Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB4.4014.72.2019.3.BD
z 22 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 20 marca 2019 r. (data wpływu – 22 marca 2019 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości komercyjnych − jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości komercyjnych.

Wniosek został uzupełniony samoistnie 15 kwietnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. („Nabywca”, „Kupujący”),

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

R. Sp. z o.o. („Zbywca”, „Sprzedający”),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych należących do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z siedzibą w W. (dalej: „Sprzedający”) na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania z siedzibą w W. (dalej: „Nabywca”, „Kupujący”).

Sprzedający jest spółką celową i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu centrum handlowego (dalej: „Działalność”), w tym wynajmowaniu powierzchni w Lokalu 1 oraz Lokalu 2 (zgodnie z definicjami poniżej) oraz powierzchni wspólnych, znajdujących się w budynku położonym w W. (dalej: „Budynek”) funkcjonującym pod nazwą C. (dalej: „Centrum”). Najemcy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe. Sprzedający jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży wspomnianych powyżej nieruchomości komercyjnych (tj. Lokalu 1 i Lokalu 2 wraz z odpowiadającymi im udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej) wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: „Transakcja”). Przedwstępna umowa dotycząca Transakcji została zawarta przez Sprzedającego i Nabywcę w dniu 13 marca 2019 r., natomiast ich intencją jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Przedmiotu Transakcji (dalej: Umowa Sprzedaży) nie później niż 30 września 2019 r.

W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na Przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nabywca nie prowadził dotychczas istotnej działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie posiadania i zarządzania (przy udziale wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się zarządzaniem nieruchomościami, który będzie podmiotem powiązanym z Nabywcą) Centrum oraz wynajmowania powierzchni w Lokalu 1 oraz Lokalu 2 na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie). Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać Centrum w całości lub w części.

W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Zainteresowani”.

Zainteresowani są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ pytania Zainteresowanych zadane w ramach wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Zainteresowani opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę.

(iii) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego.

W szczególności przedmiotem Transakcji będzie:

(i) prawo odrębnej własności lokalu, zwanego galerią handlową, stanowiącego odrębną nieruchomość niemieszkalną, położoną w Budynku, o powierzchni całkowitej 6.850,90 m², dla której Sąd Rejonowy – Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Lokal 1”); oraz

(ii)prawo odrębnej własności lokalu, zwanego zewnętrzną galerią handlową stanowiącego odrębną nieruchomość niemieszkalną, położoną w Budynku, o powierzchni całkowitej 308,40 m², dla której Sąd Rejonowy – Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Lokal 2”);

wraz z odpowiadającymi im udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu o powierzchni całkowitej 44.716,00 m² oraz w częściach wspólnych Budynku wraz z budowlami, przynależnościami i urządzeniami, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali) wynoszącym łącznie 71593/239720 (tj. udział związany z własnością Lokalu 1 wynosi 68509/239720 części oraz udział związany z własnością Lokalu 2 wynosi 3084/239720 części), na którą składają się następujące działki gruntu:

(i) nr 5/3 położona przy ul. (…),

(ii) nr 5/5 położona przy ul. (…),

(iii) nr 5/6 położona przy ul. (…),

(iv) nr 7/8, 7/10, 10/1 położone przy ul. (…), oraz

(v) nr 8/11 położona przy ul. (…),

dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy – Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą („Grunt”). W ramach umowy sprzedaży, Sprzedawca sprzeda też własność rzeczy ruchomych związanych z użytkowaniem Centrum, w tym urządzeń i wyposażenia.

Lokal 1 oraz Lokal 2 są własnością Sprzedającego. Wspomniane lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych w Gruncie i Budynku wraz z budowlami, przynależnościami i urządzeniami, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz ruchomości Sprzedawcy związane z użytkowaniem Centrum, będą przedmiotem Transakcji.

Oprócz Lokalu 1 oraz Lokalu 2 w Budynku znajduje się również lokal hipermarketu (dalej: „Lokal 3”), który nie jest własnością Sprzedawcy, lecz podmiotu trzeciego (dalej: „Hipermarket”). Sprzedający oraz Hipermarket są stronami porozumienia o sposobie wykonywania współwłasności dotyczącego części wspólnych nieruchomości, a w szczególności części wspólnych Budynku (dalej: „Porozumienie dotyczące współwłasności nieruchomości”). Sprzedający oraz Hipermarket będący właścicielem Lokalu 3 byli także stronami umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną, która to umowa została rozwiązana, ale jest nadal wykonywana na zasadzie ustnego porozumienia (dalej: „Umowa o zarządzanie nieruchomością wspólną”). Porozumienie dotyczące współwłasności nieruchomości przewiduje m.in. możliwość wynajmu części wspólnych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Sprzedający oraz Hipermarket mogą jeszcze przed Transakcją potwierdzić w formie aktu notarialnego dalsze obowiązywanie Umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną lub zawrzeć nową umowę o zarządzanie nieruchomością wspólną. Zgodnie z ustaleniami, Sprzedający będzie wspierał Nabywcę w procesie prowadzącym do zawarcia lub przeniesienia na Nabywcę tej nowej umowy.

Wspomniany powyżej Budynek (wraz z budowlami) posadowiony jest na działkach nr 5/3 oraz nr 5/5. Na pozostałych działkach (tj. 5/6; 7/8; 7/10; 8/11; 10/1) znajdują się budowle sklasyfikowane między innymi jako „plac utwardzony i chodniki dla pieszych” (tj. plac utwardzony, jezdnie i chodniki służące do obsługi centrum handlowego).

Grunt, Budynek (z wyłączeniem Lokalu 3), budowle wraz z przynależnościami i urządzeniami znajdującymi się na Gruncie będącymi własnością Sprzedającego będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem od towarów i usług usług najmu.

Nieruchomość jest obecnie zarządzana przez profesjonalny podmiot na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością w trybie artykułu 184a i następnych ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sprzedawca nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości – czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej na podstawie opisanej wyżej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji – m.in. następujących składników majątku:

1. praw i obowiązków wynikających z umów najmu (częścią tych umów, wśród innych elementów, takich jak opis przedmiotu najmu, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca (z wyjątkiem najemców krótkoterminowych dot. tzw. kiosków lub standów promocyjnych, którzy nie ponoszą takich opłat), jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców), zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja – dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy/powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji),
   
2. praw i obowiązków wynikających z nowej Umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną (o ile dojdzie do jej zawarcia przed Transakcją),
   
3. praw i obowiązków wynikających z Porozumienia dotyczącego współwłasności Nieruchomości,
   
4. praw i obowiązków z umów dzierżawy zawartych w zakresie działek 10/2, 8/14 oraz w zakresie działek 7/2, 7/11 oraz 5/4 (o ile taka umowa będzie zawarta w odniesieniu do dziatki 5/4) – na podstawie tych umów Sprzedający korzysta w swojej działalności z gruntów należących do tych podmiotów,
   
5. praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, gwarancji udzielonych przez udziałowców najemców, depozytów lub kaucji pieniężnych oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji,
   
6. w zakresie w jakim przysługują Sprzedającemu – określonych praw autorskich oraz praw zależnych wraz z upoważnieniami i zobowiązaniami dotyczącymi autorskich praw osobistych oraz wraz z prawem własności nośników, na jakich zostały zapisane do praw autorskich, m.in. do projektów (w tym nośników, na których zostały utrwalone) sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz innych praw autorskich, których właścicielem jest Sprzedawca, a związane są z funkcjonowaniem Centrum,
   
7. w zakresie, w jakim przysługują Sprzedawcy – praw własności intelektualnej wraz z prawem własności nośników, na których takie prawa zostały utrwalone, w tym w szczególności:
   
   • praw dotyczących logo,
   • domen internetowych (wraz z właściwymi danymi do logowania i innymi informacjami umożliwiającymi wykorzystanie domen) wykorzystujących ww. znaki towarowe lub innych związanych z Centrum,
     
8. praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej znaków towarowych „…”,
   
9. praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych związanych z budową i przebudową Budynku, jak również z wykonywaniem prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych dla najemców (w tym gwarancji jakości i rękojmi) oraz praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dotyczących tych robót,
   
10. praw i obowiązków z umów dotyczących robót w toku prowadzonych, a niezakończonych jeszcze w dniu Transakcji,
    
11. praw i obowiązków z umów licencyjnych lub certyfikatów oprogramowania BMS obsługującego Budynek,
    
12. w uzgodnionym przez Strony zakresie – prawnej i technicznej dokumentacji (oryginały lub kopie) dotyczącej Centrum (w tym umów wymienionych w niniejszym wniosku, umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kart wstępu, kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Budynku i Centrum,
    
13. w zakresie w jakim przysługują Sprzedającemu stosowne prawa w tym zakresie – danych do konta Centrum na (…) oraz wszelkich innych kont Sprzedającego związanych z Centrum i prowadzonych na innych portalach społecznościowych i serwisach internetowych (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji),
    
14. praw i obowiązków z umów na dostawę mediów, jak również z umowy z R. (…) o odpłatnej eksploatacji pięciu pól w rozdzielni SN oraz umowy o prowadzenie profilu (…) z L. (…).
    
    

W odniesieniu do innych umów o świadczenie usług lub na dostawę mediów Nabywca zawrze stosowne umowy (niewykluczone, że z tymi samymi podmiotami, które świadczyły podobne usługi na rzecz Sprzedającego), Nabywca będzie chciał nawiązać kontakt z odpowiednimi dostawcami i oczekiwać będzie od Sprzedającego przedstawienia Kupującego tym podmiotom.

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich, jeśli takie wystąpią na moment Transakcji, Zainteresowani podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, te i inne prawa i zobowiązania zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgód osób trzecich na ich przeniesienie po Transakcji, a w przypadku nie uzyskania takich zgód mogą pozostać przy Sprzedającym.

Nie jest wykluczone, iż przez pewien czas od dnia Transakcji Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedającego do wykonywania praw z niektórych umów, które na moment nabycia nie będą mogły być skutecznie przeniesione z uwagi na brak zgody drugiej strony danej umowy (zgody wierzyciela) i korzystania z usług świadczonych na ich podstawie, a Sprzedający będzie uprawniony do refakturowania kosztów wynikających z takich umów na Nabywcę. Także w przypadku umów dzierżawy zawartych z (…) oraz z (…), gdyby do dnia Transakcji (albo w okresie następującym po Transakcji) nie uzyskano jeszcze zgód ww. podmiotów na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z tych umów, do dnia uzyskania tych zgód (lub zawarcia nowych umów w tym zakresie) Sprzedający udzieli Nabywcy pełnomocnictwa do podjęcia działań zmierzających do przeniesienia zawartych umów dzierżawy na Nabywcę. Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i prowadzeniem Centrum, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Sprzedającego na podstawie umów z podmiotami trzecimi (w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, która nie będzie przedmiotem Transakcji).

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością z (…) Sp. z o.o.,

2. prawa i obowiązki wynikające z umowy ze spółką powiązaną – Local Asset Managment Agreement (tzw. Lokalna Umowa Zarządzania Aktywami). Na podstawie tej umowy, usługodawca świadczy na rzecz Sprzedającego szeroko rozumiane usługi z zakresu organizacji, zarządzania i doradztwa biznesowego (w tym strategicznego) i korporacyjnego polegające w szczególności na stałej kontroli, analizie i ocenie procesów, przygotowaniu szeregu prognoz, sprawozdań, analiz i zestawień oraz dostosowywaniu pozycji rynkowej Nieruchomości (centrum handlowego) w celu maksymalizacji jej wartości w perspektywie długoterminowej. Usługi te obejmują w szczególności, zabezpieczenie i kontrolę przepływów pieniężnych, obsługę administracyjną (w tym także powoływanie zarządcy Nieruchomości oraz innych podmiotów do obsługi centrum handlowego i Sprzedającego), zapewnienie kadry zarządzającej do pełnienia funkcji dyrektorów zarządzających Sprzedającego, negocjacje z kontrahentami oraz podejmowanie innych działań w celu zwiększenia wartości oraz zabezpieczenia Nieruchomości. Przy czym w zakresie zarządzania nieruchomością to C. Sp. z o.o. świadczy usługi klasycznego zarządzania Nieruchomością; natomiast usługi usługodawcy w tym zakresie, świadczone na podstawie umowy Local Asset Managment Agreement, sprowadzają się do czynności kontrolnych nad działaniami C. Sp. z o.o.,

3. prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Centrum (z zastrzeżeniem uwag powyżej), w tym umów o dostawę internetu, odbiór odpadów komunalnych, ochronę Budynku, reklamę Centrum w środkach masowego przekazu (np. reklamy na billboardach, w radiu, w internecie), monitoring pożarowy, odbiór makulatury, konserwację i utrzymanie techniczne Budynku, organizowanie muzyki na pasażu handlowym, dbanie o czystość w Budynku w tym pielęgnację roślin wewnątrz Budynku,

4. zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały,

5. istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych,

6. bazy danych (w tym danych kontaktowych klientów Centrum),

7. know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,

8. dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,

9. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),

10. gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,

11. umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego),

12. prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego,

13. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą będzie współpracować jego grupa kapitałowa,

14. należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym),

15. firma Sprzedającego,

16. tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,

17. niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Centrum i prac projektowych.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, a zatem w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Centrum są wykonywane na rzecz Sprzedającego na podstawie wskazanych powyżej umów, w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Centrum nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot planowanej Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako dział, wydział lub oddział na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Działalność Sprzedającego ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w Centrum oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedającego.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedający nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać połączony z inną spółką z grupy lub zlikwidowany.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe oraz umowy o odbiór odpadów) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowy dotyczące funkcjonowania Nieruchomości – w szczególności umowa o zarządzanie oraz umowy serwisowe (z zastrzeżeniem uwag powyżej) – zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca – w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi – zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) ochronę Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności/dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Centrum.

Ponadto, mając na uwadze, że umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający – w zależności od dalszych ustaleń komercyjnych – może wystawić na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia Transakcji. Następnie może dojść do rozliczenia tych czynszów i opłat między Stronami.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedającym może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikających z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia Transakcji. Sprzedający będzie musiał wykazać Nabywcy poniesione przez niego koszty, związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości w roku kalendarzowym, w którym nastąpi Miesiąc Zamknięcia, przekazując kopie odpowiednich faktur.

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedającym oraz Nabywającym może okazać się, iż zasady rozliczeń dotyczące czynszów oraz opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym oraz Nabywającym ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Jak wskazano powyżej, część środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedającego do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytu bankowego).

Możliwe jest, iż część ceny sprzedaży należnej za przedmiot Transakcji zostanie zapłacona w formie przekazu (np. Nabywca wykonując przekaz zapłaci część ceny sprzedaży bezpośrednio na rzecz wierzycieli Sprzedającego), lub potrącona pomiędzy Sprzedającym oraz Nabywcą.

W zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych może okazać się, iż kwoty depozytów zabezpieczających zobowiązania podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynku oraz najemców Budynku, które zostały zdeponowane u Sprzedającego zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną, tj. kwota przekazywana na rzecz Sprzedającego w ramach zapłaty ceny zostanie efektywnie obniżona o kwotę depozytów w celu uniknięcia konieczności wydania depozytów przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

W umowie przenoszącej własność Sprzedającego udzieli standardowych zapewnień w zakresie:

• umocowania Sprzedającego do zawarcia umowy,
• tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy,
• długów i zobowiązań,
• kwestii podatkowych,
• umów najmu,
• budynku i ulepszeń,
• ubezpieczenia,
• braku pracowników,
• pozwoleń administracyjnych,
• postępowań sądowych,
• własności intelektualnej,
• kwestii środowiskowych,
• zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence.
  
  

Z ostrożności procesowej Sprzedający wystąpi o certyfikat wydawany na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

(i) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający kupił (na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) Nieruchomość w 2014 r. w celu oddania jej w najem lub późniejszej sprzedaży. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Ówczesny zbywca oraz Sprzedający (działający wówczas jako nabywca Nieruchomości) złożyli przed dniem nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie Nieruchomości w całości podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, budowli lub ich części składających się na Nieruchomość, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Zarówno w momencie nabycia przez Sprzedającego, jak i w okresie, gdy Sprzedający był właścicielem Nieruchomości, była ona – co do zasady (z zastrzeżeniem powierzchni i budowli, które zwyczajowo nie są wynajmowane, jak np. pomieszczenia techniczne/gospodarcze) – wynajmowana, a czynsz najmu był opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług.

Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z Transakcją Sprzedający i Nabywca zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przed Transakcją Zainteresowani złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli będzie w całości podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, tj. przed Transakcją Zainteresowani złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a)) lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części (art. 2 pkt 4 lit. b)).

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż (i) planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, (ii) Zainteresowani zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa powyżej w odniesieniu do dostawy Nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotu Transakcji.

W tej sytuacji Transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, Organ przywołał powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 20 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.152.2019.2.KBR.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2. innych praw majątkowych – 1%.
   
   

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
   
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
     
     

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że zamiarem Nabywcy (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) jest nabycie za wynagrodzeniem od Sprzedającego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) na podstawie umowy sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) prawo odrębnej własności lokalu, zwanego galerią handlową, stanowiącego odrębną nieruchomość niemieszkalną, położoną w Budynku, o powierzchni całkowitej 6.850,90 m² (dalej: „Lokal 1”) oraz prawo odrębnej własności lokalu, zwanego zewnętrzną galerią handlową, stanowiącego odrębną nieruchomość niemieszkalną, położoną w Budynku, o powierzchni całkowitej 308,40 m² (dalej: „Lokal 2”); wraz z odpowiadającymi im udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu o powierzchni całkowitej 44.716,00 m² oraz w częściach wspólnych Budynku wraz z budowlami, przynależnościami i urządzeniami, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali) wynoszącym łącznie 71593/239720 (tj. udział związany z własnością Lokalu 1 wynosi 68509/239720 części oraz udział związany z własnością Lokalu 2 wynosi 3084/239720 części), na którą składają się następujące działki gruntu: nr 5/3, 5/5, 5/6, 7/8, 7/10, 10/1, 8/11 (dalej: „Grunt”). W ramach umowy sprzedaży, Sprzedający sprzeda też własność rzeczy ruchomych związanych z użytkowaniem Centrum, w tym urządzeń i wyposażenia. Lokal 1 oraz Lokal 2 są własnością Sprzedającego. Grunt, Budynek (z wyłączeniem Lokalu 3), budowle wraz z przynależnościami i urządzeniami znajdującymi się na Gruncie będącymi własnością Sprzedającego będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością”. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji – pozostałych składników majątku, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości. Strony Transakcji zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład przedmiotu Transakcji.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 20 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.152. 2019.2.KBR, dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził – w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – w całości stanowisko Zainteresowanych. W stanowisku dotyczącym podatku od towarów i usług Zainteresowani wskazali m.in., że przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo Zainteresowani wskazali, że w stosunku do Nieruchomości Strony przed dniem Transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, opisana Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% tegoż podatku.

A zatem, jako że omawiana we wniosku Transakcja będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie w jakim zwolnienie przysługuje), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu analizowanej Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.