2019.06.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.81.2019.2.BJ
z 4 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), uzupełnionym 4 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma do nich zastosowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma do nich zastosowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.81.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej również: Spółka). Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych, która została powołana do realizacji projektu hotelowego.

Spółka jest w trakcie budowy kompleksu hotelowego, składającego się z:

dwóch budynków hotelowych z infrastrukturą techniczną oraz miejscami postojowymi (dalej: „Kompleks Hotelowy”); oraz
budynku biurowego (dalej: „Budynek Biurowy”).

Zarówno Kompleks Hotelowy, jak i Budynek Biurowy przeznaczone są na sprzedaż na rzecz podmiotu niepowiązanego, przy czym nie jest wykluczone, że do czasu sprzedaży w Kompleksie Hotelowym Spółka będzie prowadziła usługową działalność hotelową, zaś Budynek Biurowy będzie przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej usługi projektowe obejmujące, w szczególności:

(i) wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,

(ii) wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,

(iii) wsparcie na etapie wykonawczym, oraz

(iv) wsparcie na etapie zakończenia inwestycji (dalej łącznie: Usługi Projektowe).

Usługi projektowe pozostają w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji (tu: budową Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług projektowych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Usługi Projektowe Spółka nabywa bowiem od jednej, wyspecjalizowanej w tym zakresie spółki z Grupy kapitałowej (tj. spółki X).

Usługi Projektowe mogą obejmować zarówno usługi, o których mowa art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jak i inne usługi (tj. usługi nieobjęte dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP). Usługi projektowe nie obejmują i nie będą obejmować usług ogólnego zarządu.

Wnioskodawca traktuje koszty Usług Projektowych jako koszty wytworzenia aktywów składających się na Kompleks Hotelowy i Budynek Biurowy oraz ew. innych aktywów bezpośrednio związanych z inwestycją, zwiększające ich wartość podatkową dla celów PDOP.

W przypadku aktywów (składających się na Kompleks Hotelowy oraz Budynek Biurowy) stanowiących środki trwałe, koszty Usług Projektowych będą uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych rozliczone dla celów PDOP w czasie przez odpisy amortyzacyjne. Na moment sprzedaży, koszty Usług Projektowych (nierozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne do momentu sprzedaży) zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w dacie sprzedaży (aktualną wartość podatkową aktywów stanowić będzie aktualna na moment sprzedaży wartość netto poszczególnych środków trwałych dla celów PDOP).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji, obejmuje m.in. następujące usługi:

Organizacja, informacja, koordynacja i dokumentacja:
- Ogólna koordynacja i nadzór projektowy,
- Bieżąca informacja i uzgodnienia z Zamawiającym,
- Ustalenie prac dla Generalnego Wykonawcy.
Opracowanie projektu koncepcyjnego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
Opracowanie projektu budowlanego,
Projekt wykonawczy w zakresie architektury i konstrukcji,
Drogowy projekt wykonawczy,
Projekt wykonawczy w zakresie zagospodarowania terenów zielonych oraz wykonania elementów małej architektury,
Projekt przyłączenia mediów w wymaganym zakresie zgodnie z zapotrzebowaniem dla całego budynku,
Wykonanie badań archeologicznych,
Sporządzenie dokumentacji do certyfikacji LEED,
Sporządzenie projektu aranżacji wnętrz wraz z pokojem wzorcowym oraz uzgodnieniami z ew. doradcami zewnętrznymi i operatorami hotelowymi,
Koordynacja projektu techniki budynku.

Wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy obejmuje m.in. następujące usługi:

Organizacja, informacja, koordynacja i dokumentacja:
- Ogólna koordynacja i nadzór projektowy,
- Współpraca przy egzekwowaniu od podmiotów biorących udział w projekcie obowiązków wynikających z umowy,
- Bieżąca informacja i uzgodnienia z Zamawiającym,
- Uzyskiwanie niezbędnych aprobat Zamawiającego,
- Koordynacja prac mających na celu przygotowanie nieruchomości gruntowej.
Kwestie dotyczące jakości oraz ilości:
- Sprawdzenie wyników prac projektowych łącznie z wprowadzanymi do nich ewentualnymi zmianami co do ich zgodności z założeniami projektowymi,
- Współpraca przy doborze listy firm zaproszonych do przetargu,
- Uzyskiwanie niezbędnych decyzji Zamawiającego,
- Przeprowadzenie przetargów na prace z zakresu infrastruktury, nadzór, koordynacja oraz kontakt z firmami wykonawczymi,
- Ocena ofert pod względem techniczno-ekonomicznym,
- Ocena bezpośrednich i pośrednich skutków ofert alternatywnych w odniesieniu do ich zgodności z założeniami projektowymi,
- Prowadzenie negocjacji w ramach udzielania zleceń aż do momentu podpisania umowy.
Kontrola kosztów:
- Wytyczenie planowanych wartości dla poszczególnych jednostek zleceniowych na bazie aktualnej wyceny,
- Weryfikacja kosztorysów szacunkowych sporządzanych przez projektantów specjalistów ds. budynków oraz zlecenie niezbędnych kroków dostosowawczych,
- Zastosowanie optymalnych rozwiązań technicznych, ekonomicznych i użytkowych (value engineering) w procesie projektowym budynku,
- Wyznaczenie potwierdzeń pokrycia dla zleceń,
- Sporządzenie zestawień zaktualizowanych kosztów budowy,
- Weryfikacja i akceptacja faktur,
- Aktualizacja obliczeń wydatków dla odpływu środków
Terminy i zasoby:
- Ustalanie oraz uzgadnianie projektu przebiegu nadzoru dotyczącego prac wykonawczych,
- Aktualizacja planów dotyczących ogólnego i ramowego przebiegu projektu dotyczącego prac projektowych oraz wykonawstwa, a także planu przebiegu nadzoru nad pracami projektowymi,
- Wyznaczenie terminów i okresów umownych dla szczególnych warunków umowy dotyczących prac wykonawczych i dostawczych,
- Weryfikacja złożonych ofert pod kątem założeń terminowych,
- Akceptacja protokołów z narad dotyczących prac przygotowujących wykonawstwo, sporządzanych przez projektanta bądź Głównego Wykonawcy, a także składanie propozycji i uzgadnianie niezbędnych środków dostosowawczych.

Wsparcie na etapie wykonawczym obejmuje m.in. następujące usługi:

Organizacja, informacja, koordynacja oraz dokumentacja:
- Ogólna koordynacja i kierownictwo projektu,
- Współpraca przy egzekwowaniu obowiązków wynikających z umowy w stosunku do osób/firm zaangażowanych w projekt,
- Informowanie na bieżąco i uzgadnianie z Zamawiającym, opracowywanie comiesięcznych raportów z postępu prac,
- Uzyskiwanie niezbędnych aprobat Zamawiającego.
Kwestie dotyczące jakości i ilości:
- Kontrola zmian wykonawczych, ew. rewizja standardów jakościowych stosownie do rodzaju i zakresu,
- Współpraca przy wstępnych odbiorach technicznych robót,
- Uzyskiwanie niezbędnych decyzji zamawiającego.
Kontrola kosztów:
- Nadzór finansowy mający na celu utrzymanie założeń finansowych,
- Optymalizacja rozwiązań technicznych, ekonomicznych i użytkowych podczas etapu realizacji obiektu budowlanego (value engineering),
- Akceptacja faktur,
- Ocena kontroli aneksów do umów,
- Wyznaczanie potwierdzeń zabezpieczeń dla aneksów do umów,
- Aktualizowanie rachunku wydatków dla przepływu środków.
Terminy i zasoby:
- Weryfikacja i uzgadnianie harmonogramów projektanta i firm wykonawczych,
- Nadzór nad przebiegiem prac wykonawczych pod kątem zachowania terminów,
- Weryfikacja wyników narad budowlanych (budowlane spotkania koordynacyjne) na podstawie protokołów lokalnego nadzoru budowlanego, propozycje i uzgodnienia dla środków dostosowawczych w przypadku zagrożonych założeń projektowych.

