Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.121.2018.1.MST
z 11 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym 2 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d updop, Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w updop limitów nakłady poniesione przez Spółkę na opisane Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim:

1. pracownicy działu Konstrukcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki:
   
   • w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części – jest prawidłowe,
   (pytanie oznaczone we wniosku nr 3a)
   
2. pracownicy Działu Produkcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji:
   
   • w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części – jest prawidłowe,
   (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b).
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d updop, Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w updop limitów nakłady poniesione przez Spółkę na opisane Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim:

• pracownicy działu Konstrukcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki,
• pracownicy Działu Produkcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.74.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest producentem urządzeń i systemów automatyki wykorzystywanych głównie w górnictwie, ale również w innych branżach. Wspólnikami spółki są Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jest w Spółce komplementariuszem) oraz Z Sp. z o.o. spółka komandytowa (która jest w Spółce komandytariuszem). Spółka A Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest komplementariuszem w spółce Z Sp. z o.o. spółka komandytowa.

Profil działalności Spółki można podzielić na trzy grupy:

• Produkcja urządzeń (głównie do zastosowania w górnictwie, do użytku w przestrzeniach zagrożonych wybuchem);
• Wdrażanie systemów łączności, automatyki i sterowania urządzeniami (systemy sterowania przenośnikami, kołowrotami, pompami, wentylatorami urządzeniami okołoszybowymi itp., systemy łączności, systemy lokalizacji ludzi i maszyn, systemy wizualizacji procesów przemysłowych);
• Usługi projektowe w zakresie opracowywania dokumentacji technicznych, przeprowadzania procedury atestacyjnej oraz procedury dopuszczeniowej.
  
  

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Opracowane i wdrażane przez Spółkę urządzenia sterują obcymi urządzeniami takimi jak pompy, wentylatory, przenośniki, sygnalizacja itp. Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności). Spółka oferuje również serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń.

Współpraca Spółki z klientem zaczyna się od otrzymania wytycznych od klienta, na podstawie których określane jest jego zapotrzebowanie (np. modyfikacje urządzeń/sterowników stosowanych przez klienta, dodanie im nowych funkcjonalności, lub też opracowanie zupełnie nowych urządzeń/sterowników). W zależności od zidentyfikowanych potrzeb klienta, zakres prac może oznaczać konieczność opracowania odpowiedniego oprogramowania, modyfikacji urządzeń klienta lub też przygotowania zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ew. zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki).

Przykładami konkretnych działań podejmowanych w ramach Spółki na rzecz klientów mogą być następujące projekty:

• Projekt systemu lokalizacji obiektów w oparciu o wykorzystanie technologii BLE obejmujący:
  
  • projekt układu elektroniki znaczników pracujących w technologii BLE,
  • projekt układu elektroniki do lokalizatora znaczników,
  • projekt infrastruktury sieciowej,
  • projekt oprogramowania znaczników,
  • projekt oprogramowania lokalizatorów,
  • implementacja oprogramowania znaczników,
  • implementacja oprogramowania lokalizatora,
  • napowierzchniowe testy systemu,
  • certyfikacja ATEX urządzeń wchodzących w skład systemu,
  • opracowanie dokumentacji dopuszczeniowej systemu,
  • atestacja (ATEX),
  • testy dopuszczające system na kopalni;
• Projekt kopalnianego telefonu bezprzewodowego mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
  
  • projekt układu elektroniki telefonu,
  • projekt oprogramowania telefonu,
  • implementacja oprogramowania telefonu umożliwiającego wykorzystanie funkcji roamingu,
  • testy funkcjonalne telefonu,
  • opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX),
  • atestacja (ATEX),
  • testy systemu w warunkach kopalnianych;
• Projekt kopalnianego bezprzewodowego punktu dostępowego z funkcją centrali VoIP, mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
  
  • projekt obwodów elektronicznych,
  • projekt oprogramowania punktu dostępowego,
  • implementacja oprogramowania,
  • testy funkcjonalne urządzenia,
  • opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX)
  • atestacja (ATEX),
  • testy systemu na dole kopalni;
• Projekt mający na celu dostosowanie produkcji obwodów elektronicznych do montażu automatycznego obejmujący:
  
  • zamiana elementów THT na SMD,
  • dostosowanie obwodów PCB do wymagań technologicznych,
  • automatyzowanie procesu generowania zapotrzebowania materiałowego,
  • produkcja prototypów skorygowanych obwodów,
  • testowanie prototypów,
  • opracowanie dokumentacji produkcyjnej;
• Projekt komputera chłodzonego wodą przeznaczonego do pracy na dole kopalni w strefach niezagrożonych wybuchem:
  
  • opracowanie koncepcji systemu,
  • testy poszczególnych modułów wchodzących w skład urządzenia,
  • produkcja prototypu,
  • testowanie komputera.
  
  
  

Wskazane powyżej prace są w ramach Spółki wykonywane przez Dział Konstrukcyjny, zatrudniający pracowników na umowy o pracę. Do obowiązków pracowników Działu Konstrukcyjnego należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń (np. sygnalizatorów) oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta. W ramach wykonywanych prac, Dział Konstrukcyjny buduje prototypy nowych urządzeń, ew. przeprojektowuje już istniejące urządzenia zgodnie z zapotrzebowaniem danego klienta. Prace Działu Konstrukcyjnego nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi – każdy projekt wykonywany jest pod konkretnego klienta i jego potrzeby i wymaga indywidualnego podejścia. Do działań rutynowych wykonywanych przez Spółkę można zaliczyć jedynie serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń, ale tego typu działania nie są wykonywane przez Dział Konstrukcyjny.

Na czele Działu Konstrukcyjnego stoi Kierownik, do którego obowiązków pracowniczych należy głównie organizowanie procesu projektowania urządzeń oraz nadzorowanie poszczególnych etapów realizacji projektu urządzenia, aż po jego wdrożenie u klienta. Kierownik pełni również m.in. nadzór merytoryczny nad pracą Działu Konstrukcyjnego, koordynuje działania projektowe, a także jest zobowiązany do identyfikacji powstających niezgodności i podejmowania stosowanych działań korygujących. W ramach Działu Konstrukcyjnego, Spółka zatrudnia również zastępcę kierownika Działu Konstrukcyjnego, kierownika Działu Konstrukcyjnego ds. systemów, konstruktorów (laborantów, elektroników i mechaników), programistów, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu, specjalistę ds. wsparcia produkcji, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu oraz lidera technicznego.

Wnioskodawca podkreśla, że wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach działu Konstrukcyjnego wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też innowacyjne prace nad sprzętem oferowanym przez Spółkę).

Do realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, delegowani są również czasowo pracownicy innych działów, głównie pracownicy Działu Produkcyjnego, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W wypadku takich pracowników, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako: „Wydatki Pracownicze”):

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe itp.).
  
  

Dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego, Spółka zakupiła również szereg urządzeń niezbędnych dla prowadzenia przez ten dział prac badawczo-rozwojowych, takich jak komputery i laptopy, oscyloskopy, analizatory widma, generatory zakłóceń, multimetry, zewnętrzne anteny, mierniki mocy mikrofalowej, symulatory, istniejące na rynku urządzenia z podobnymi rozwiązaniami do sprawdzenia zastosowanych technologii, monitory, oraz inne wyposażenie biurowe takie jak meble, telefony itp., oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe. Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 3.500 zł, wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Updop”). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 3.500 zł, a w 2018 r. o wartości przekraczającej 10.000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

• W ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do zabezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania;
• Spółka wymaga od pracowników Działu Konstrukcyjnego ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;
• Większość urządzeń klientów na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. W przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w sprzęt klienta jest na tyle duża, że wymaga ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W ramach oferowanych usług, Spółka zapewnia również ponowną certyfikację zmodyfikowanych urządzeń, która jest dokonywana przez zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej. Spółka przeprowadza również badania inżynierskie w jednostkach badawczych, które nie kończą się wydaniem certyfikatu, a jedynie wydaniem protokołu z badań.
  
  

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
• zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo- rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Updop, Spółka i Wnioskodawca będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.
  
  

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2018 r. – data wpływu 2 maja 2018 r., wskazano, że:

W ramach prowadzonej działalności, Dział Konstrukcyjny Spółki podejmuje szereg działań zmierzających do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki. Intencją wniosku o interpretację było potwierdzenie, czy tego typu działania (opisane szeroko we Wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2017 r. jak i 2018 r. Odpowiednio, również pytania dotyczące kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z powyższą działalnością dotyczyły w intencji Wnioskodawcy ich klasyfikacji zarówno w oparciu o przepisy obowiązujące w 2017 r. jak i w 2018 r. Dlatego też, Wnioskodawca we Wniosku zaznaczył, że chodzi mu o wydanie interpretacji zarówno w zakresie opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Tam, gdzie z uwagi na zmianę przepisów zasadne jest pytanie wyłącznie o 2017 r., wyraźnie zaznaczono to we Wniosku (wyłącznie regulacji Updop obowiązujących w 2017 r. dotyczą pytania 3e i 3f we Wniosku).

Spółka nie planuje wypłacania na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”. W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• wynagrodzenie chorobowe,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).
  
  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów:

1. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym (winno być oraz zdarzeniu przyszłym) Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim Pracownicy działu Konstrukcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3a)
2. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym (winno być oraz zdarzeniu przyszłym) Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Działu Produkcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a.

W kosztach działalności badawczo-rozwojowej, określanych dla potrzeb art. 18d Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz 2018 r., Wnioskodawca może uwzględnić Wydatki Pracownicze z tytułu zatrudnienia przez Spółkę przy ww. projektach pracowników z Działu Konstrukcyjnego.

Zgodnie z regulacjami Updop, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 Updop).

Przy czym, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć np. 50% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich), a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.

Zauważyć należy, że pracownicy Działu Konstrukcyjnego zostali zatrudnieni w celu wykonywania działań badawczo-rozwojowych, na co jednoznacznie wskazuje zakres ich obowiązków (tj. uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta). Również faktyczny sposób wykonywania obowiązków pracowników Działu Technicznego i praca przy opisanych w stanie faktycznym (winno być oraz zdarzeniu przyszłym) projektach wskazuje, że charakter wykonywanych działań pozwala na ich uznanie za działania badawczo-rozwojowe.

Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta, czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, która pozwala na jednoznaczne określenie, jaki czas pracy danego pracownika Działu Technicznego jest przeznaczony na pracę przy projektach badawczo-rozwojowych. W konsekwencji uznać należy, że Spółka dysponuje precyzyjną dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację kosztów pracowniczych do prac badawczo-rozwojowych oraz prac innego rodzaju.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, do kosztów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników Działu Technicznego zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy.

Ad. b.

W przypadku pracownika nie zatrudnionego w Dziale Technicznym, który jednak w praktyce również bierze udział w realizacji projektów badawczo-rozwojowych, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz 2018 r., w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach badawczo-rozwojowych pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Podkreślenia wymaga, że cały personel zaangażowany w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Są to nie tylko pracownicy Działu Technicznego. W przypadku Wnioskodawcy, do realizacji projektów badawczo-rozwojowych delegowani są również czasowo pracownicy innych działów (np. pracownicy Działu Produkcyjnego), których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W praktyce dochodzi więc do sytuacji, gdzie pracownicy innych działów (innych niż Dział Techniczny) są faktycznie zatrudniani (czasowo) do realizacji prac badawczo-rozwojowych. W wypadku takich pracowników, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca. W konsekwencji, Spółka i Wnioskodawca są w stanie ustalić wartość kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, poniesionych w związku z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Reasumując, w związku z tym, że przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów, np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników) oraz tworzenia nowej wewnętrznej komórki/działu – wyznaczonego jedynie do tego celu – zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy. Pracownicy tacy są bowiem de facto zatrudnieni w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ) oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane 18 maja 2017 r. na stronie internetowej. Jak wynika z wyjaśnień, przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia: „(…) to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

W świetle wyjaśnień, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jak już wskazywano, Ewidencja prowadzona przez Spółkę i Wnioskodawcę pozwala na takie wyodrębnienie, tak więc w przypadku Wnioskodawcy spełnione są przesłanki określone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pozwalające na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych części wynagrodzenia należnej za czas pracy pracowników Działu Produkcyjnego przeznaczonej na realizację działań badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
   
2. w przypadku pozostałych podatników:
   
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
   
   
   

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W tym celu zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka prowadzi Ewidencję, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach w skali miesiąca. Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas choroby stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. uznania za koszty kwalifikowane pozostałych Wydatków Pracowniczych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w updop limitów, nakłady poniesione przez Spółkę na opisane Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim:

1. pracownicy działu Konstrukcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki:
   
   • w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części jest prawidłowe,
2. pracownicy Działu Produkcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji:
   
   • w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części jest prawidłowe.
   
   
   

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2, nr 3c-3f oraz nr 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.