2018.08.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.370.2018.1.IT
z 3 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

nieuznania sprzedaży Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;
opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz wyposażeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. [dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 1] zamierza sprzedać na rzecz... [dalej: Spółka lub Wnioskodawca 2] nieruchomość zabudowaną, [dalej: Nieruchomość], na której znajduje się budynek biurowy [dalej: Budynek].

Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne, tj.:

działkę o numerze ewidencyjnym 25/1 o powierzchni 423 m², dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [dalej: Działka 1];
działkę o numerze ewidencyjnym 25/2 o powierzchni 646 m², dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [dalej: Działka 2; łącznie z Działką 1 jako: Działki].

W dniu 10 maja 2018 r. Sprzedawca i Spółka [dalej łącznie jako: Wnioskodawcy] zawarli przedwstępną umowę sprzedaży [dalej: Umowa przedwstępna] Nieruchomości. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży [dalej: Umowa sprzedaży], na podstawie której Wnioskodawca 1 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 2:

prawo własności Działek;

Budynek posadowiony w całości na Działkach;

pozostałe naniesienia znajdujące się na Działkach (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane i obiekty małej architektury), tj. m.in. przyłącza techniczne, wewnętrzny układ komunikacyjny oraz zjazdy do dwupoziomowej hali garażowej, która znajduje się w części podziemnej Budynku [dalej łącznie: Naniesienia];

urządzenia techniczne zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. umeblowanie lokali (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekran elektryczny z panelem kontrolnym).

W ocenie Spółki:

Budynek należy sklasyfikować jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332];

układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne) znajdujące się na Działkach należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

pozostałe naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [t.j Dz. U. z 2017 r. poz 459 ze zm.: dalej: KC], jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy tym zamiarem Spółki jest/będzie co do zasady kontynuowanie tych umów po nabyciu Nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców. Ponadto, Sprzedawca przekaże Spółce wszystkie kaucje wpłacone przez najemców;
autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie;
wszelkie uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynku i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy Budynku/Naniesień w tym wszystkie projekty (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także wszystkie egzemplarze umów o roboty budowlane oraz o prace projektowe;
całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku (w tym książki obiektu i dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli);
wszystkie oryginały umów najmu oraz pozostałą dokumentację związaną z tymi umowami;
klucze, sterowniki, kody do Budynku lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynku;
ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 1 [dalej: Zbywane Aktywa]. Kwestia zakresu praw i obowiązków Sprzedawcy, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy 1 (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

Nieruchomość stanowi jedyny istotny majątek Sprzedawcy. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Wnioskodawcę 2 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień;
wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);
tzw know-how;
nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
tajemnice handlowe Sprzedawcy.

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy. Sprzedawca nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników.

Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynku. Umowy takie zostaną wypowiedziane, rozwiązane bądź scedowane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży.

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jeżeli nie stanowi ona inaczej, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, w odniesieniu do których Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy z mocy prawa. Dodatkowo w Umowie przedwstępnej postanowiono, iż w dniu wydania Nieruchomości na Wnioskodawcę 2 przejdą wszelkie ciężary i korzyści związane z Nieruchomością, a w tym samym dniu przejdzie prawo do pobierania pożytków z Nieruchomości.

Budynek oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Sprzedawcę jako inwestora i zostały oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie [dalej: Pozwolenie] wydanej na wniosek Wnioskodawcy 1 w dniu 13 września 2017 r. Sprzedawca odliczył naliczony podatek od towarów i usług [dalej: VAT] w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień.

Po wybudowaniu Sprzedawca wykorzystywał Budynek w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdujących się w nim pomieszczeń.

Przedmiotem umów najmu była/jest cała powierzchnia Budynku. Poszczególne umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku zostały zawarte w okresie od 15 listopada 2017 r. do 15 marca 2018 r. Wydanie przedmiotu najmu w odniesieniu do poszczególnych najemców miało miejsce w terminie od 2 lutego 2018 r. do 26 marca 2018 r. Na podstawie umów najmu najemcy są uprawnieni do korzystania także z części wspólnych Budynku - głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind). Wnioskodawcy wskazują, że w Budynku znajdują się pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, natomiast służą zapewnieniu dostarczenia mediów do wynajmowanych lokali. Tym samym ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynku Pomieszczenia te służą więc do prowadzenia przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynku. Ponadto, umowy najmu przewidują, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnych Budynku, zatem faktycznie uiszczają czynsz za te powierzchnie.

