2017.10.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.533.2017.1.HW
z 23 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia za roku 2015 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – jest:

prawidłowe – w odniesieniu do Miejskiego Przedszkola nr 6, Miejskiego Przedszkola nr 7 i Miejskiego Przedszkola nr 8,
nieprawidłowe – w odniesieniu do Zespołu Szkół Specjalnych nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2, Gimnazjum nr 3, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4 i Miejskiego Przedszkola nr 5.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia za rok 2015 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu jest czynnym podatnikiem VAT.

W roku 2017 Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych.

Zaplanowano łącznie następujący zakres prac:

wymiana stolarki drzwiowej,
wymiana stolarki okiennej,
ocieplenie ścian zewnętrznych,
ocieplenie stropodachów,
ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją,
wymiana instalacji c.o.,
wymiana opraw oświetleniowych,
zabudowa instalacji fotowoltaicznej (w 4 obiektach).

Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało również wpływ na obniżenie niskiej emisji.

Wydatki inwestycyjne stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

Budynek Zespołu Szkół Specjalnych nr 1 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Szkoły Podstawowej nr 2 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Gimnazjum nr 3 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem pomieszczeń 23% VAT, jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wystawianie duplikatów i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 5 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia na gabinet lekarski 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 6 – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 7 – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 8 – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazane powyżej placówki oświatowe były i są nadal wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych.

Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone wskazanym we wniosku poszczególnym jednostkom budżetowym. Również nakłady inwestycyjne zostaną po zakończeniu rozliczania inwestycji przekazane tym jednostkom budżetowym.

Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka Urząd Miasta.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jak również do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania.

Wszystkie gminne jednostki organizacyjne podlegające centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (w tym Urząd Miasta) dokonują odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług po przeliczeniu według prewspółczynnika wyznaczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz współczynnika określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Pierwsze wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w roku 2015 i dotyczyły wykonania dokumentacji projektu, natomiast wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi są ponoszone od roku 2016.

Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o prewspółczynnik, a następnie w oparciu o współczynnik (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) obliczone dla jednostki Urząd Miasta w odniesieniu do budynków:

Zespołu Szkół Specjalnych nr 1
Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4

Dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do jednostek budżetowych:

Szkoła Podstawowa nr 2,
Gimnazjum nr 3,

gdyż wydatki te nie zostały jeszcze poczynione.

Natomiast wydatki dotyczące:

Miejskiego Przedszkola nr 5,
Miejskiego Przedszkola nr 6,
Miejskiego Przedszkola nr 7,
Miejskiego Przedszkola nr 8,

były ponoszone w latach 2015-2016, a podatek VAT od tych wydatków nie był przez Miasto, ani przez jego jednostki organizacyjne odliczony.

Dla przedstawionego stanu faktycznego została w dniu 6 lipca 2017 r. wydana interpretacja indywidualna, jednakże Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nie wskazał wówczas, że dokonuje wspólnych rozliczeń wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od sierpnia 2014 r. przy czym za okres od sierpnia 2014 r. do końca roku 2016 poprzez złożenie korekt w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, złożono korekty za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Korekty za okres od stycznia do grudnia 2016 r. zostaną złożone do końca 2017 r.

Ponadto w piśmie z dnia 15 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do Wniosku – Zainteresowany wskazał, że dla przedstawionego stanu faktycznego zostały w dniu 6 lipca 2017 r. wydane dwie interpretacje indywidualne (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z zakupami inwestycyjnymi związanymi z realizacją przedmiotowego projektu, ponoszonymi w roku 2015, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu, przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie obliczana według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę w roku 2015, VAT podlegający odliczeniu od nabyć towarów i usług dotyczących przedmiotowej inwestycji w budynkach:

Zespołu Szkół Specjalnych nr 1,
Szkoły Podstawowej nr 2,
Gimnazjum nr 3,
Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4,
Miejskiego Przedszkola nr 5,

powinien być obliczany na podstawie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., wyliczonego oddzielnie dla każdej nieruchomości według wskaźnika powierzchniowo-godzinowego. Wskaźnik ten zostanie wyliczony dwuetapowo:

1 etap – ustalona zostanie powierzchnia wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych (tym samym dla celów wyliczenia podatku VAT do odliczenia nie będzie brana pod uwagę powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania);
2 etap – zostanie określona szacunkowa liczba godzin w roku, w których powierzchnia ustalona w 1 etapie wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych.

