Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.506.2018.2.KSZ
z 24 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony 12 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 września 2016 r. podpisała Pani umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (notarialną) - firma kupująca … z siedzibą w …, …, REGON .... Sprzedaje Pani nieruchomość jako osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT. W umowie przedwstępnej oświadczyła Pani, że nabyła nieruchomość na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego w 1979 r., będąc panną zaś w trakcie podpisania umowy była Pani mężatką i nieruchomość stanowi majątek osobisty, zaś obecnie jest Pani wdową. Przedmiotowa działka jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową (UC) z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni powyżej 400 m2. Gmina zmieniała wcześniejszy MPZP na obecny (w załączeniu MPZP). Zgodnie z notarialną umową przedwstępną strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zawarta zostanie po ziszczeniu się warunku - uzyskanie przez kupującego dwóch ostatecznych pozwoleń na budowę na przedmiotowej nieruchomości dwóch budynków usługowo – handlowych. Firma (kupująca) na własny koszt uzyskała niezbędną dokumentację i decyzje do otrzymania pozwolenia na budowę. Firma wykonała następujące prace:

• działka 5/15 została podzielona na działki celowe 5/21 pod budynek usługowy nr 1., działkę 5/22 pod budynek nr 2., działkę 5/23 droga dla dostaw, działkę 5/18 droga dla klientów, działka 5/19 i 5/20 - działki przeznaczone pod komunikację z drogą … i drogą (ul. …) gminną (w załączeniu wniosek o wydanie decyzji podziałowej, decyzja zatwierdzająca podział przedmiotowej działki 5/15, oraz faktura VAT nr … potwierdzająca zlecenie podziału przez ….);
• działka 5/19, 5/20 zostały przejęte uchwałą zgodnie z ... (działka 5/19) na rzecz Gminy a działka 5/20 została sprzedana Gminie w celu wykonania drogi dojazdowej do przyszłej inwestycji z drogi … umożliwiając zjazd z ul. … w ... Ponadto kupujący uzyskał warunki przyłączenia wody i kanalizacji sanitarnej, deszczowej - decyzje na ... oraz umowę o przyłączenie inwestycji do sieci energetycznej - umowa z energią na sprzedającą - wymogi formalne narzucone przez dostawcę energii.

Prowadzi Pani gospodarstwo rolne, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomości, kupnem-sprzedażą nieruchomości. Nigdy nie ogłaszała Pani chęci sprzedaży działki, kupujący sam zaproponował chęć kupna nieruchomości. Podjęła Pani decyzję sprzedaży gdyż Pani mąż był chory na skutek, czego zmarł.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że grunt był wykorzystywany do działalności rolniczej. Nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług. Płaciła Pani podatek rolny oraz korzystała z dopłaty unijnej. Na przedmiotowej działce obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - brak warunków zabudowy. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego uchwaliła Gmina. Nie brała Pani w tym udziału. Prace nad przyłączeniem wod.-kan. były prowadzone w latach 2017-2018. Przyłącza budowała Gmina. Nie brała Pani w tym udziału. Działka 5/19 została decyzją (wywłaszczeniowa) przejęta przez Gminę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego pod drogę a działka 5/20 w dniu 30 października 2017 r. została odkupiona od Pani przez, jako „resztówka” pozostała z części działki 5/15 (nr działki przed podziałem), która na skutek czynności wywłaszczeniowych i po podziale geodezyjnym nie nadaje się do prawidłowego użytkowania na dotychczas główny cel wyznaczony w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej działki 5/15, obecnie po podziale przedmiot transakcji to działki nr 5/18, 5/21, 5/22, 5/23 objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przez osobę fizyczną, która nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego będzie opodatkowana podatkiem od towaru i usług? Jeśli tak, czy będzie musiała Pani wystawić fakturę VAT? Jeśli tak czy będzie musiała Pani odprowadzić podatek od towarów i usług do urzędu skarbowego na podstawie jakiej deklaracji, decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż działek 5/18, 5/21, 5/22, 5/23 nie będzie objęta podatkiem od towaru i usług VAT w związku z powyższym nie będzie musiał zarejestrować się, jako podatnik od towaru i usług VAT, nie będzie mógł wystawić faktury VAT kupującemu, nie będzie musiał złożyć deklaracji VAT 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem tego podatku, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z kolei według art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Terenami budowlanymi – w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy – są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 podatnicy podatku od towarów i usług, zakres działalności gospodarczej, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 – 10, art. 130c i art. 133.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 06a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, jak również orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż działek opisanych we wniosku należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że działania podjęte przez Spółkę m.in. podział geodezyjny gruntu, uzyskanie niezbędnej dokumentacji i decyzji do otrzymania pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego jakkolwiek nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszystkie ww. czynności podjęte przez Spółkę zostały podjęte na korzyść Wnioskodawcy. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam będzie działać jako podatnik VAT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że skoro dostawa nieruchomości niezabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zobligowany będzie do wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 96, art. 99 i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.