INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za parkowanie i ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz możliwości złożenia korekt deklaracji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za parkowanie i ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz możliwości złożenia korekt deklaracji.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 grudnia 2011 r. na terenie miasta została wyznaczona strefa płatnego parkowania - w pasie drogowym. Wprowadzenie cytowanej Uchwały powierzono Miejskiemu Zarządowi Dróg - jednostce budżetowej Urzędu Miasta nieposiadającej osobowości prawnej.

Od 19 marca 2012 roku Miejski Zarząd Dróg rozpoczął czynności pobierania opłat w wysokości ustalonej Uchwałą Rady na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych.

Do pobierania opłat parkingowych zostali oddelegowani pracownicy Miejskiego Zarządu Dróg, zostały zakupione dwie kasy fiskalne przystosowane do tego celu i pobierano opłaty w wysokościach ustalonych Uchwałą, zaś Miejski Zarząd Dróg dokonywał rozliczenia sprzedaży opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23 % sporządzając Deklaracje VAT-7 i odprowadzając podatek należny. Pobierane opłaty są dochodem Urzędu Miasta, i na bieżąco przekazywane na rachunek bankowy Urzędu.

Z dniem 21 grudnia 2012 roku zostały wydzierżawione i zamontowane na terenie strefy płatnego parkowania 3 parkomaty służące do bezpośredniego pobierania opłaty parkingowej. Są to parkomaty niefiskalne i ich rozliczenie określa kwotę brutto nagromadzonych w parkomacie środków. Jednostka w pełnej wysokości traktuje te opłaty jako kwoty dochodu brutto.

W piśnie z dnia 12 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca powtórzył informacje zawarte we wniosku, a ponadto wskazał, iż Miejski Zarząd Dróg przystosował zgodnie z obowiązującymi normami i przepisami miejsca parkingowe, a środki na poniesione wydatki jednostka otrzymała od finansującej gminy miejskiej poprzez zwiększenie Planu Finansowego wydatków. Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg) jest jednostką budżetową Miasta powołaną Uchwałą Rady Miejskiej. Jednostka została upoważniona przez Zarządcę Dróg tj. Burmistrza Miasta do prowadzenia spraw w jego imieniu w zakresie zadań zarządcy dróg na drogach publicznych w granicach administracyjnych miasta w ramach zadań własnych gminy zgodnie z art. 5 ust. 2, pkt l ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. Ustaw nr 157 poz. 1240 ze zmianami).

Miasto wprowadziło opłaty za parkowanie samochodów w strefie płatnego parkowania w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Opłaty były pobierane przez Miejski Zarząd Dróg, a środki pieniężne z tych opłat stanowiły 100% dochód Miasta.

Wydatki związane z utrzymaniem płatnego parkowania pokrywa Miasto za pośrednictwem Miejskiego Zarządu Dróg ze środków jakie Wnioskodawca posiada w zatwierdzonym Planie finansowym wydatków na dany rok budżetowy.

Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg) wskazał, iż nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych do pobierania opłat za parkowanie pojazdów - działał na podstawie podjętej Uchwały Rady Miasta i wykonywał zadania statutowe.

Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg) za pobieranie opłat nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tytułu pobieranych opłat parkingowych.

Od 19 marca do 20 grudnia 2012 roku Miejski Zarząd Dróg ewidencjonował pobieranie opłat z tytułu płatnego parkowania jako usługi w stawce 23 % VAT, posługując się kasami fiskalnymi, gdzie paragon otrzymywany z kasy fiskalnej służył klientowi jako dowód zapłaty za usługę parkowania. Na podstawie fiskalnych raportów okresowych (miesięcznych) Miejski Zarząd Dróg sporządzał deklarację VAT-7 i odprowadzał należny podatek od towarów i usług – zdaniem Wnioskodawcy - niesłusznie (są to dochody niepodlegające opodatkowaniu art. l5 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług).

Opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowanie były dokumentowane paragonami fiskalnymi, a w jednym przypadku wystawiana była faktura VAT (raz w miesiącu) na kwotę 101,63 zł netto, 23,37 VAT = 125,00 brutto, jako miesięczny abonament za parkowanie pojazdu za okres od 1 września 2012 roku do 31 grudnia 2012 roku dla Firmy pod nazwą ……….ul. r ……NIP….. Należność za fakturę regulowana każdorazowo była gotówką w Kasie Miejskiego Zarządu Dróg, rozliczana w miesięcznej deklaracji VAT łącznie ze sprzedażą fiskalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12.04.2013 r.).

W związku z powyższym czy słusznym i prawidłowym było:

1. pobieranie opłat za parkowanie przy zastosowaniu kas fiskalnych opodatkowanych w stawce 23 %, w okresie od 19 marca do 21 grudnia 2012 roku...

jeżeli nie to:

2. czy Miejski Zarząd Dróg postąpi słusznie – składając korekty Deklaracji VAT-7 za okres od III do XII 2012 roku w celu zwrotu przez Urząd Skarbowy mylnie odprowadzonego przez jednostkę należnego podatku od towarów i usług...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w okresie od 19 marca do 20 grudnia 2012 roku Miejski Zarząd Dróg pobieranie opłat z tytułu płatnego parkowania opodatkowane stawką 23 % podatku od towarów i usług było niesłuszne.

Jednostka mylnie zinterpretowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o drogach publicznych pomijając fakt, że jest to strefa płatnego parkowania w pasie drogowym, a dochody otrzymywane z tego tytułu są to dochody niepodlegające opodatkowaniu.

Po dokonaniu korekty deklaracji VAT- 7 i zwrotu podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy stanie się on dochodem, który wnioskodawca odprowadzi na rachunek gminy miejskiej jako dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
  
  

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy”, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą.

Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 tego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2. wojewódzkich – zarząd województwa,
3. powiatowych – zarząd powiatu,
4. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
   
   

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania.

Opłatę tą pobiera się, zgodnie z art. 13b ust. 1 ww. ustawy, za parkowanie pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo.

Artykuł 13b ust. 3 i 4 powołanej powyżej ustawy, nakłada na gminę obowiązek ustalenia stref płatnego parkowania, ustalenia wysokości opłaty za parkowanie w wyznaczonych strefach oraz tryb poboru tej opłaty.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że pobór opłat, w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych, jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych.

W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych, zarząd drogi lub w przypadku jego braku zarządca drogi pobiera opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania ponoszonych przez użytkowników dróg na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Natomiast zgodnie z podanym już przepisem art. 13b ust. 3 cytowanej ustawy o drogach publicznych wyznaczenie strefy płatnego parkowania i ustalenie wysokości opłat należy do kompetencji rady gminy.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Dochodami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1260 ze zm.) są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Uchwałą Rady Miasta ….na terenie miasta została wyznaczona strefa płatnego parkowania - w pasie drogowym. Wprowadzenie cytowanej Uchwały powierzono Miejskiemu Zarządowi Dróg - jednostce budżetowej Urzędu Miasta nieposiadającej osobowości prawnej.

Od 19 marca 2012 roku Miejski Zarząd Dróg rozpoczął czynności pobierania opłat w wysokości ustalonej Uchwałą Rady na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych.

Do pobierania opłat parkingowych zostali oddelegowani pracownicy Miejskiego Zarządu Dróg, zostały zakupione dwie kasy fiskalne przystosowane do tego celu i pobierano opłaty w wysokościach ustalonych Uchwałą, zaś Miejski Zarząd Dróg dokonywał rozliczenia sprzedaży opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23 % sporządzając Deklaracje VAT-7 i odprowadzając podatek należny. Pobierane opłaty są dochodem Urzędu Miasta, i na bieżąco przekazywane na rachunek bankowy Urzędu.

Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg) wskazał, iż nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych do pobierania opłat za parkowanie pojazdów - działał na podstawie podjętej Uchwały Rady Miasta i wykonywał zadania statutowe.

Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg) za pobieranie opłat nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tytułu pobieranych opłat parkingowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż Wnioskodawca pobierając opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania wykonuje działania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowe opłaty stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego, natomiast Zarząd nie otrzymuje wynagrodzenia za czynności związane z poborem tych opłat.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z pobieraniem przez Zainteresowanego daniny o charakterze publicznym, która nie stanowi zapłaty za świadczenie usług.

Skoro Wnioskodawca wykonuje powierzone zadania, polegające na przyjmowaniu opłat na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, tj. opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania, a pobierane kwoty tytułem ww. opłat stanowią w całości dochód Miasta, to należy uznać, iż Zainteresowany w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym opłaty parkingowe pobierane za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponieważ jak wskazano powyżej pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefach płatnego parkowania nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług tym samym nie wystąpiła konieczność ewidencjonowania tychże opłat przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Reasumując, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za parkowanie nie podlegały opodatkowaniu, zatem opodatkowanie ich w okresie od 19 marca do 21 grudnia 2012 r. stawką 23% było nieprawidłowe. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do ewidencjonowania ich przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości złożenia korekt deklaracji VAT 7 za okres od III do XII 2012 r. w celu zwrotu przez Urząd Skarbowy mylnie odprowadzonego podatku należnego.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce znajdują się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Jak stanowi § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29 ust. 4c ustawy stanowi, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Należy zauważyć, iż faktura VAT zawiera wartość brutto transakcji, którą ustaliły strony umowy, tj. sprzedawca i nabywca towaru bądź usługi. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym faktura korygująca wystawiona do pierwotnie wystawionej faktury zawierającej ustaloną cenę sprzedaży (wartość brutto) będzie zawierać wartość uzależnioną od zachowania stron umowy. Jeżeli strony pozostaną przy ustaleniach pierwotnej umowy i nie zmienią jej warunków w części dotyczącej ustalonej ceny, to korekta faktury VAT dotyczyć będzie wyłącznie pozycji obejmującej kwotę netto i podatek VAT, natomiast kwota brutto pozostanie bez zmian.

Z treści art. 111 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w 2012 roku określało rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

W myśl § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, pod pojęciem paragonu fiskalnego rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Zaznaczyć należy, iż stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia istotą kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej tj. urządzenia umieszczonego w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiającego trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej w art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja ta nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy pobierane przez Wnioskodawcę opłaty nie podlegały przepisom ustawy od towarów i usług, a w okresie od 19 marca 2012 r. do 21 grudnia 2012 r. Wnioskodawca opodatkował te opłaty stawką 23%, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 roku, pod warunkiem prowadzenia ewidencji korekt oraz wystawienia faktur korygujących do faktur wskazanych w opisie stanu faktycznego i posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekt faktur.

Natomiast zwrot podatku przez Urząd Skarbowy jest możliwy o ile w rozliczeniach za te miesiące, wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.