Wsparcia na etapie zakończenia inwestycji obejmuje m.in. następujące usługi:

Organizacja, informacja, koordynacja oraz dokumentacja:
- Ogólna koordynacja i kierownictwo projektu,
- Współpraca przy opracowywaniu koncepcji organizacyjnej i administracyjnej oraz przy przekazywaniu/przejmowaniu bądź oddawaniu do użytku,
- Kontrola systematycznego sporządzania zestawień i archiwizowania dokumentów budowlanych (prace GW),
- Bieżąca informacja i dokonywanie uzgodnień z Zamawiającym,
- Uzyskiwanie niezbędnych aprobat Zamawiającego.
Kwestie jakościowe i ilościowe:
- Koordynacja niezbędnych odbiorów urzędowych, końcowych kontroli oraz/lub kontroli funkcjonowania,
- Współpraca przy przekazywaniu Zamawiającemu stosownie do zasad transakcji,
- Weryfikacja spisów gwarancyjnych.
Kontrola kosztów:
- Akceptacja faktur,
- Zlecenie sporządzenia końcowej aktualizacji kosztów użytkowania obiektu,
- Akceptacji końcowych rozliczeń jak i współpraca przy akceptacji kwot zatrzymanych,
- Zamknięcie rachunku wydatków dla przepływu środków.
Kwestie terminów i zasobów:
- Zlecenie sporządzenia projektu przebiegu oraz nadzoru prac nad projektem celem przekazania Zamawiającemu bądź wyznaczonym przez niego nabywcom końcowym.

Niezależnie od powyższego do Usług Projektowych wchodzą również usługi związane z certyfikacją LEED, tj. systemem certyfikacji ekologicznej budynków. Do usług z tego zakresu należą przede wszystkim: przygotowanie i koordynacja certyfikacji LEED oraz dopasowanie dokumentacji przetargowej do wytycznych LEED.

Jak Spółka wskazała we wniosku część kosztów ponoszonych na wskazane powyżej usługi może stanowić koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W ocenie Spółki niektóre usługi mogą bowiem zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku oraz zarządzania i kontroli lub usługi o podobnych charakterze.

Jednocześnie Spółka podkreśla jednak, że kwalifikacja kosztów Usług Projektowych jako kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie powinna być przedmiotem oceny Organu, gdyż założenie to zostało wprost wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku. Przedmiotem wątpliwości Spółki nie jest to, które usługi w ramach Usług Projektowych mieszczą się w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ale czy koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11a 1) (winno być art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(...)

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, (...).

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(...)

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, (...).

Spółka wyjaśnia, że spółka z Grupy kapitałowej, od której Spółka nabywa Usługi Projektowe spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawy o PDOP (do 31 grudnia 2018 r.) jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Spółka wskazuje, że wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Spółka ponosiła bowiem koszty Usług Projektowych w 2018 r., ponosi je obecnie i będzie ponosić w przyszłości (do momentu wytworzenia Kompleksu Hotelowego oraz Budynku Biurowego). W odniesieniu więc do Usług Projektowych nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP, w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług Projektowych, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. - przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia tego, czy spółka z Grupy kapitałowej, od której Spółka nabywa Usługi Projektowe jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych nie jest przedmiotem oceny prawnej zawartej we wniosku, gdyż założenie to zostało wprost wskazane w treści wniosku. Spółka podkreśla, że spełnienie przesłanek zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przedmiotem jej zapytania jest natomiast art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Spółka wskazuje, że wytworzenie Kompleksu Hotelowego oraz Budynku Biurowego nie byłoby możliwe bez nabycia Usług Projektowych - budynki nie mogłyby powstać. Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca jest spółką projektową powołaną do realizacji jednej inwestycji i stąd nie posiada doświadczenia ani zasobów technicznych i ludzkich (spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników dedykowanych do procesu inwestycyjnego) pozwalających na realizację tego typu usług we własnym zakresie.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powierzanie funkcji analogicznych do przedmiotowych Usług Projektowych wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca inwestycję projektową) jest powszechną i rynkową praktyką w branży nieruchomościowej. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji inwestycji i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, zlecenie tego rodzaju usług jest uzasadnione ekonomicznie (tańsze) niż rozwijanie tych funkcji w każdej spółce projektowej (obecnie Grupa Y posiada w Polsce kilkanaście spółek projektowych, a ich liczba systematycznie wzrasta).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa Usługi Projektowe od podmiotu powiązanego (tj. spółki X), który specjalizuje się w tego typu działalności, ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i „know-how”. Równie dobrze Spółka mogłaby nabyć usługi projektowe od podmiotu zewnętrznego, ale skoro w ramach Grupy kapitałowej istnieje podmiot, który świadczy takie usługi, decyzja taka nie byłaby racjonalna - wiązałoby się bowiem z dodatkowymi kosztami i czasem na poszukiwanie sprawdzonego dostawcy usług.

Ponadto, nabywając Usługi Projektowe od wyspecjalizowanej spółki Spółka ogranicza ryzyko niewłaściwego wykonania usług oraz ma gwarancję odpowiedniego standardu i jakości świadczonych usług. Jakość świadczonych Usług Projektowych ma zaś przełożenie na jakość wytwarzanych przez Wnioskodawcę budynków. Czym wyższy standard i jakość, tym Spółka jest w stanie osiągnąć wyższą cenę na sprzedaży budynków do podmiotu niepowiązanego. Cena sprzedaży jest bowiem kalkulowana m.in. jako iloczyn (1) przewidywanych rocznych przychodów realizowanych z wynajmu jednego pokoju oraz (2) ilości pokoi. Tak więc cena sprzedaży zależy z jednej strony od (1) standardu i jakości hotelu oraz zgodności całej koncepcji z najnowszymi trendami hotelowymi, z drugiej zaś od (2) ilości pokoi. Usługi Projektowe są właśnie tymi usługami, które mają największy i bezpośredni wpływ na oba ww. parametry.

Poza bezpośrednim związkiem pomiędzy Usługami Projektowymi a ceną sprzedaży, Usługi Projektowe mają też bezpośredni wpływ na rentowność projektu. Tytułem przykładu, w ramach Usług Projektowych usługodawca określa m.in. harmonogram projektu (w tym optymalizuje czasowo cały proces) i koszty budowy, dba o utrzymanie pierwotnych założeń (parametrów) finansowych budowy (w tym zwrotu z inwestycji dla Spółki) oraz dba o zachowanie terminów (etapów inwestycji). Koszty budowy to wg szacunków Spółki około 60-70% całkowitych kosztów inwestycji. Spółka wskazuje, że im lepiej wykonane zadania z obszaru kosztów w ramach inwestycji, tym Spółka osiąga wyższy dochód. Podobnie, kluczowe dla powodzenia inwestycji jest wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem. Spółka wskazuje, że wydłużenie projektu o miesiąc zmniejsza rentowność projektu szacunkowo o ok. 0,2%-0,3%. W celu uniknięcia obniżenia rentowności inwestycja musi być realizowana zgodnie z harmonogramem. Spółka nie jest w stanie samodzielnie kontrolować ani kosztów inwestycji ani jej harmonogramu stąd znając ich znaczenie dla procesu inwestycyjnego, Spółka nabywa Usługi Projektowe.

Ostateczna cena sprzedaży hotelu kalkulowana jest co prawda na etapie negocjacji z podmiotem niepowiązanym, niemniej zanim dojdzie do negocjacji, Spółka kalkuluje wartość inwestycji na potrzeby wewnętrze, m.in. w celu oceny rentowności projektu, w porozumieniu z operatorem hotelowym, który w przyszłości będzie odpowiedzialny za zarządzanie hotelem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 1 kwietnia 2019 r.), koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, tj. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), nie znajduje do kosztów Usług Projektowych zastosowania. W konsekwencji koszty Usług Projektowych (w tym zarówno koszty rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i te rozliczane w momencie sprzedaży Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego) stanowią koszty uzyskania w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

(i) zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

(ii) zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

(iii) nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

(i) muszą być definitywne (rzeczywiste),

(ii) muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(iii) muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku koszty Usług Projektowych stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, począwszy od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów podlegają dodatkowym ograniczeniom.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do grupy kosztów wskazanych w tym przepisie, niemiej jednak - jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - Usługi Projektowe co najmniej w części mogą mieścić się w zakresie przedmiotowego ograniczenia.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r.) nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi stanowią koszty podatkowe w całości.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia „bezpośredni” oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10: (...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (...) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15: Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (...). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski [w:] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

Na regułach wykładni językowej oparł też swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18 w sprawie zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Z ustnego uzasadnienia do wskazanego wyroku wynika, że: W świetle uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. celem przepisu art. 15e do u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi usługami o charakterze niematerialnym i prawnym. Treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do wyłączenia od tego limitowania kosztów jest jasna, jeśli chodzi o jego wykładnie językowa. Stad należy dokonywać jego wykładni użytych w nich pojęć w odniesieniu do słownika języka polskiego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy, bez poniesienia danego wydatku wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi powinno być niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że Usługi Projektowe obejmują w szczególności wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji, wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy, wsparcie na etapie wykonawczym, oraz wsparcie na etapie zakończenia inwestycji. Usługi Projektowe warunkują więc proces wytworzenia Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego, stanowią immanentną jego część.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. W konsekwencji, gdyby Spółka nie nabywała Usług Projektowych, Spółka nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji, tj. wytworzyć Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego, z ich dalszym przeznaczeniem na sprzedaż. Usługi Projektowe stanowią niezbędny element procesu wytworzenia inwestycji. Gdyby nie Usługi Projektowe, nie doszłoby do powstania Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego. W konsekwencji Spółka nie byłaby w stanie zrealizować sprzedaży, ani ewentualnie prowadzić działalności hotelowej w Kompleksie hotelowym przed sprzedażą/wynajmować (dzierżawić) Budynku biurowego przed sprzedażą. Pomiędzy Usługami Projektowymi a wytworzonym Kompleksem Hotelowym i Budynkiem Biurowym będzie więc istniał nierozerwalny i bezpośredni związek. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby Wnioskodawca nie planował wytworzenia Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego, Wnioskodawca nie poniósłby kosztów Usług Projektowych.

W ocenie Spółki, związek, jaki wykazują opłaty z tytułu Usług Projektowych z procesem wytworzenia Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego przez Spółkę jest w znaczącej części zbliżony do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiane ograniczenie: Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Tak jak usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli, tak w przypadku Spółki Usługi Projektowe umożliwiają „produkcję” (wytworzenie) Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego.

Bezpośredni związek Usług Projektowych z procesem wytworzenia potwierdza także fakt, że koszty Usług Projektowych stanowią bezpośredni koszt wytworzenia aktywów składających się na Kompleks Hotelowy i Budynek Biurowy oraz ew. innych aktywów bezpośrednio związanych z inwestycją, zwiększając ich wartość podatkową dla celów PDOP. W koszcie wytworzenia aktywów uwzględnia się natomiast jedynie te wydatki, które są niezbędne do realizacji danego przedsięwzięcia, tj. te które pozostają w bezpośrednim związku z realizowaną budową. Jako bezpośrednie koszty wytworzenia Kompleksu Hotelowego oraz Budynku Biurowego, przedmiotowe koszty rozliczane są przez Spółkę:

(i) w przypadku aktywów stanowiących środki trwałe - w czasie przez odpisy amortyzacyjne do momentu sprzedaży, a na moment sprzedaży - jako koszty bezpośrednio związane z przychodem (aktualną wartość podatkową aktywów stanowi w takim przypadku aktualna na moment sprzedaży wartość netto poszczególnych środków trwałych dla celów PDOP),

(ii) w przypadku innych aktywów - w momencie ich sprzedaży (jako bezpośrednie koszty wytworzenia tych aktywów).

Niezależnie od powyższego, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, Usługi Projektowe nie stanowią usług ogólnego zarządu. Usługi projektowe nie warunkują działalności Wnioskodawcy w ogóle, ale warunkują realizację konkretnej inwestycji. Ostateczny kształt inwestycji, która stanowi efekt działalności Wnioskodawcy, jest pochodną Usług Projektowych. W ramach Usług Projektowych Wnioskodawca nabywa bowiem zarówno wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji, przygotowania miejsca budowy, jak i wsparcie na etapie wykonawczym i na etapie zakończenia inwestycji. Wsparcie otrzymane w związku z nabyciem Usług Projektowych jest więc kluczowe.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że wpływ Usług Projektowych na przebieg procesu wytworzenia Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego (a tym samym charakter związku ponoszonych wydatków z wytwarzaniem inwestycji) nie jest uzależniony od rodzaju klienta, na rzecz którego Spółka zrealizuje sprzedaż czy ewentualnie będzie prowadziła działalność hotelową/najmu, tj. nie zależy od tego czy będzie to klient powiązany czy niepowiązany ze Spółką.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Stosując regulacje art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w opisanym zdarzeniu przyszłym, Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika: Zdaniem Wnioskodawcy Opłaty, o których mowa we wniosku, powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., przede wszystkim ponieważ;
1. Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę,
2. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu wyrażonych w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach,
3. Obowiązek uiszczenia Opłat jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu i jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie.
4. Opłata jest brana pod uwagę jako element kosztu wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży wyrobu i marży.
5. Opłata stanowi element kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny zapasów wyrobów gotowych (wyprodukowanych przez Spółkę).
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2018.1.SG odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu bezpośredniego związku kosztów nabycia Oprogramowania z dystrybuowanym przez Spółkę Produktem (lub dystrybuowanym do klientów końcowych Oprogramowaniem) na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że cena Produktu w istocie jest znacznie determinowana wysokością kosztu związanego z nabyciem Oprogramowania.

Podsumowując, koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, tj. koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r.) nie znajduje zastosowania. W konsekwencji koszty Usług Projektowych (w tym zarówno koszty rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i te rozliczane w momencie sprzedaży Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego) stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa CIT”) i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie ma do nich zastosowania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku Usług Projektowych do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, bowiem kwestia ta, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej również: Spółka). Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych, która została powołana do realizacji projektu hotelowego.

Spółka jest w trakcie budowy kompleksu hotelowego, składającego się z:

dwóch budynków hotelowych z infrastrukturą techniczną oraz miejscami postojowymi (dalej: „Kompleks Hotelowy”); oraz
budynku biurowego (dalej: „Budynek Biurowy”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej usługi obejmujące, w szczególności:

(i) wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,

(ii) wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,

(iii) wsparcie na etapie wykonawczym, oraz

(iv) wsparcie na etapie zakończenia inwestycji (dalej łącznie: Usługi Projektowe).

Usługi projektowe pozostają w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji (tu: budową Kompleksu Hotelowego i Budynku Biurowego).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług projektowych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W przypadku aktywów (składających się na Kompleks Hotelowy oraz Budynek Biurowy) niestanowiących środków trwałych, koszty Usług Projektowych zostaną rozliczone dla celów PDOP w momencie ich sprzedaży (jako bezpośrednie koszty wytworzenia tych aktywów). Cena sprzedaży jest bowiem kalkulowana m.in. jako iloczyn (1) przewidywanych rocznych przychodów realizowanych z wynajmu jednego pokoju oraz (2) ilości pokoi. Tak więc cena sprzedaży zależy z jednej strony od (1) standardu i jakości hotelu oraz zgodności całej koncepcji z najnowszymi trendami hotelowymi, z drugiej zaś od (2) ilości pokoi. Usługi Projektowe są właśnie tymi usługami, które mają największy i bezpośredni wpływ na oba ww. parametry.

Poza bezpośrednim związkiem pomiędzy Usługami Projektowymi a ceną sprzedaży, Usługi Projektowe mają też bezpośredni wpływ na rentowność projektu. W ramach Usług Projektowych usługodawca określa m.in. harmonogram projektu (w tym optymalizuje czasowo cały proces) i koszty budowy, dba o utrzymanie pierwotnych założeń (parametrów) finansowych budowy (w tym zwrotu z inwestycji dla Spółki) oraz dba o zachowanie terminów (etapów inwestycji). Koszty budowy to wg szacunków Spółki około 60-70% całkowitych kosztów inwestycji. Spółka wskazuje, że im lepiej wykonane zadania z obszaru kosztów w ramach inwestycji, tym Spółka osiąga wyższy dochód. Podobnie, kluczowe dla powodzenia inwestycji jest wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem. Spółka wskazuje, że wydłużenie projektu o miesiąc zmniejsza rentowność projektu szacunkowo o ok. 0,2%-0,3%. W celu uniknięcia obniżenia rentowności inwestycja musi być realizowana zgodnie z harmonogramem. Spółka nie jest w stanie samodzielnie kontrolować ani kosztów inwestycji ani jej harmonogramu stąd znając ich znaczenie dla procesu inwestycyjnego, Spółka nabywa Usługi Projektowe.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku koszty Usług Projektowych, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Rozważając, czy koszty Usług Projektowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi projektowe, w których zakres wchodzi wytworzenie Kompleksu Hotelowego oraz Budynku Biurowego. Bez nabycia Usług Projektowych Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji, tj. wytworzyć Kompleksu Handlowego i Budynku Biurowego z ich dalszym przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym jak wskazała Spółka Usługi Projektowe stanowią niezbędny element procesu wytworzenia inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług Projektowych obejmujące w szczególności:

wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
wsparcie na etapie zakończenia inwestycji,

należą do istotnych elementów związanych z wytworzeniem towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, tj. wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w postaci Kompleksu Handlowego oraz Budynku Biurowego, które będą następnie przedmiotem zbycia czy też wynajmu. Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego

w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin