Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.448.2018.1.MK
z 2 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania ZCP1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia ZCP1 z opodatkowania podatkiem VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania ZCP1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia ZCP1 z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Zbywający”) jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „VAT”). Zbywający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami. Zbywający prowadzi przedsiębiorstwo składające się z dwóch organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w galerii handlowej na rzecz podmiotów trzecich zajmujących się prowadzeniem działalności handlowo-usługowej (dalej również: „Najem powierzchni handlowej”) oraz w zakresie wynajmu powierzchni biurowej na rzecz podmiotów trzecich i wynajmu miejsc parkingowych funkcjonalnie związanych z lokalem biurowym „L” oraz lokalem biurowym „O” (dalej również: „Najem powierzchni biurowej”).

Zbywający zamierza wnieść jeden z powyższych zespołów składników służących do prowadzenia działalności w zakresie Najmu powierzchni biurowej (dokładniej opisany w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, zwany dalej: „ZCP1”) jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub spółki osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Nabywca”) w zamian za udziały/akcje lub odpowiednio udział kapitałowy w zysku Nabywcy (dalej: „Transakcja”). Zbywający oraz Nabywca są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w Polsce.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis okoliczności planowej Transakcji, które aktualne będą na dzień wniesienia aportu.

Wyodrębnienie dwóch rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych, tj. w szczególności w stosownej uchwale w sprawie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, podjętej przez wspólników Wnioskodawcy (dalej: „Uchwała”).

Zbywający prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni w wydzielonych lokalach stanowiących jego odrębną własność, znajdujących się w budynku wielofunkcyjnym (dalej: „Budynek”), stanowiącym część składową gruntu.

W skład Budynku wchodzą następujące samodzielne lokale (dalej: „Lokale”), stanowiące przedmiot odrębnej własności, które zostały wyodrębnione na podstawie umowy zniesienia współwłasności na drodze ustanowienia odrębnej własności lokali, zawartej dnia 13 lutego 2015 r. przed Krzysztofem Ł - notariuszem:

1. lokal o przeznaczeniu handlowo-usługowym (dalej: „Centrum Handlowe”)
2. lokal niemieszkalny w postaci wielopoziomowego parkingu podziemnego (dalej: „Parking”);
3. lokal biurowy „L” (dalej: „Biurowiec L”);
4. lokal biurowy „O” (dalej: „Biurowiec S”).
   
   

W skład Budynku i gruntu, na którym jest on posadowiony, poza powyżej wskazanymi Lokalami, wchodzą części wspólne (dalej: „Nieruchomość Wspólna”). Nieruchomość Wspólną stanowi grunt złożony z działek nr 32/2, 33 i 32/1 oraz części Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych Lokali. Dodatkowo, Zbywający, jest użytkownikiem wieczystym działki nr 28/4, która graniczy z działkami wchodzącymi w skład wyżej opisanego kompleksu i jest obciążona służebnością na rzecz tego kompleksu. Powyższa działka nie wchodzi w skład Nieruchomości Wspólnej i udział w niej nie jest powiązany z wyodrębnionymi Lokalami.

Biurowiec L oraz pozostałe Lokale zostały wpisane jako samodzielne lokale będące przedmiotem odrębnej własności do ustanowionych dla każdego z nich odrębnych ksiąg wieczystych, w dniu 23 lutego 2015 r.

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem następujących Lokali: (i) Centrum Handlowego, (ii) Biurowca L oraz (iii) Parkingu, oraz przysługuje mu odpowiedni udział w Nieruchomości Wspólnej związany z prawem własności powyżej wskazanych Lokali ustalony zgodnie z postanowieniami ustawy o własności lokali. Właścicielem Biurowca S, któremu również przysługuje odpowiedni udział w Nieruchomości Wspólnej związany z prawem własności Biurowca S jest inny podmiot.

Jednocześnie, w związku z ustanowieniem odrębnej własności samodzielnych Lokali, Wnioskodawca, wraz ze spółką z grupy kapitałowej zawarli dnia 13 lutego 2015 r. przed Krzysztofem Ł - notariuszem, umowę współwłaścicieli, zmienioną w dniu 2 lipca 2018 r. (dalej: „Umowa Współwłaścicieli”) określającą sposób korzystania, zarządzania, podziału kosztów i zysków oraz innych aspektów dotyczących Nieruchomości Wspólnej, jak również sposobu korzystania z Parkingu, w szczególności Umowa Współwłaścicieli określiła liczbę miejsc przeznaczonych do korzystania przez użytkowników poszczególnych Lokali (tj. użytkowników Centrum Handlowego, Biurowca L oraz Biurowca S).

W Umowie Współwłaścicieli Strony podzieliły powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości Wspólnej wewnątrz Budynku na: (i) powierzchnie wspólne przeznaczone do użytku przez wszystkich współwłaścicieli; (ii) powierzchnie wspólne do wyłącznego użytku przez dwóch lub więcej ale nie wszystkich współwłaścicieli. Strony dodatkowo podzieliły powierzchnie wspólne w postaci powierzchni elewacji Budynku oznaczając powierzchnie wspólne przeznaczone do wyłącznego użytku wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli, gdzie: (i) jako powierzchnię wspólną do wyłącznego użytku przez właściciela Biurowca S oznaczono część elewacji na Biurowcu S, (ii) jako powierzchnię wspólną do wyłącznego użytku przez właściciela Biurowca L oznaczono część elewacji na Biurowcu L, (iii) jako powierzchnię wspólną do wyłącznego użytku przez właściciela Centrum Handlowego oznaczono pozostałą powierzchnię elewacji Budynku.

Każdy z właścicieli Lokali w Budynku ma prawo do wyłącznego korzystania ze swojego Lokalu oraz powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku tylko tego współwłaściciela według własnego uznania w zakresie, w jakim nie narusza to: (a) przeznaczenia Lokali określonego w Umowie Współwłaścicieli, (b) praw pozostałych współwłaścicieli dotyczących zarówno ich Lokali, jak i Nieruchomości Wspólnej, w tym powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku, (c) przepisów prawa. Za powierzchnie wspólne do wyłącznego użytku uznano również dachy nad Lokalami oraz grunty znajdujące się poza obrysem Budynku w oznaczonym dla każdego Lokalu zakresie.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Zbywający nie zatrudnia pracowników. Wspólnicy Zbywającego - przy pomocy zewnętrznych usługodawców - kierują całokształtem działalności, w szczególności koordynuje działalność prowadzoną z wykorzystaniem Centrum Handlowego, Parkingu oraz Biurowca L, jak również nadzorują pozostałe obszary działalności Zbywającego, zapewniając mu prawidłowe funkcjonowanie.

W zakresie księgowości, wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów, Zbywający korzysta z usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing) i nadzoruje ich wykonywanie.

W skład ZCP1 będącego przedmiotem Transakcji wejdzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związane z działalnością w zakresie Najmu powierzchni biurowej (ZCP1), w tym w szczególności:

1. prawo własności Biurowca L wraz ze związanym z nim udziałem we własności Nieruchomości Wspólnej;
   
2. udział w prawie własności Parkingu (w proporcji w jakiej Parking jest funkcjonalnie związany z Najmem powierzchni biurowej) wraz ze związanym z nim udziałem w Nieruchomości Wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonych miejsc parkingowych w ramach Parkingu na podstawie Umowy Współwłaścicieli (dalej „Udział w Parkingu”);
   
3. zarejestrowany znak towarowy (słowno-graficzny) „L”;
   
4. środki trwałe znajdujące się w Biurowcu L, w tym m.in. sprzęt przeciwpożarowy wewnątrz lokalu, instalacja transformatora mocy wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy NN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy SN wraz z konstrukcjami wsporczymi, komputery, monitory, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu oraz system antywłamaniowy, wentylatory oraz centrale wentylacyjne, generatory, kurtyny powietrzne;
   
5. ewentualne przynależności związane z Biurowcem L;
   
6. przysługujące Zbywającemu gwarancje bankowe oraz poręczenia jak również depozyty (kaucje) pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego (w przypadku gdy dana umowa gwarancji/poręczenia wymaga uzyskania zgody na przeniesienie - pod warunkiem uzyskania takiej zgody od gwaranta/poręczyciela), jak również ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców stanowiące zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu L;
   
7. przysługujące Zbywającemu obowiązujące jeszcze gwarancje jakości oraz prawa z tytułu rękojmi za wady materiałów budowlanych oraz prac budowlanych w zakresie, w jakim te gwarancje i prawa dotyczą Biurowca L i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich;
   
8. umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni biurowych w Biurowcu L (w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji);
   
9. umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni biurowych w Biurowcu L w zakresie najmu przez tych najemców także określonych miejsc parkingowych przypisanych w świetle Umowy Współwłaścicieli do korzystania przez użytkowników Biurowca L (w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji);
   
10. umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni biurowych w Biurowcu S w zakresie najmu przez tych najemców także określonych miejsc parkingowych przypisanych w świetle Umowy Współwłaścicieli do korzystania przez użytkowników Biurowca S (w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji);
    
11. składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na oprogramowanie komputerowe dotyczące Biurowca L i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu);
    
12. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów dotyczących utrzymania Biurowca L, w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna Budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu;
    
13. prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Biurowca L, w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
    
14. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych dotyczących Biurowca L i środki zgromadzone na tych rachunkach wraz ze środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych dotyczących Parkingu (w proporcji przypadającej na Udział w Parkingu);
    
15. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów outsourcingowych dotyczących Biurowca L, w szczególności w zakresie wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów;
    
16. wierzytelności i inne prawa majątkowe niewymienione powyżej jako związane z Biurowcem L i Parkingiem (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu);
    
17. należności i zobowiązania związane z działalnością Biurowca L i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu), w tym wynikające z ww. umów;
    
18. zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Zbywającego dotyczących Biurowca L i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu);
    
19. zobowiązania Zbywającego niezwiązane ze stosunkami najmu, dotyczące Biurowca L. i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu), również te bezpośrednio związane z Biurowcem L i Parkingiem;
    
20. środki pieniężne dotyczące Biurowca L i Parkingu - w części przypadającej na Udział w Parkingu (inne niż ww. kaucje pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego jako wynajmującego, czy również ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców);
    
21. zawarte przez Zbywającego umowy ubezpieczenia dotyczące Biurowca L;
    
22. tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how dotyczące Biurowca L oraz Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu);
    
23. zawarte przez Zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych dotyczące Biurowca L;
    
24. wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego dotyczące Biurowca L i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu);
    
25. prawa i zobowiązania z umów innych niż ww. umowy najmu dotyczące Biurowca L;
    
26. księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego, w tym w szczególności dotyczące Biurowca L i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu);
    
27. inne składniki związane funkcjonalnie z działalnością w zakresie Najmu powierzchni biurowej.
    
    
    

Natomiast w skład ZCP1 będącej przedmiotem Transakcji, nie wejdą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z drugim wyodrębnianym zespołem składników materialnych i niematerialnych (dalej: „ZCP2”), który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności:

1. prawo własności Centrum Handlowego wraz z częściami składowymi oraz przynależnościami oraz związany z nim udział w Nieruchomości Wspólnej;
   
2. udział w prawie własności Parkingu (w proporcji w jakiej Parking jest funkcjonalnie związany z Najmem powierzchni handlowej) wraz ze związanym z nim udziałem w Nieruchomości Wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonych miejsc parkingowych w ramach Parkingu na podstawie Umowy Współwłaścicieli (dalej „Pozostały udział w Parkingu”);
   
3. inwestycje (ulepszenia) dokonane w Centrum Handlowym;
   
4. zarejestrowane znaki towarowe (słowno-graficzne) „Z”;
   
5. składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na oprogramowanie komputerowe dotyczące Centrum Handlowego i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Pozostałym udziałem w Parkingu);
   
6. środki trwałe znajdujące się w Centrum Handlowym, takie jak: meble, sprzęt przeciwpożarowy wewnątrz Centrum Handlowego, system wykrywania gazu, instalacja rozdzielnicy NN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy SN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja liczników wody i energii elektrycznej, komputery, monitory, kserokopiarka, projektor, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu oraz system antywłamaniowy, system wykrywania gazu, wentylatory oraz centrale wentylacyjne, generatory, kurtyny powietrzne;
   
7. inne niż ww. aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem Budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka, itp.),
   
8. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni w Centrum Handlowym, w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji;
   
9. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów dotyczących utrzymania Centrum Handlowego, w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna Budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu;
   
10. prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Centrum Handlowego i Parkingu, w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
    
11. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych dotyczących Centrum Handlowego oraz Parkingu i środki zgromadzone na tych rachunkach (po wyłączeniu środków w proporcji przypadającej na Udział w Parkingu);
    
12. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów outsourcingowych dotyczących Centrum Handlowego i Parkingu, w szczególności w zakresie wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów;
    
13. wierzytelności i inne prawa majątkowe niewymienione powyżej jako związane z Centrum Handlowym i Parkingiem (w części funkcjonalnie związanej z Pozostałym udziałem w parkingu);
    
14. należności i zobowiązania związane z działalnością Centrum Handlowego i Parkingu (w części funkcjonalnie związanej na Pozostały udział w Parkingu), w tym wynikające z ww. umów;
    
15. zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Zbywającego dotyczących Centrum Handlowego i Parkingu (w części przypadającej na Pozostały udział w Parkingu);
    
16. zobowiązania Zbywającego niezwiązane ze stosunkami najmu, dotyczące Centrum Handlowego oraz Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Pozostałym udziałem w Parkingu), również te bezpośrednio związane z Centrum Handlowym i Parkingiem;
    
17. środki pieniężne dotyczące Centrum Handlowego i Pozostałego udziału w Parkingu (inne niż ww. kaucje pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego jako wynajmującego, czy również ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców);
    
18. zawarte przez Zbywającego umowy ubezpieczenia dotyczące Centrum Handlowego i Parkingu;
    
19. umowy najmu siedziby Zbywającego, których Zbywający jest stroną (albo na moment zbycia Aktywów - będzie stroną) jako najemca;
    
20. tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how dotyczące Centrum Handlowego oraz Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Pozostałym udziałem w Parkingu);
    
21. zawarte przez Zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych dotyczące Centrum Handlowego oraz Parkingu;
    
22. wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego dotyczące Centrum Handlowego oraz Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Pozostałym udziałem w Parkingu);
    
23. prawa i zobowiązania z umów innych niż ww. umowy najmu dotyczące Centrum Handlowego i Parkingu;
    
24. księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego, w tym w szczególności dotyczące Centrum Handlowego oraz Pozostałego udziału w Parkingu;
    
25. firma Zbywającego;
    
26. prawa i obowiązki Zbywającego z umowy o zarządzenie Nieruchomością Wspólną zawartej dnia 13 lutego 2015 r. przed Krzysztofem Ł - notariuszem (dalej: „Umowa o Zarządzanie”). Na podstawie Umowy o Zarządzanie właściciele Lokali w Budynku powierzyli Zbywającemu zarząd Nieruchomością Wspólną oraz określili zasady jego wykonywania.
    
    
    

W zakresie, w jakim dla prawidłowego prowadzenia działalności związanej z wynajmem miejsc parkingowych w Parkingu (w części przypadającej na Udział w Parkingu) potrzebne będzie zawarcie przez Nabywcę określonych umów, Zbywca i Nabywca (lub jego prawny następca) zawrą osobne porozumienie, w ramach którego Zbywca umożliwi Nabywcy czerpanie korzyści z umów pozostających przy Zbywcy (poprzez przystąpienie Nabywcy do trwającej umowy, poprzez refakturę, lub w inny, prawnie możliwy sposób), które nie wejdą w skład ZCP1, ale są konieczne do prawidłowego funkcjonowania działalności związanej z wynajmem miejsc parkingowych w Parkingu (dalej „Porozumienie”). W szczególności, takie porozumienie może dotyczyć:

1. umów z dostawcami mediów dla Parkingu, w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
2. umów outsourcingowych Parkingu, w szczególności w zakresie wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów;
3. umowy ubezpieczenia dotyczącego Parkingu;
4. umów licencyjnych oraz o świadczenie usług marketingowych dotyczących Parkingu;
5. umów dotyczących utrzymania Parkingu, w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna Budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu.
   
   

Powierzchnie biurowe Biurowca L stanowiącego obecnie samodzielny Lokal zostały oddane do użytkowania w roku 2007 i od tego czasu do chwili obecnej wykorzystywane są przez Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności do świadczenia usług w zakresie wynajmowania powierzchni komercyjnych.

Do ZCP1 przypisany będzie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Co prawda Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ale odpowiednie umowy outsourcingowe dotyczące ZCP1 zostaną przypisane do ZCP1.

ZCP1 jest zorganizowana w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w taki sposób, że:

• przypisane są do niej konkretne zadania i cele gospodarcze jakie ZCP1 powinna zrealizować,
• przypisane są do niej składniki majątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej właściwej dla ZCP1,
• przyporządkowana jest do niej osoba odpowiedzialna za kierowanie i zarządzanie działalnością ZCP1.
  
  

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy, ZCP1 jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywającego, w szczególności:

• księgi Wnioskodawcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących ZCP1. Możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z każdą z tych działalności. Umożliwia to ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do ZCP1.
• Wnioskodawca prowadzi rejestr składników majątkowych, który będzie umożliwiał identyfikację składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do ZCP1.
• Wnioskodawca posiada rachunki bankowe przypisane w szczególności do ZCP1. Rachunki te będą także wykorzystywane do rozliczania należności i zobowiązań związanych z daną działalnością.
• W oparciu o istniejące oprogramowanie księgowo-rachunkowe w praktyce możliwe jest dla celów rachunkowości zarządczej budżetowanie przychodów i należności w tym zobowiązań i kosztów związanych z funkcjonowaniem ZCP1.
  
  

Zobowiązania i koszty bezpośrednio związane z ZCP1 zostaną przypisane do tej ZCP1. Zobowiązania i koszty, które odnoszą się do całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w szczególności dotyczące ogólnej działalności Wnioskodawcy, takie jak odsetki od pożyczek, czy koszty ogólnego doradztwa prawnego, zostaną przypisane do ZCP1 proporcjonalnie.

Na chwilę obecną, zasadniczym zadaniem gospodarczym Zbywającego jest uzyskiwanie czynszów z najmu powierzchni biurowych i handlowych, a w dłuższej perspektywie korzystanie z ewentualnego wzrostu wartości rynkowej posiadanych aktywów nieruchomościowych. Biurowiec L przeznaczony jest zasadniczo do osiągania dochodów z najmu powierzchni biurowej, a Parking - do osiągania dochodów z najmu miejsc parkingowych i z opłat parkingowych.

ZCP1, która obejmuje przede wszystkim Biurowiec L i Udział w Parkingu wraz z innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, a także zobowiązaniami wyżej opisanymi, służy realizacji odrębnych zadań gospodarczych niż ZCP2, w którego skład wchodzi Centrum Handlowe i Pozostały udział w Parkingu. ZCP1, która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, służy osiąganiu dochodów z najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych, a ZCP2 służyły przede wszystkim do uzyskiwania czynszów z najmu powierzchni handlowych. Inne elementy ZCP1 także realizują zadania bezpośrednio lub pośrednio związane z wynajmowaniem powierzchni biurowej w Biurowcu L lub związane z działalnością Parkingu (w części funkcjonalnie związanej z Udziałem w Parkingu).

Składniki majątkowe ZCP1 będą powiązane funkcjonalnie w taki sposób, że będą umożliwiały realizację celów gospodarczych z zakresu najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych.

Działalność ta nie będzie jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Składniki majątkowe oraz usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing), które zostaną przypisane do ZCP1, lub z których to usług Nabywca będzie korzystał na podstawie Porozumienia będą stanowiły zasoby przeznaczone doprowadzenia działalności z zakresu najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych.

ZCP1, będąca w zamierzeniu Wnioskodawcy przedmiotem aportu do Nabywcy, obejmować będzie wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, takie jak np. składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa - know-how i inne elementy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z Transakcją nie dojdzie do przeniesienia pracowników, gdyż, jak wskazano we wniosku, Zbywający nie zatrudnia pracowników. Umowy zawarte z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Biurowca L, m.in. takie jak: umowa o zarządzanie, umowa o sprzątanie, umowa o utrzymanie techniczne, umowa o ochronę budynku, umowa o pośrednictwo w wynajmie powierzchni przejdą w ramach ZCP1. Nabywca będzie korzystał z usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Parkingu na podstawie Porozumienia.

Uzasadnieniem ekonomicznym dla wyodrębnienia ZCP1 jest chęć wniesienia ZCP1 jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nabywcy w drodze jednej czynności prawnej (zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca nie jest natomiast zainteresowany wnoszeniem do Nabywcy poszczególnych składników działalności w zakresie Najmu powierzchni biurowej w drodze wielu odrębnych czynności. Nadto, po nabyciu ZCP1, Nabywca, będzie mógł niezwłocznie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie Najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych nabytych od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ZCP1 opisana w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?
2. Czy wniesienie ZCP1 jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy będzie stanowić czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Pytanie nr 1
   
   Stanowisko Wnioskodawcy
   
   Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniona ZCP1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
   
   Uzasadnienie
   
   1. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
      
      W świetle tego przepisu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:
      1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
         
      2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
         
      3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (powiązanie funkcjonalne);
         
      4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.
      
      Jak zauważają sądy administracyjne i organy podatkowe: „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. (...) Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17).
      
      
   2. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i wytycznych organów podatkowych kluczowe dla uznania pewnych składników majątków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest aby wyodrębnienie tych składników zachodziło na trzech płaszczyznach:
      1. Organizacyjnej - o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno mieć zasadniczo podstawę w dokumentach przedsiębiorstwa np. w statucie, regulaminie, uchwale lub akcie o podobnym charakterze.
         
         Jak podkreślają organy podatkowe „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”. (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP).
         
         
      2. Finansowej - wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.
         
         Istotne jest jednak, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (...). O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.368.2017.1.JF).
         
         
      3. Funkcjonalnej - wyodrębnienie w znaczeniu funkcjonalnym należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
         
         Zgodnie ze wskazówkami organów podatkowych „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW).
         
   3. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Zbywający zamierza przeprowadzić reorganizację przedsiębiorstwa polegającą na wyodrębnieniu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP1 i ZCP2). Przedmiotem niniejszego wniosku jest ZCP 1. Po wyodrębnieniu, Zbywający zamierza wnieść ZCP1 jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub spółki osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna.
      
      W ocenie Wnioskodawcy ZCP1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, ponieważ:
      1. Do ZCP1 przypisany będzie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ale odpowiednie umowy outsourcingowe dotyczące ZCP1 zostaną przypisane do ZCP1.
         
         
      2. ZCP1 zostanie wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. ZCP1 będzie zorganizowana w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w taki sposób, że:
         
         • przypisane zostaną do niej konkretne zadania i cele gospodarcze jakie ZCP1 powinna zrealizować,
           
         • przypisane zostaną do niej składniki majątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej właściwej dla ZCP1,
           
         • przyporządkowana zostanie do niej osoba odpowiedzialna za kierowanie i zarządzanie działalnością ZCP1.
           
         Wyodrębnienie organizacyjne znajduje także potwierdzenie w drodze Uchwały w sprawie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
         
         
      3. ZCP1 zostanie także wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, w szczególności z uwagi na to, że:
         
         • Księgi Wnioskodawcy będą umożliwiały identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących ZCP1. Możliwe będzie ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z każdą z tych działalności. Umożliwiałoby to ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do ZCP1.
           
         • Wnioskodawca będzie prowadził rejestr składników majątkowych, który będzie umożliwiał identyfikację składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do ZCP1. -Wnioskodawca będzie posiadać rachunki bankowe przypisane w szczególności do ZCP1. Rachunki te będą także wykorzystywane do rozliczania należności i zobowiązań związanych z daną działalnością.
           
         • W oparciu o istniejące oprogramowanie księgowo-rachunkowe w praktyce możliwe jest dla celów rachunkowości zarządczej budżetowanie przychodów i należności w tym zobowiązań i kosztów związanych z funkcjonowaniem ZCP1.
         
         
      4. Składniki majątkowe ZCP1 będą powiązane funkcjonalnie w taki sposób, że będą umożliwiały realizację celów gospodarczych z zakresu najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych. Działalność ta nie będzie jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Składniki majątkowe oraz usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing), które zostałyby przypisane do ZCP1, będą stanowiły zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych.
         
         
      5. Składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów i inne elementy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzące w skład ZCP1, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania z zakresu najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych. Tym samym, ZCP1 otrzymana przez Nabywcę w wyniku planowanej Transakcji umożliwi Nabywcy podjęcie działalności z zakresu najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy.
         
   4. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona ZCP1, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
      
2. Pytanie nr 2
   
   Stanowisko Wnioskodawcy
   
   Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie ZCP1 jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
   
   Uzasadnienie
   
   Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
   Pod pojęciem transakcji zbycia będziemy rozumieć także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
   Takie stanowisko prezentowały także organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, przykładowo:
   • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.278.2018.1.SJ, który potwierdził, że: „I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.”
     
   • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.294.2018.1.KOM, który potwierdził, że: „Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności,
     w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
     np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.”
     
   • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.44.2018.5.0S, który potwierdził, że: „Tym samym, skoro opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy, uznać należy, że planowana czynność wniesienia aportem ww. składników majątku Wnioskodawcy do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
     Podobnie wypowiadał się:
     
   • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 maja 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.220.2018.2.KOM
     
   • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 marca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.58.2018.1.AR
   
   Stosownie do art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
   W ocenie Wnioskodawcy, ZCP1, która ma zostać wniesiona jako wkład niepieniężny do Nabywcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
   W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie ZCP1 jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
   
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.