Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-3.4010.202.2017.1.AW
z 16 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na rzecz Podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na rzecz Podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (dalej jako: Prawo energetyczne), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Wnioskodawca, będąc Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, zobowiązany jest na mocy przepisów prawa do remontów, rozbudowy i przebudowy sieci elektroenergetycznej oraz obiektów budowlanych stanowiących jego własność, wobec czego istnieje potrzeba realizacji prac budowlano-montażowych na Majątku Spółki.

Wnioskodawca jest właścicielem zróżnicowanego majątku (w tym majątku stanowiącego nieruchomości), który jest niezbędny do wykonywania przez niego działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi m.in. infrastruktura (sieć) energetyczna położona w X i XY części kraju (na terenach województw: ...i... oraz w części regionów ..., ..., ..., ...oraz ...), w skład której wchodzą w szczególności następujące urządzenia: sieć pasywna i aktywna wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służąca do obsługi obiektów elektroenergetycznych i pozostałej infrastruktury elektroenergetycznej; instalacje, połączone i współpracujące ze sobą, służące do dystrybucji energii elektrycznej; stacje transformatorowe; budynki oraz budowle (dalej jako: Majątek). Majątek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje przychody.

Z uwagi na to, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zagwarantowania, że świadczone przez niego usługi będą dostępne przez 24 godz. na dobę oraz 356 dni w roku, jest on zmuszony aby utrzymywać Majątek w co najmniej dobrym stanie technicznym. Aby zagwarantować, że Majątek znajduje się w wymaganym stanie technicznym, Wnioskodawca regularnie zleca innym podmiotom wykonanie prac budowlanych na tym Majątku (dalej jako: Inwestycje). Wnioskodawca zawiera z innymi podmiotami (przedsiębiorstwami budowlanymi) (dalej jako: Wykonawcy) Umowy o roboty budowlane, których przedmiotem jest wykonanie zróżnicowanych robót budowlanych na Majątku Wnioskodawcy (dalej jako: Umowy o roboty budowlane). Przedmiotem Umów o roboty budowlane może być w szczególności realizacja przez Wykonawców następującego zakresu prac: budowa przyłączy napowietrznych i kablowych nN, budowa linii napowietrznych i kablowych nN, modernizacja linii napowietrznych i kablowych nN czy też modernizacja stacji SN/nN. W ramach realizacji Umów o roboty budowlane Wykonawcy zawierają Umowy z podwykonawcami o wykonanie części inwestycji (dalej jako: Umowy z podwykonawcami) (dalej jako: Podwykonawcy). Umowy o roboty budowlane oraz Umowy z podwykonawcami zawierane są przez ich strony zgodnie z treścią obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności unormowań prawnych zawartych w przepisach prawa cywilnego. Treść tych umów oraz praktyka postępowania przyjęta przez Wnioskodawcę skutkują tym, że Wnioskodawca ponosi w stosunku do Podwykonawcy solidarną odpowiedzialność wraz z Wykonawcą za zapłatę należnego mu wynagrodzenia zgodnie z dyspozycjami określonymi w art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z brzmieniem Umów o roboty budowlane Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać zapłaty na rzecz Wykonawcy za objęte umową usługi. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Wykonawca nie dokona płatności na rzecz swoich Podwykonawców pomimo otrzymania zapłaty od Wnioskodawcy. Brak zapłaty przez Wykonawcę wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy nie wynika z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Do zawarcia przez Wykonawcę Umowy z Podwykonawcą wymagana jest każdorazowo uprzednia zgoda Wnioskodawcy wyrażona w formie pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Zdarzają się sytuacje w których, z uwagi na brak zapłaty ze strony Wykonawcy, Podwykonawca na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego występuje do Wnioskodawcy, czyli inwestora, z roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac zgodnie z zawartą pomiędzy nim a Wykonawcą umową. Czasami Wnioskodawca, mając wątpliwości co do istnienia po jego stronie solidarnej odpowiedzialności jako inwestora, wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, odmawia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy. Odmowa ma miejsce w sytuacji braku zgody Wnioskodawcy na zawarcie Umowy z Podwykonawcą lub braku wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez Podwykonawcę i brak zapłaty ze strony Wykonawcy. W takich przypadkach z reguły Podwykonawca składa przeciwko Wnioskodawcy pozew do sądu o zapłatę wynagrodzenia i opiera swoje żądanie o treść art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego. Dość często sąd wydaje korzystne dla Podwykonawcy orzeczenie i orzeka, że na Wnioskodawcy spoczywa, na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu, obowiązek zapłaty na rzecz Podwykonawcy wynagrodzenia za usługi zrealizowane przez niego na zlecenie Wykonawcy, które to wynagrodzenie nie zostało uregulowane przez Wykonawcę. Tej treści orzeczenia sądów utrzymywane są w mocy przez sądy wyższych instancji pomimo, że Wnioskodawca zaskarża je składając właściwe środki odwoławcze (apelacje, kasacje). W rezultacie takich rozstrzygnięć na Wnioskodawcę nakładany jest przez sąd obowiązek zapłaty na rzecz Podwykonawcy zasądzonej kwoty wraz z odsetkami oraz kosztami sądowymi (dalej jako: Orzeczenie sądu).

Biorąc pod uwagę powyższą praktykę sądów Wnioskodawca, w celu ograniczenia kwoty obciążających go kosztów solidarnej odpowiedzialności wynikającej z treści art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, w niektórych przypadkach decyduje się na zawarcie Ugody z Podwykonawcą, na mocy której Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego za zapłatę na rzecz Podwykonawcy określonej części wynagrodzenia za wykonane przez Podwykonawcę roboty, zaś Podwykonawca zrzeka się dochodzenia od Wnioskodawcy pozostałej części roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego. Ugoda może zostać zawarta przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą na etapie przedsądowym lub po wniesieniu przez Podwykonawcę przeciwko Wnioskodawcy powództwa do sądu (dalej jako: Ugoda).

Zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą (dalej jako: Procedura) realizowane są także płatności na rzecz zaakceptowanych przez Wnioskodawcę Podwykonawców, którzy skierowali roszczenie w zakresie solidarnej odpowiedzialności zgodnie z art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego w przypadku, gdy zrealizowali roboty budowlane, dla których minął termin płatności określony na fakturze, a Wykonawca nie dokonał płatności (dalej jako: Roszczenie).

Po zgromadzeniu wymaganych od zaakceptowanych przez Wnioskodawcę Podwykonawców dokumentów, w tym:

• pisemnej zgody Wnioskodawcy na realizację prac przez Podwykonawcę wraz z umową, jaka została zawarta pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą (ewentualnie mogą to być zlecenia, zamówienia lub inne dokumenty potwierdzające lub wskazujące na zakres prac zrealizowanych przez Podwykonawcę),
• dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór fakturowanych robót (protokół odbioru, potwierdzający bezusterkowe wykonanie prac budowlanych lub dostarczenie usług przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy),
• faktury wystawionej przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy,
• potwierdzenia wystąpienia do Wykonawcy z żądaniem zapłaty wraz z oświadczeniem Wykonawcy o odmowie zapłaty w całości lub w części (w powyższym zakresie winny to być minimum 2 wezwania do zapłaty (dopuszczalne są wezwania z krótkim terminem płatności), po których to nadal nie doszło do zaspokojenia roszczeń pomimo należytego wykonania prac. W przypadku gdy Wykonawca nie odpowiedział na kierowane do niego wezwania do zapłaty, Podwykonawca składa w powyższym zakresie stosowne oświadczenie,
• notarialnie poświadczone oświadczenia Podwykonawcy (podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowaniu podmiotu) o należytym i terminowym wykonaniu prac oraz że wierzytelności w części dochodzonej od Wnioskodawcy są mu należne i nie zostały zaspokojone przez Wykonawcę a nadto, że są one bezsporne, wymagalne i nie zostały objęte jakimkolwiek postępowaniem sądowym będącym w toku. Oświadczenie to powinno także zawierać informację o autentyczności i zgodności ze stanem faktycznym oraz klauzulę o świadomości ponoszenia odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych oświadczeń.

W sytuacji gdy Podwykonawca wystąpił na drogę postępowania sądowego przeciwko Wykonawcy winien on przedłożyć pozew bądź, o ile zostało już wydane, orzeczenie sądu (wyrok, nakaz zapłaty) zasądzający na jego rzecz należność od Wykonawcy.

Pracownicy Wnioskodawcy weryfikują przedłożone przez Podwykonawcę dokumenty i jeśli Roszczenie Podwykonawcy zostanie uznane za zasadne realizowana jest płatność na jego rzecz. Podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy wskazanych powyżej wydatków, poniesionych na rzecz Podwykonawców, stanowią lub stanowić będą wewnętrzne dowody księgowe sporządzone na podstawie Orzeczenia sądowego, zawartej Ugody lub zgromadzone dokumenty od Podwykonawcy zgodnie z Procedurą oraz bankowego potwierdzenia zapłaty.

Wnioskodawca zrealizował, w oparciu o odpowiedzialność czerpiącą swoje źródło w treści art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, na rzecz Podwykonawców wypłaty świadczeń pieniężnych na podstawie Orzeczeń sądowych, Ugód lub Roszczeń (dalej jako: Stan faktyczny) i bierze pod uwagę, że także w przyszłości mogą zaistnieć analogiczne do opisanych powyżej okoliczności faktyczne, które aktualizować będą po jego stronie solidarną odpowiedzialność wobec Podwykonawców wynikającą z treści art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, co tym samym oznacza, że w przyszłości Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Podwykonawców odpowiednich kwot pieniężnych na podstawie Orzeczeń sądów, Ugód lub Roszczeń (dalej jako: Zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym Orzeczeniem sądu lub Ugodą, albo w związku ze skierowanym Roszczeniem stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym Orzeczeniem sądu lub Ugodą, albo w związku ze skierowanym Roszczeniem będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez niego na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym Orzeczeniem sądu lub Ugodą, albo w związku ze skierowanym Roszczeniem stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

1).

W pierwszej kolejności – zdaniem Wnioskodawcy – należy odwołać się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika bowiem z treści tej regulacji konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W art. 16 ust. 1 zawarty został zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Oznacza to więc, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika,
2. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3. jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
4. nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz nie może być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tożsamy pogląd prezentowany jest w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych gdzie podkreśla się wyraźnie, że „Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 686/13). Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że do kosztów Wnioskodawcy zaliczyć należy z jednej strony koszty związane efektywnie z jego zarobkową działalnością (w tym koszty związane z zapłatą wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane), z drugiej zaś strony koszty ogólne, związane z organizacją wykonywanych czynności zawodowych (tak materialną, jak i prawną). Mając na względzie, że katalog tzw. negatywnych kosztów podatkowych, określonych w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty, trzeba zauważyć, że wydatki powstałe z odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy za wynagrodzenie Podwykonawców z tytułu wykonanych robót budowlanych (art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego) nie zostały umieszczone z woli prawodawcy podatkowego w tymże katalogu.

2).

W drugiej kolejności zaznaczyć wypada, że do zbioru przepisów prawa normujących wykonywanie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy należy zaliczyć także przepisy nakładające na Wnioskodawcę (występującego w charakterze inwestora) solidarną odpowiedzialność jego oraz Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca – wierzyciel – może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a także jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.

Co bardzo istotne i powinno być w tym miejscu wyraźnie podkreślone, w przypadku gdy wypełnione zostały przesłanki materialnoprawnej odpowiedzialności Wnioskodawcy (inwestora) określona w art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego brak jest możliwości aby na mocy odmiennych postanowień jakiejkolwiek umowy Wnioskodawca mógł skutecznie uwolnić się od tej odpowiedzialności względem Podwykonawcy Wykonawcy. Jak czytamy bowiem w treści art. 647¹ § 6 Kodeksu cywilnego – „Postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne”. W oparciu o tę regulację przyjmuje się w doktrynie prawa cywilnego, że „postanowienia umów niezgodne z art. 647(1) k.c. są nieważne. Chodzi tutaj o postanowienia wprowadzające do treści umowy odmienne zasady od reguł wyrażonych w art. 647(1) § 1-5 k.c. (np. uchylenie zasady odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców (...). Nieważność takich postanowień umowy nie powoduje jednak, (...), nieważności całej umowy. Nieważność umowy nastąpi dopiero w wypadku niezastosowania reguł wskazanych w art. 647(1) § 1-5 k.c.”. (por. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II, SIP Lex 2014).

W szeregu publikacji z zakresu prawa umów o roboty budowlane zwraca się uwagę, że odpowiedzialność inwestora ma, co do zasady, charakter bezwzględny, restrykcyjny oraz biorący swoje źródło ex lege wobec czego inwestor nie ma prawnej możliwości uchylenia się od tej odpowiedzialności. Na kwestię tę położony został akcent np. w publikacji M. Tenenbaum-Kulig: „Problem odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy tworzącemu konstrukcje tymczasowe na podstawie własnego projektu”, PUG 2013/5/14-18, SIP Lex 2017, gdzie możemy odnaleźć następujące stanowisko: „O ile spełnione zostaną wszelkie wymogi skutecznego zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą – w tym w szczególności wyrażona zostanie przez inwestora zgoda na zawarcie takiej umowy w sposób wyraźny lub dorozumiany – możliwe będzie przypisanie inwestorowi odpowiedzialności solidarnej wraz z wykonawcą za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia (art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego). Co istotne, próby umownej modyfikacji powyższej zasady będą nieskuteczne, z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisów art. 647¹ k.c. (art. 647¹ § 6 k.c.)”.

Zdaniem Wnioskodawcy trzeba także w tym miejscu zaznaczyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowane jest stanowisko w pełni zbieżne z przedstawionym powyżej poglądem. Jako przykład tej judykatury wskazać można wyrok SN z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt: V CSK 124/15, w którego treści sąd zajął następujące stanowisko: „Umowa zawarta przez wykonawcę z podwykonawcą robót budowlanych nie może zawierać takich postanowień, które ograniczałyby możliwość zastosowania wynikającej z art. 647(1) § 5 k.c. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane przez niego roboty budowlane”.

3).

Z regulacji prawnych opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku wypływa trzeci argument świadczący o słuszności stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Skoro bowiem ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu – to tym samym taki wydatek musi być ujęty w kosztach podatkowych każdego podmiotu prowadzącego tego typu aktywność gospodarczą – odmienny wniosek znajdowałby się bowiem w rażącej sprzeczności z wykładnią systemową oraz celowościową omawianych unormowań.

Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zaistnieją okoliczności uzasadniające powstanie solidarnej odpowiedzialności opartej na art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, to wydatek powstały z tej odpowiedzialności będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Oczywistym jest bowiem, że pod względem prawnym wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i kwalifikuje się – na równi z innymi – do katalogu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności. Biorąc to pod uwagę wydatek ten nie powinien być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika to z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, dokonując wykładni unormowań w przedmiocie kosztów podatkowych należy zawsze uwzględnić postulowany w piśmiennictwie przedmiotu sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 684/13). W opinii Wnioskodawcy przyjęcie – w myśl tych dyrektyw – że inwestor (Wnioskodawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz Podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z Wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez tegoż Wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (Inwestor) wynagrodzenie Wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia.

4).

W opinii Wnioskodawcy za stanowiskiem prawnym przedstawionym przez niego przemawiają także argumenty oparte na wnioskach wypływających z podstawowych założeń konstrukcyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tymi przepisami regułą jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przyjęciem więc odmiennej interpretacji, zakładającej wykluczenie z kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z zapłatą Podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z Wykonawcą, skutkowałoby nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Oznaczałoby to bowiem, że Wnioskodawca pozbawiony zostałby prawa do zaliczenia tych wydatków do katalogu kosztów podatkowych pomimo istnienia skonkretyzowanej podstawy prawnej tego obowiązku oraz wykazania oczywistego związku tegoż wydatku ze źródłem przychodów.

5).

Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia tegoż wydatku w poczet jego kosztów podatkowych bez względu na fakt, że nie jest stroną Umowy z podwykonawcami, zaś Podwykonawca wystawił dokumenty księgowe (faktury VAT) na Wykonawcę. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wypływa z faktu, że jego odpowiedzialność w stosunku do Podwykonawcy czerpie swoje źródło z treści regulacji Kodeksu cywilnego o charakterze ius cogens i w związku z tym fakt funkcjonowania w obrocie gospodarczym wyłącznie faktury VAT wystawionej przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy nie ma wpływa na zakres jego uprawnień do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Nie można także zgodzić się z podnoszonym w niektórych pismach organów podatkowych argumentem, że zaliczenie przez inwestora w takim przypadku wydatku poniesionego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej oznaczać będzie, że zapłaci on dwukrotnie za tą samą usługę.

Jest to błędne twierdzenie, gdyż w pierwszym przypadku Wnioskodawca (Inwestor) reguluje swoje zobowiązanie względem Wykonawcy w oparciu o treść łączącej go z nim umowy, zaś ewentualna odpowiedzialność solidarna z art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego bierze swoje odrębne źródło wprost z regulacji ustawowej wprowadzonej przez ustawodawcę krajowego w celu ochrony interesu ekonomiczno-prawnego podwykonawcy.

Po drugie zaś, w przypadku gdyby Wnioskodawca spełnił ciążący na nim obowiązek zapłaty na rzecz Podwykonawcy w oparciu o treść art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, to będzie miał prawo dochodzić od Wykonawcy roszczenia regresowego, o którym mowa jest w art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z tą regulacją: „Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych”. W doktrynie prawa cywilnego regulację tę rozumie się w ten sposób, że roszczenie zwrotne z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego przysługuje dłużnikowi solidarnemu, który spełnił świadczenie na rzecz wierzyciela, względem pozostałych współdłużników. Powstanie roszczenia regresowego jest uzależnione od istnienia i zaspokojenia w całości lub w części roszczenia pierwotnego (podstawowego) (por. K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2017). W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się całkowitą odrębność roszczenia podstawowego zaspokajanego przez dłużnika solidarnego oraz roszczenia regresowego występującego pomiędzy współdłużnikami solidarnymi (por. W. Czachórski, Glosa do orz. SN z dnia 30 kwietnia 1957 r., 3 CR 340/56, OSPiKA 1958, Nr 4, poz. 98, s. 210-211; K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2017). Tym samym potwierdza to stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę, że osobną kwestią jest spełnienie przez niego świadczenia pieniężnego na rzecz Wykonawcy, dla którego to obowiązku źródłem jest Umowa o roboty budowlane, osobną solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Podwykonawcy – oparta na treści art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego – zaś całkowicie odmienną kwestią rozliczenie regresowe występujące pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą dla którego oparciem będzie brzmienie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego oraz treść Umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy Wnioskodawcą w Wykonawcą.

6).

Tytułem uwagi końcowej Wnioskodawca wskazuje, że zbliżony do przedstawionego przez niego stanowiska pogląd został zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn.: I SA/Wr 684/13, I SA/Wr 685/13, I SA/Wr 686/13. Zdaniem sądu – które to stanowisko Wnioskodawca w pełni podziela – dla oceny zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, czy obowiązek jego poniesienia wynika z prawomocnego wyroku sądu, czy też został ustalony na mocy zawartej ugody. W obu przypadkach wydatek ponoszony przez inwestora wynika z wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialności solidarnej, a zatem spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, że na przywołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 686/13) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu skargi kasacyjnej nie składał, a w związku z jego treścią wydał w dniu 10 stycznia 2014 r. nową interpretację indywidualną (nr ILPB1/415-1039/12/14-S/AP), w której uznał za zasadne zaliczenie przez inwestora do jego podatkowych kosztów wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności tego inwestora za zobowiązania wykonawców zleconych przez ten podmiot robót budowlanych.

Ponadto stanowisko Spółki znalazło poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności inwestora:

1. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 grudnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-296/12-7/ŁM,
2. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-403/13-6/KS,
3. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1038/12/14-S/AP,
4. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-168b/13/AM,
5. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 18 września 2015 r., sygn. IPTPB3/423-200/14-7/15-S/KJ.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być przecząca.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym Orzeczeniem sądu lub Ugodą, albo w związku ze skierowanym Roszczeniem nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, lecz stanowić będą dla Wnioskodawcy pozostałe koszty operacyjne, zaliczane w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5 ww. ustawy, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będą dla Spółki pozostałe koszty operacyjne, a zatem nie będą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą Umowę o roboty budowlane. Roboty te, jako wykonane usługi obce, zostały już przez Wnioskodawcę zaliczone do wartości początkowej powstałych w ramach realizowanej Inwestycji środków trwałych. Nie można zatem uznać, że płatność na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będzie wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach realizowanej Inwestycji, zwiększające wartość początkową tej inwestycji. Płatność taka jest bowiem skutkiem regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a nie wynagrodzeniem za usługi jako takie. Wobec tego, koszty takie należy wykazać jako koszty pośrednie w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika.

Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O możliwości zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca regularnie zleca innym podmiotom wykonanie prac budowlanych na majątku (Inwestycje). Zawiera z innymi podmiotami (przedsiębiorstwami budowlanymi) Umowy o roboty budowlane. Wykonawcy zawierają Umowy z podwykonawcami o wykonanie części inwestycji. Treść zawartych umów oraz praktyka postępowania przyjęta przez Wnioskodawcę skutkują tym, że Wnioskodawca ponosi w stosunku do Podwykonawcy solidarną odpowiedzialność wraz z Wykonawcą za zapłatę należnego mu wynagrodzenia zgodnie z dyspozycjami określonymi w art. 647¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem Umów o roboty budowlane Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać zapłaty na rzecz Wykonawcy za objęte umową usługi. Zdarzają się jednak sytuacje w których Wykonawca nie dokona płatności na rzecz swoich Podwykonawców pomimo otrzymania zapłaty od Wnioskodawcy. Brak zapłaty przez Wykonawcę wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy nie wynika z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zrealizował, w oparciu o odpowiedzialność czerpiącą swoje źródło w treści art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, na rzecz Podwykonawców wypłaty świadczeń pieniężnych na podstawie Orzeczeń sądowych, Ugód lub Roszczeń i bierze pod uwagę, że także w przyszłości mogą zaistnieć analogiczne do opisanych powyżej okoliczności faktyczne, które aktualizować będą po jego stronie solidarną odpowiedzialność wobec Podwykonawców wynikającą z treści art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, co tym samym oznacza, że w przyszłości Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Podwykonawców odpowiednich kwot pieniężnych na podstawie Orzeczeń sądów, Ugód lub Roszczeń.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r. inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte w pierwszej części uzasadnienia należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Wykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Wykonawców, a zatem kwoty, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Wykonawców. Wnioskodawcę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy z Wnioskodawcą są Wykonawcy i to oni wystawiają faktury za wykonane roboty budowlane na rzecz Wnioskodawcy. Na tej podstawie Wnioskodawca obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Wykonawców. Należy zauważyć, że ponieważ roboty zostały wykonane przez Podwykonawców, faktury jakie Podwykonawcy wystawią Wnioskodawcy za dokonane roboty zawierają w sobie wynagrodzenia Podwykonawców i Wykonawców. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Wykonawców na podstawie otrzymanej od nich faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktur Podwykonawców wystawionych Wykonawcom, którzy z kolei wystawią fakturę Wnioskodawcy za wykonane roboty budowlane – spowodowałoby, że Wnioskodawca ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Wnioskodawca, który zaliczy wynikające z faktur od wykonawców należności do kosztów uzyskania przychodów, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców na rzecz wykonawców. Należy bowiem zauważyć, że w relacji Podwykonawcy – Wykonawcy – Wnioskodawca (Inwestor), faktury wykonawców obejmują wartość usług (wynagrodzenie) Podwykonawców.

Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawców na podstawie zawartych między tymi podmiotami Umów o roboty budowlane, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Wykonawców, jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Wnioskodawcy ma miejsce w sytuacji, gdy Wykonawcy, na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców, mieli już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez Podwykonawców (czyli tą samą kwotą, którą teraz chcą obciążyć swoje koszty podatkowe Wnioskodawca). Należy zauważyć, że gdyby Wykonawcy uregulowali swoje zobowiązania wobec Podwykonawców nie mogliby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem – posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia – że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy – wbrew jego twierdzeniu – spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie „memoriałowej” u danego Wykonawcy, a następnie u Wnioskodawcy na zasadzie „kasowej”. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby „dwa koszty” u Wnioskodawcy: z tytułu uregulowania jego zobowiązania względem danego Wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawców, którym nie zapłacił dany Wykonawca.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że są to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, gdyż rzeczywistą podstawą uregulowania powyższej należności jest de facto jedno zdarzenie – usługa realizowana na mocy Umowy o roboty budowlane.

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako inwestorem a Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem nie można potraktować jako definitywnego.

Dodać należy, że w świetle art. 647¹ § 1-5 w zw. z art. 376 Kodeksu cywilnego nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Inwestor jako Współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy. Zapłata wynagrodzenia podwykonawcom przez Inwestora na podstawie art. 647¹ § 1-5 Kodeksu cywilnego stanowi zaspokojenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego) przez co Inwestor (osoba, która spłaciła wierzyciela-podwykonawcę), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W ten sposób poprzez spełnienie świadczenia przez Inwestora (ciążącego na Wykonawcy), Inwestor i Wykonawca stają się względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Spłata Podwykonawców jest zatem w istocie wydatkiem na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez Wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Jeśli z uwagi na złą sytuację finansową Wykonawcy, Inwestorowi nie udaje się wyegzekwować należnych kwot, uniemożliwia mu to ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Powyższe znajduje jednak uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne, które nie stanowiły przychodów należnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej), a wierzytelności względem Wykonawców nie są ujmowane w przychodach należnych.

Ponadto, odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Wobec powyższego – w analizowanej sprawie – kwoty wypłacone na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji – skoro poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów – rozstrzyganie o ich potrącalności, a tym samym wpływie na wartość początkową środków trwałych (ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2) staje się bezprzedmiotowa.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego tutejszy organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

Tutejszy organ podkreśla także, że aktualne stanowisko w podobnej sprawie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14 stwierdzając, co następuje: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 647¹ § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.o.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, skoro Bank zawarł umowę o roboty budowlano-remontowe z konkretnym wykonawcą, to tylko dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jego przychodów może być faktura wystawionego przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast kwestie związane z nienależytym wykonaniem umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą i ich solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa cywilnego oraz wyrok sądowy w tym zakresie, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Banku”.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ zaznacza, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nadmienić jednakże należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne nie są rozbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej interpretacji indywidualnej. Tym bardziej, że w obrocie prawnym znajdują się interpretacje indywidualne potwierdzające wykładnię zaprezentowaną w niniejszej sprawie, przykładowo: interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 sierpnia 2017 r. Znak 0111-KDIB1-2.4010.110.2017.1.AW oraz w dniu 23 czerwca 2017 r. Znak 0114-KDIP2-3.4010.54.2017.1.DP.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.