W ramach umów najmu najemcy mają możliwość korzystania w stosownym zakresie również z Naniesień znajdujących się na Działkach.

Po wybudowaniu Budynek oraz poszczególne Naniesienia nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej. Po ukończeniu budowy Budynku i Naniesień w 2017 r. Wnioskodawca 1 nie prowadził na obszarze Działek prac mających na celu wybudowanie nowych budynków, budowli lub urządzeń budowlanych.

Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Działki, Budynek, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce przed upływem 2 lat od dnia oddania do używania Budynku i Naniesień (wydania ich najemcom po uzyskaniu Pozwolenia przez Sprzedawcę).

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży Działek, Budynku i Naniesień doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%).

Zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 2, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Wnioskodawcę 2 powierzchnie znajdujące się w Budynku będą nadal wynajmowane na cele usługowo-biurowe (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), przy czym nie można wykluczyć, że w przyszłości Zbywane Aktywa zostaną odsprzedane innemu podmiotowi lub zbyte w innej formie niż sprzedaż. Przedmiotem najmu będą również Naniesienia znajdujące się na Działkach.

Wnioskodawca 1 wskazuje, iż Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku uznania, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej)?
Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) z uwagi na fakt, iż będzie dotyczyć (i) Budynku i (ii) Naniesień, które po wydaniu Pozwolenia były/są przedmiotem najmu, dla których na moment dostawy nie upłyną 2 lata od ich wydania najemcom po raz pierwszy.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na sprzedaży Nieruchomości (zgodnie z powyższymi uwagami) Wnioskodawcy 2, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 5 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część [dalej: ZCP], co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ KC - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 55¹ KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą zaś Działki, które są zabudowane Budynkiem i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami (głównie umów najmu).

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie są w opinii Wnioskodawców spełnione, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół składników majątkowych Nieruchomość bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością (poza umowami najmu, które przejdą na Wnioskodawcę 2 z mocy prawa, co do zasady, inne umowy związane z obsługą Nieruchomości nie zostaną przejęte).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 55¹ KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę. Dodatkowo jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Działek, Budynku oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Budynku (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, świadczenie usług ochrony Budynku etc). Jak wspomniano, umowy takie zostaną zasadniczo rozwiązane, wypowiedziane lub scedowane przez Sprzedawcę przed zawarciem umowy sprzedaży. Stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynku i Naniesień konieczne będzie zawarcie takich umów przez Spółkę. Dodatkowo Budynek nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywane Aktywa nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Zbywcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

Najistotniejszym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który w opinii Wnioskodawców nie zostanie spełniony, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Sprzedawcy. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Nie można przyjąć, że Zbywane Aktywa będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z wynajmem powierzchni usługowej Budynku, bez konieczności angażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Wnioskodawcę 2. Przykładowo nie można przyjąć, że Budynek, do którego Wnioskodawca 2 nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów, będzie nadawał się do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie najmu. Skoro zatem Budynek nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona przesłanka do zaistnienia wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4 4012.264.2017.2.EK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP) w której wskazano, że: „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.117.2018.3.SR), w której organ ten uznał, iż „(...) aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W kontekście uznania, iż planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy/ZCP pozbawiona znaczenia jest okoliczność, iż w momencie przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jako właściciel Budynkiem, będą się w nim znajdować wybrane rzeczy ruchome, nienależące do najemców, stanowiące wyposażenie Budynku. W świetle przytoczonych interpretacji indywidualnych należy bowiem uznać, że przedsiębiorstwem/ZCP jest zespół składników majątkowych o wysokim stopniu zorganizowania, których objęcie w posiadanie pozwala nabywcy na niezwłoczne wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Uczynienie wskazanych rzeczy ruchomych przedmiotem sprzedaży jest konieczne w celu zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Budynku jako obiektu budowlanego (wydania jej „gotowego” towaru, posiadającego określoną przydatność gospodarczą). Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że Budynek (zawierający określone wyposażenie) stanowi zespół składników majątkowych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo/ZCP (transakcja nie obejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem).

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą Budynek oraz Naniesienia, dla których w momencie dostawy nie upłyną dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia (wydania najemcom po raz pierwszy przez Spółkę po uzyskaniu Pozwolenia) sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%). Wynika to z faktu, iż do planowanej dostawy nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie o VAT (zgodnie z uwagami poniżej).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży w omawianym zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem wskazanego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca wytworzył Budynek (oraz Naniesienia) we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (biurowej/usługowej). W związku z tym VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Wnioskodawcę 1 faktur dotyczących budowy Budynku (i Naniesień) mógł być i był przezeń odliczany (Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast niniejsza analiza dotyczy dostawy Budynku oraz Naniesień. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki stanowiące przedmiot transakcji, są i na moment jej dostawy do Wnioskodawcy 2 będą zabudowane właśnie Budynkiem i Naniesieniami.