Natomiast w związku z inwestycją w budynkach:

Miejskiego Przedszkola nr 6,
Miejskiego Przedszkola nr 7,
Miejskiego Przedszkola nr 8, występuje brak prawa do odliczenia VAT.

Wnioskodawca wykorzysta prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w drodze korekt rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające dzień 1 stycznia 2017 r., złożonych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do zmniejszenia za roku 2015 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – jest:

prawidłowe – w odniesieniu do Miejskiego Przedszkola nr 6, Miejskiego Przedszkola nr 7 i Miejskiego Przedszkola nr 8,
nieprawidłowe – w odniesieniu do Zespołu Szkół Specjalnych nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2, Gimnazjum nr 3, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4 i Miejskiego Przedszkola nr 5.

W pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość była używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość mała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i było zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy uległy zmianie. Ponadto na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina/powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868) – powiat, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym (pkt 1 cyt. przepisu) w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne powiatu wykonują określone zadania powiatu, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy powiatu. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego powiatu, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2017 Miasto – będące czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych ...” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych.

Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało również wpływ na obniżenie niskiej emisji.

Wydatki inwestycyjne stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

Budynek Zespołu Szkół Specjalnych nr 1 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Szkoły Podstawowej nr 2 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Gimnazjum nr 3 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem pomieszczeń 23% VAT, jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wystawianie duplikatów i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 5 – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia na gabinet lekarski 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 6 – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 7 – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Budynek Miejskiego Przedszkola nr 8 – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazane powyżej placówki oświatowe były, i są nadal wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych.

Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka Urząd Miasta.

Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o prewspółczynnik, a następnie w oparciu o współczynnik (art. 90 ust. 2-10 ustawy) obliczone dla jednostki Urząd Miasta w odniesieniu do budynków:

Zespołu Szkół Specjalnych nr 1,
Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4.

Dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do jednostek budżetowych:

Szkoła Podstawowa nr 2,
Gimnazjum nr 3,

gdyż wydatki te nie zostały jeszcze poczynione.

Natomiast wydatki dotyczące:

Miejskiego Przedszkola nr 5,
Miejskiego Przedszkola nr 6,
Miejskiego Przedszkola nr 7,
Miejskiego Przedszkola nr 8,

były ponoszone w latach 2015-2016, a podatek VAT od tych wydatków nie był przez Miasto, ani przez jego jednostki organizacyjne odliczony.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z zakupami inwestycyjnymi związanymi z realizacją przedmiotowego projektu, ponoszonymi w roku 2015, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu, przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie obliczana według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż budynek Miejskiego Przedszkola nr 6, budynek Miejskiego Przedszkola nr 7 oraz budynek Miejskiego Przedszkola nr 8 wykorzystywane są zarówno do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – Miastu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno przed dokonaniem centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, jak i po jej przeprowadzeniu.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, tj. wydatki inwestycyjne (dokumentacja) dokonanych w roku 2015, dotyczących budynków: Zespołu Szkół Specjalnych nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2, Gimnazjum nr 3, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4, Miejskiego Przedszkola nr 5 – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić w pierwszej kolejności unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować nakładów na jej wytworzenie w całości do działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w ww. art. 86 ust. 7b ustawy.

W dalszym etapie – z uwagi na fakt, że jak wynika z treści wniosku ww. budynki (Zespołu Szkół Specjalnych nr 1, Szkoły Podstawowej nr 2, Gimnazjum nr 3, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr 4, Miejskiego Przedszkola nr 5) w ramach działalności gospodarczej, są wykorzystywane także do czynności zwolnionych z opodatkowania – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na brak możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem. tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe w tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie prawa do zmniejszenia od roku 2016 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu, obliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika, wniosek został rozpatrzony wydaną dnia 23 października 2017 r. interpretacją indywidualną nr 0112-KDIL4.4012.396.2017.1.HW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin