowanie do podatników VAT zwolnionych podmiotowo z podatku (także tych zwolnionych ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej).

Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 103 ustawy o VAT tj. za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego, przy czym jej wystawca, który w momencie powstania obowiązku podatkowego korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy – Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące wykonane przez niego świadczenia, w których wykazywał kwotę podatku, to stosownie do zapisu art. 108 ust. 1 ustawy, jest zobowiązany do jego zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ww. wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1723/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Skoro nie jest sporne, że skarżący wystawiał faktury VAT na wykonane przez siebie usługi, mimo, że do dnia 31 grudnia 2010 r. nie był podatnikiem VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, to konsekwencją tego jest nałożenie na niego obowiązku zapłaty kwot podatku VAT wykazanych w wystawionych fakturach. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny – podobnie jak Sąd I instancji – za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, na gruncie powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wbrew przedstawionemu we wniosku stanowisku, w niniejszej sprawie nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/materiałów czy usług w okresie, w którym korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług) na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13, z wyjątkiem możliwości dokonania korekty na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 7a-7d, o ile faktury dokumentujące nabycie towarów/materiałów potwierdzały rzeczywiste transakcje handlowe.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do dnia rejestracji dla potrzeb VAT, osiągnięty przez Wnioskodawcę obrót nie przekroczył kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.