Okoliczności transakcji przesądzać będą również o wyłączeniu planowanej dostawy części Budynku i Naniesień z zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa Budynku oraz Naniesień na rzecz Wnioskodawcy 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. po wybudowaniu zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działkach - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Budynek i Naniesienia usytuowane na Działkach nie były wprawdzie po wybudowaniu przedmiotem sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, niemniej były/są w całości wynajmowane przez Sprzedawcę. W związku z tym do ich pierwszego zasiedlenia doszło już w momencie wydania przez Spółkę na rzecz najemców na podstawie zawartych z nimi umów najmu. Jak wskazano, faktyczne przekazanie Budynku najemcom przez Wnioskodawcę 1 (w zakresie poszczególnych powierzchni/lokali) oraz Naniesień miało miejsce w lutym oraz w marcu 2018 r., tj. po uzyskaniu przez Sprzedawcę Pozwolenia. W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony. Z uwagi na fakt, iż łączna wartość poniesionych przez Wnioskodawcę 1 nakładów na Budynek/Naniesienia (w tym kwalifikowanych jako ulepszeniowe) nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, nie doszło do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia tych obiektów, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości nie będzie natomiast dochowany warunek zwolnienia z VAT określony pod lit. b) w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana sprzedaż (dostawa) będzie mieć bowiem miejsce w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku/Naniesień.

Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż w tej części nie będzie objęta zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oceny wymaga, czy zastosowanie do niej znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to może stać się aktualne w razie braku możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10.

Należy wskazać, że ze względu na sposób wykorzystywania przez Sprzedawcę Budynku (oraz Naniesień) po ich wybudowaniu (tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według podstawowej 23% stawki), Wnioskodawcy 1 przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów (w związku z wydatkami na ich budowę). Sprzedawca skorzystał przy tym z tego prawa, pomniejszając VAT należny o VAT naliczony związany z nakładami na budowę Budynku i Naniesień. W odniesieniu do planowanej sprzedaży art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

Podsumowując, planowana dostawa nie będzie objęta w jakimkolwiek zakresie zwolnieniami z VAT uregulowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, ani jakimkolwiek innym przepisie VAT, przez co ex lege będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej).

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy Działek, na których posadowione są Budynek i Naniesienia. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działkach (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkiem i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działek przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na nich obiekty (Budynek oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce).

Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działek wraz z Budynkiem i Naniesieniami, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działek wraz z Budynkiem i Naniesieniami nie będzie fakt, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, planowana sprzedaż będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej nieuznania sprzedaży Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz wyposażeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09).

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną, na której znajduje się budynek biurowy.

W Umowie przedwstępnej uzgodniono, że zostanie zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 1 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 2:

prawo własności Działek;

Budynek posadowiony w całości na Działkach;

pozostałe naniesienia znajdujące się na Działkach (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane i obiekty małej architektury), tj m.in. przyłącza techniczne, wewnętrzny układ komunikacyjny oraz zjazdy do dwupoziomowej hali garażowej, która znajduje się w części podziemnej Budynku [dalej łącznie: Naniesienia];

urządzenia techniczne zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. umeblowanie lokali (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekran elektryczny z panelem kontrolnym).

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy tym zamiarem Spółki jest/będzie co do zasady kontynuowanie tych umów po nabyciu Nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców. Ponadto, Sprzedawca przekaże Spółce wszystkie kaucje wpłacone przez najemców;
autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie;
wszelkie uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynku i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy Budynku/Naniesień w tym wszystkie projekty (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także wszystkie egzemplarze umów o roboty budowlane oraz o prace projektowe;
całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku (w tym książki obiektu i dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli);
wszystkie oryginały umów najmu oraz pozostałą dokumentację związaną z tymi umowami;
klucze, sterowniki, kody do Budynku lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynku;
ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Nieruchomość stanowi jedyny istotny majątek Sprzedawcy. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Wnioskodawcę 2 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień;
wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);
tzw know-how;
nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
tajemnice handlowe Sprzedawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie.

W przypadku planowanej transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę majątku trwałego w postaci nieruchomości, urządzeń oraz rzeczy ruchomych, bez składników niematerialnych nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z funkcjonalnego punktu widzenia składniki majątkowe, które mają być przedmiotem sprzedaży nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Ponadto na nabywcę nie przejdą aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.); prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień; wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione); dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami; prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych; prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości; prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego; prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów); tzw know-how; nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy; tajemnice handlowe Sprzedawcy. W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy, gdyż Sprzedawca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Z treści wniosku wynika zatem, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych składników majątku, a nie zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie zbycie opisanych składników majątkowych nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania, a dostawa opisanych składników majątku będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Tym samym ma rację Wnioskodawca, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);
budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a);
obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
1. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (pkt 4);
4. urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie

prawo własności Działek;

Budynek posadowiony w całości na Działkach;

pozostałe naniesienia znajdujące się na Działkach (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane i obiekty małej architektury), tj. m.in. przyłącza techniczne, wewnętrzny układ komunikacyjny oraz zjazdy do dwupoziomowej hali garażowej, która znajduje się w części podziemnej Budynku [dalej łącznie: Naniesienia];

urządzenia techniczne zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. umeblowanie lokali (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekran elektryczny z panelem kontrolnym).

Budynek oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Sprzedawcę jako inwestora i zostały oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wydanej na wniosek Wnioskodawcy 1 w dniu 13 września 2017 r. Sprzedawca odliczył naliczony podatek od towarów i usług w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień. Po wybudowaniu Sprzedawca wykorzystywał Budynek w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdujących się w nim pomieszczeń.

Odnosząc do sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano, faktyczne przekazanie Budynku najemcom przez Wnioskodawcę 1 (w zakresie poszczególnych powierzchni/lokali) oraz Naniesień miało miejsce w lutym oraz w marcu 2018 r., tj. po uzyskaniu przez Sprzedawcę Pozwolenia. W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia, jednakże będzie mieć miejsce w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nieruchomości, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Działki, Budynek, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce przed upływem 2 lat od dnia oddania do używania Budynku i Naniesień (wydania ich najemcom po uzyskaniu Pozwolenia przez Sprzedawcę).

Zatem planowana sprzedaż nie będzie objęta zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Oceny wymaga więc zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to może stać się aktualne w razie braku możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10.

Jednym z warunków ww. zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części po stronie dokonującego ich dostawy - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że ze względu na sposób wykorzystywania przez Sprzedawcę Budynku (oraz Naniesień) po ich wybudowaniu (tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według podstawowej 23% stawki), Wnioskodawcy 1 przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów (w związku z wydatkami na ich budowę). Sprzedawca skorzystał przy tym z tego prawa, pomniejszając VAT należny o VAT naliczony związany z nakładami na budowę Budynku i Naniesień.

Tym samym w odniesieniu do planowanej sprzedaży art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

Podsumowując, planowana dostawa nieruchomości wraz z obiektami budowlanymi (budynkami, budowlami i urządzeniami oraz obiektami małej architektury) nie będzie objęta w jakimkolwiek zakresie zwolnieniami z VAT uregulowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, ani jakimkolwiek innym przepisie VAT, co oznacza że będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej). Do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków/budowli będących przedmiotem zbycia – w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być również urządzenia techniczne zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. umeblowanie lokali (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekran elektryczny z panelem kontrolnym).

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do ruchomości (środków trwałych i wyposażenia) zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, nie znajdują zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części, zatem także rozważania dotyczące zastosowania zwolnienia z podatku ze wskazanych artykułów nie dotyczą sprzedaży rzeczy ruchomych (wyposażenia).

Stosownie do powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie do dostawy wymienionego we wniosku wyposażenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał ww. wyposażenie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Obiekty służyły do działalności gospodarczej Wnioskodawcy najem powierzchni na cele usługowo-biurowe.

Zatem opisana we wniosku, planowana sprzedaż wyposażenia powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 2, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Wnioskodawcę 2 powierzchnie znajdujące się w Budynku będą nadal wynajmowane na cele usługowo-biurowe (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), przy czym nie można wykluczyć, że w przyszłości Zbywane Aktywa zostaną odsprzedane innemu podmiotowi lub zbyte w innej formie niż sprzedaż. Przedmiotem najmu będą również Naniesienia znajdujące się na Działkach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja po jej zrealizowaniu przez Zbywcę będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie zajdą, w analizowanej sprawie przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla Nabywcy podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Tym samym, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin