Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.127.2019.2.RR
z 24 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - jest prawidłowe,
• braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania - jest nieprawidłowe,
  

• opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia I w momencie gdy stanie się należne – jest prawidłowe,
  

• opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia II w momencie gdy stanie się należne - jest prawidłowe,
  

• opodatkowania czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką) – jest nieprawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie I – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny, wystawionej w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się należne – jest nieprawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej czynsz dzierżawny – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania, opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia I w momencie gdy stanie się należne, opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia II w momencie gdy stanie się należne, opodatkowania czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie I.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  D. S.A;
  
• Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
  Pana J.,
  Panią T.,
  Pana S.
  
  
  

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. T. (dalej Sprzedający I) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 20/2 położonej w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość I) nabyła w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
   
2. J. (dalej Sprzedający II) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 19/2 położonej w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość II) nabył w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
   
3. S. (dalej Sprzedający III) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 21/2 położonej w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość III) nabył w 1986 r. na podstawie umowy darowizny.
   
4. D. S.A. (Kupujący) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie budowy budynków i sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach.
   
5. Sprzedający I, II i III zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą części ww. nieruchomości. Planowany jest podział ww. nieruchomości, w efekcie którego powstaną Nieruchomość Wydzielona I (z ww. opisanej Nieruchomości I), Nieruchomość Wydzielona II (z ww. opisanej Nieruchomości II) i Nieruchomość Wydzielona III (z ww. opisanej Nieruchomości III) oraz sprzedaż wydzielonych nieruchomości Kupującemu.
   
6. Obecnie Nieruchomość III jest niezabudowana. Nieruchomość I i II są częściowo zabudowane budynkami - jednak budynki nie znajdą się na tych częściach nieruchomości, które będą sprzedane Kupującemu. Wszystkie te nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową.
   
7. Sprzedający I, II, III składali też uwagi do MPZP dotyczące planowanej funkcji Nieruchomości, w tym również planowanych Nieruchomości Wydzielonych I, II, III.
   Pierwotnie na tym terenie przewidziano usługi oświaty, ale w wyniku złożonych uwag w ostatecznej wersji MPZP funkcją wiodącą jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Ponadto w toku kontaktów i wymiany informacji między Sprzedającymi I, II, III a potencjalnymi nabywcami tworzone były analizy chłonności, których wyniki Sprzedający starali się zgłaszać w trakcie procedury składania uwag do wyłożonego projektu MPZP. Dawało to efekty takie jak np. podniesienie intensywności zabudowy i dopuszczenia funkcji mieszkaniowej. Dodatkowo w ciągu 25 lat Nieruchomość I została dozbrojona - Sprzedający I, II, III doprowadzili gaz, wodę i kanalizację, a Nieruchomość II została uzbrojona w kanalizację.
   
8. Sprzedający I, II, III są też właścicielami innej nieruchomości, na której znajdują się budynki, które w latach 80 - 90 wynajmowali komercyjnie. Ponadto od kilku lat Sprzedający I, II, III próbowali sprzedać Nieruchomości lub ich części za pomocą profesjonalnych agencji obrotu nieruchomościami.
   
9. Sprzedający II, na podstawie umowy z 2006 r., wydzierżawiał do końca lipca 2018 r. część Nieruchomości II szkółce tenisa, ale z końcem sierpnia 2018 korty tenisowe (zbudowane przez dzierżawcę) zostały zlikwidowane. Natomiast teren, który stanie się Nieruchomością Wydzieloną I i Nieruchomością Wydzieloną II jest wykorzystywany przez Sprzedających na cele rolnicze i sadownicze, jednak Sprzedająca I podejmowała czynności, by część Nieruchomości I również wynająć pod korty tenisowe (co nastąpiło od września 2018 i część Nieruchomości I jest już wynajęta na ten cel). Ponadto w sierpniu 2017 r., Sprzedający II (jako właściciel działki 19/2) wspólnie z inną osobą (która razem ze Sprzedającym II jest współwłaścicielem działki nr 25 - nie objętej niniejszym wnioskiem), zawarł na okres 2,5 roku umowę dzierżawy dwóch miejsc parkingowych. Jednak do czasu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży umowa ta zostanie zmieniona w taki sposób, aby nie obejmowała części wydzielonej - która podlega sprzedaży do Kupującego.
   
10. Sprzedający I, II i III nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (przychody Sprzedającego II z ww. dzierżawy części Nieruchomości II pod korty tenisowe nie przekraczają rocznie kwoty 200.000,00 zł).
    
11. Wcześniej - przed rokiem 2012 Sprzedający II był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 2011 r. wynajmował on lokal użytkowy zlokalizowany w budynku znajdującym się na działce 19/2 i wystawiał z tego tytułu faktury VAT, a wcześniej (około 2008 - 2009 r.) ponosił on wydatki na remont tego lokalu, od których odliczał VAT naliczony (były to jedyne nakłady na budynki znajdujące się na Nieruchomości II). Budynki znajdujące się na Nieruchomości II istniały na niej już w momencie nabycia przez Sprzedającego II.
    Ponadto w latach 2005 - 2006 z Nieruchomości I (tj. z działki nr 20), z Nieruchomość II
    (tj. z działki o numerze 19) oraz z Nieruchomości III (tj. z działki o numerze 21) wydzielono grunty, które Sprzedający 11, II, III sprzedali developerowi, który wzniósł na nabytym gruncie budynki mieszkalne wielorodzinne.
    
12. Sprzedający I i III również podejmowali działania mające na celu uatrakcyjnienie swoich Nieruchomości, w tym związane z uchwaleniem korzystniejszego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, pozwalającego na większą powierzchnię budynków, które mogłyby być na tych Nieruchomościach zbudowane, a także w postaci dozbrajania terenu, w tym doprowadzenia mediów (wodociąg i kanalizacja) do tych Nieruchomości. Sprzedający I, II i III, składali także uwagi do wykładanego w roku 2013 projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, których skutkiem było przyjęcie możliwości przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną , a nie jak pierwotnie planowano pod usługi oświaty. Działanie to przełożyło się wprost na podniesienie wartości tych nieruchomości.
    
13. Umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pomiędzy Sprzedającymi I-III a Kupującym przewiduje, iż umowa ostateczna sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się szeregu warunków, a jednym z nich jest dokonanie podziału nieruchomości o którym mowa powyżej oraz uzyskanie przez Kupującego ostatecznej (prawomocnej w razie zaskarżenia jej do sądu) decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomościach wydzielonych inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych.
    Czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I-III przez Kupującego lub podmioty działające na zlecenie Kupującego - na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej. Finalnie Nieruchomości Wydzielone I - III będą w momencie zawarcia umowy sprzedaży (ostatecznej) nieruchomościami niezabudowanymi, sklasyfikowanymi jako rolne w rejestrze gruntów, ale będą one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone pod zabudowę w tymże planie.
    
14. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży, Sprzedający I - III po podpisaniu tej umowy otrzymali od Kupującego zaliczki stanowiące ok. 10% ceny sprzedaży nieruchomości wydzielonych. Pozostała część ceny zostanie zapłacona po zawarciu umowy ostatecznej. Ponadto jeśli pozwolenie na budowę uzyskane przez Kupującego potwierdzi możliwość wybudowania inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowana, Sprzedający I - III uzyskają Dodatkowe Wynagrodzenie I, zwiększające cenę sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III płatne w terminie 60 dni od uzyskania pozwolenia na budowę przez Kupującego. Kupujący zobowiązał się również do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne - gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.
    
15. Istnieje ponadto możliwość, że z Nieruchomości I - III zostaną wydzielone nieruchomości pod drogi publiczne, które zostaną przejęte na własność przez Miasto. Kupujący zobowiązał się w umowie przedwstępnej do zapewnienia Sprzedającym I - III doradztwa prawnego w celu uzyskania korzystnego odszkodowania za te przejęte przez miasto nieruchomości. Wynagrodzenie za doradztwo prawne zostanie potrącone z wynagrodzeniem dodatkowym II.
    
16. Poza umową przedwstępną sprzedaży została zawarta pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I-III umowa dzierżawy obejmująca Nieruchomości I-III w części w której nie powstaną z nich Nieruchomości Wydzielone I-III. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III i została zawarta na okres 5 lat. Umowa dzierżawy jest odpłatna - przewidziano kwotę czynszu płatną z góry (po wejściu w życie umowy) za okres 3 lat trwania umowy dzierżawy i kwotę miesięcznych czynszów za każdy miesiąc po upływie 3-letniego okresu. Umowa ta została zawarta przez Kupującego w celu zapewnienia sobie odpowiedniego dostępu do nieruchomości wydzielonych i przeprowadzenia prac budowlanych na tych nieruchomościach.
    
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

Dotyczące Kupującego i Sprzedającego I

1. Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I przez Sprzedającego I na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
   
2. Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu I na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty?
   
3. Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I?
   
4. Czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu I w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?
   
5. Czy Dodatkowe Wynagrodzenie II ewentualnie należne Sprzedającemu I w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?
   
6. Czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym I będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie?
   
7. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
   
8. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
   
9. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego I w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I?
   
10. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się Sprzedającemu I należne, pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
11. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu czynszu dzierżawnego - która zostanie wystawiona w momencie kiedy umowa dzierżawy wejdzie w życie, pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
    
    

Dotyczące Kupującego i Sprzedającego II

12. Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej II przez Sprzedającego II na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    
13. Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu II na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty?
    
14. Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II?
    
15. Czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu II w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?
    
16. Czy Dodatkowe Wynagrodzenie II ewentualnie należne Sprzedającemu II w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?
    
17. Czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym II będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie?
    
18. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
19. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
20. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego II w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I?
    
21. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się Sprzedającemu II należne, pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
22. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu czynszu dzierżawnego - która zostanie wystawiona w momencie kiedy umowa dzierżawy wejdzie w życie, pod warunkiem że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
    
    

Dotyczące Kupującego i Sprzedającego III

23. Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej III przez Sprzedającego III na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    
24. Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu III na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty?
    
25. Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III?
    
26. Czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu III w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?
    
27. Czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym III będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie?
    
28. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
29. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką – jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
30. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego III w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I?
    
31. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu czynszu dzierżawnego – która zostanie wystawiona w momencie kiedy umowa dzierżawy wejdzie w życie, pod warunkiem że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?
    
    
    

Zdaniem Zainteresowanych,

Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako że Sprzedający I będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT, zaś Nieruchomość Wydzielona I będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego I nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT-em. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży - choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego I, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego I (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej I będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej - w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie I i II będą również podlegały opodatkowaniu VAT-em, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwoty te staną się należne Sprzedającemu I (Dodatkowe Wynagrodzenie I - już w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży, a Dodatkowe Wynagrodzenie II - po wykonaniu remontu elewacji), stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I i faktury korygującej wystawionej na Dodatkowe Wynagrodzenie II - czyli na zwiększenie ceny. Ponadto również wynagrodzenie Sprzedającego I z tytułu umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT-em, a Kupujący będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT naliczonego.

Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej II będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako że Sprzedający II będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT, zaś Nieruchomość Wydzielona II będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego II nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT-em. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży - choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego II, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego II (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej II - która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej II będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej - w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie I i II będą również podlegały opodatkowaniu VAT-em, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwoty te staną się należne Sprzedającemu II (Dodatkowe Wynagrodzenie I - już w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży, a Dodatkowe Wynagrodzenie II - po wykonaniu remontu elewacji), stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I i faktury korygującej wystawionej na Dodatkowe Wynagrodzenie II - czyli na zwiększenie ceny. Ponadto również wynagrodzenie Sprzedającego II z tytułu umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT-em, a Kupujący będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT naliczonego.

Również Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej III będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako że Sprzedający III będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT, zaś Nieruchomość Wydzielona III będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT . Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego III nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT-em. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży - choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego III, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego III (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej III - która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej III będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej - w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie I będzie również podlegało opodatkowaniu VAT-em, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwota ta stanie się należna Sprzedającemu III, stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej na Dodatkowe Wynagrodzenie I - czyli na zwiększenie ceny. Ponadto również wynagrodzenie Sprzedającego III z tytułu umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT-em, a Kupujący będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT naliczonego.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
   
   
2. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi z kolei, że przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja podatkowa statusu gruntu powinna być dokonywana na datę powstania obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 19a ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania dostawy, a więc w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel Nieruchomości Wydzielonej I- III - czyli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I-III, bo bez zawarcia ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego Kupujący nie będzie mógł dysponować Nieruchomością Wydzieloną I-III jak właściciel.
   
   
3. Skoro zatem w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I-III na rzecz Kupującego, nieruchomość ta będzie niezabudowana, lecz przeznaczona pod zabudowę jako część Nieruchomości objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (bo w tym momencie będzie musiało istnieć pozwolenie na budowę dla wspomnianego inwestycji deweloperskiej - jest to jednym z warunków zawarcia umowy ostatecznej), to ta sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT - a tym samym będzie opodatkowana VAT -em.
   
4. Dla kwestii opodatkowania VAT-em analizowanej transakcji będzie miało znaczenie również to, czy każdego ze Sprzedających należy uznać za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży - lecz w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedający będzie miał status podatnika.
   
   
5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:
   
   1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      
   2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
      
6. W świetle powyższych przepisów Sprzedającego I, II i III należy uznać za podatników VAT w ramach transakcji przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I, II i III. Przede wszystkim, nie jest to pierwsza sprzedaż nieruchomości przez ww. Sprzedających gruntów na cele komercyjne, gdyż jeszcze w 2005 r. ww. Sprzedający sprzedali część ze swych nieruchomości, po ich uprzednim wydzieleniu, developerowi na cele mieszkaniowe. Dodatkowo Sprzedający I, II, III podejmowali działania w celu uatrakcyjnienia nieruchomości, które mają być przedmiotem przyszłej sprzedaży na rzecz Kupującego, w tym w szczególności w postaci zgłaszania uwag do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, wskutek czego zmianie uległo przeznaczenie Nieruchomości Sprzedających z rolnego na budowlane.
   
   
7. Ponadto Sprzedający I, II i III czerpali zyski z wynajmu w latach 80 - 90 budynków położonych na innej nieruchomości, a dodatkowo Sprzedający II wciąż czerpie zyski z Nieruchomości II poprzez jej odpłatną dzierżawę.
   
   Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11), czy z 3 marca 2015 r. (I FSK 601/14) „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443- 734/13-4/BM).
   
8. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II i III. Jak bowiem trafnie wskazano w orzeczeniu NSA z 1 października 2013 r. (I FSK 1414/12) i późniejszym wyroku I FSK 601/14 ,,(...) w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.” Dodatkowo Sprzedająca I wynajęła część Nieruchomości I pod korty tenisowe. Zatem wcześniejszy wynajem budynków oraz dodatkowo aktualny wynajem Nieruchomości II (i to części, która będzie sprzedana Kupującemu) - oprócz czynności opisanych wyżej, mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości (w tym Nieruchomości Wydzielonych) - dodatkowo wskazuje, że przyszła sprzedaż tych nieruchomości również nastąpi przez podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
   
   
9. Powyższych wniosków nie modyfikuje okoliczność, że obecnie Sprzedający I, II i III nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ani to, że Sprzedający II osiąga przychody z wynajmu zwolnione z VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”. Skoro zatem wysokość przychodów osiąganych przez Sprzedającego II z dzierżawy części Nieruchomości II nie przekracza kwoty 200.000 zł rocznie, to znaczy że podmiot ten jest podatnikiem VAT zwolnionym jako tzw. drobny przedsiębiorca - ale nadal jest traktowany jako podatnik VAT. Ten wniosek umacniają również przeszłe zdarzenia związane z Nieruchomością II. Przed 2012 r. Sprzedający był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wynajmował część budynku znajdującego się na Nieruchomości II, a także ponosił wydatki związane z remontami tej części budynku. Dodatkowo jeszcze wcześniej Sprzedający sprzedał część działki, której częścią była przed podziałem w 2001 r. Nieruchomość II. Wprawdzie w owym czasie czynność ta na gruncie ówczesnych przepisów jeszcze nie była objęta opodatkowaniem VAT, ale nie zmienia to faktu, że już w 2001 r. Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie tej części swego majątku na cele gospodarcze. Natomiast Sprzedający I, II i III, wynajmując budynki w latach 80-90, wykonywali czynności, które niewątpliwie są w świetle przepisów VAT (w tym również ustawy o VAT z 1993 r.) czynnościami opodatkowanymi VAT. Nie ulega więc wątpliwości, że wszyscy Sprzedający wykonywali czynności, które są przedmiotem opodatkowania VAT, a dodatkowo Sprzedający II wciąż je wykonuje, zaś Sprzedająca I zmierza do ponownego ich wykonywania (poprzez wynajem części Nieruchomości I na korty tenisowe).
   
   
10. Ponadto bez znaczenia są tu okoliczności i sposób nabycia omawianych Nieruchomości – w analizowanym przypadku były one nabyte w ramach rozliczeń rodzinnych między Sprzedającymi. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2012 r. (I FSK 100/12) „Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych, niż gospodarcze. Zatem nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej". Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 1 lipca 2016 r. (I FSK 94/15) „Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał.” Istotne znaczenie ma przede wszystkim to, czy dany składnik majątku był wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy też nie, w przeciwieństwie do sposobu nabycia i zamiarów podatnika w momencie nabycia. W przeciwnym wypadku okazałoby się, że wystarczyłoby, aby podatnik korzystał z majątku prywatnego, aby uznać, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie VAT - co pozwalałoby na nieuzasadnione uchylanie się od opodatkowania w wielu przypadkach.
    
    
11. Powyższa wykładnia znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM) - która dotyczyła sytuacji bardzo podobnej do rozważanej w niniejszym wniosku. W interpretacji tej organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości, która była wcześniej regularnie wynajmowana i wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT-em, stanowi przejaw działalności gospodarczej a tym samym podlega opodatkowaniu VAT-em. To samo dotyczy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I i III przez Sprzedających I i II, którzy wcześniej wynajmowali budynki - choćby na innych nieruchomościach.
    
    
12. Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.
    W analizowanym przypadku Sprzedający podejmują takie czynności - dodatkowo nie po raz pierwszy - gdyż Nieruchomości będą wymagały przystosowania - a konkretniej podziału i wydzielenia z nich Nieruchomości Wydzielonych - co będzie wymagało wystąpienia do odpowiednich władz o wydanie decyzji podziałowej - podobnie jak w przypadku wydzielenia i sprzedaży innych nieruchomości w 2001 r. Wniosek w tym zakresie będą musieli złożyć Sprzedający I, II i III - jako właściciele dzielonych Nieruchomości. W związku z powyższym Sprzedający, podobnie jak w 2001 r., będą mieli udział w realizacji czynności przygotowujących Nieruchomości do sprzedaży Kupującemu. Nie ma znaczenia, że nie będą tego czynić indywidualnie, lecz przez pełnomocnika (Kupującego). Skoro będzie on działać w imieniu Sprzedających, to znaczy że będzie to równoznaczne z działaniem osobistym Sprzedających. Skoro zaś Sprzedający będą mieć udział w czynnościach przygotowujących Nieruchomości do sprzedaży zgodnie z wymogami i oczekiwaniami Kupującego, to znaczy, że podejmują oni dodatkowe działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - a tym samym że jego działania w związku z analizowaną transakcją są realizowane przez niego jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT
    
    
13. Powyższe wnioski potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2015 r. (IPPP1/4512-755/15-4/KR) - która dotyczyła czynności podjętych dla uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych nabywców, przygotowujących je do sprzedaży, do tego podjętych poprzez pełnomocnika – co zostało podsumowane przez organ interpretacyjny poprzez wskazanie iż „Zatem,
    z ww. okoliczności wynika, Wnioskodawca podjął szereg czynności, które stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość zbywanego gruntu i powodujące, że planowana sprzedaż działek przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika (brata) wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy. W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.”
    
    Podobnej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2015 r. (IBPP1/4512-491/15/DK).
    
    
14. Należy wspomnieć, że innym przejawem czynności charakterystycznych dla zawodowego charakteru działań Sprzedających w odniesieniu do Nieruchomości jest to, że doprowadzili oni media do tych nieruchomości - co na pewno uatrakcyjnia ten grunt dla potencjalnego inwestora. Ponadto Sprzedający aktywnie działali w procesie uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - co stanowiło wyraz zaangażowania we wzrost wartości Nieruchomości, a więc to, aby Nieruchomości lub jej części dało się atrakcyjnie sprzedać. Gdyby uchwalony plan np. przeznaczył tą nieruchomość na park czy inne tereny zielone, to nie byłaby ona warta prawie nic.
    
    
15. Jeszcze innym przejawem działania Sprzedających charakterystycznego dla działalności zawodowej jest zapewnienie sobie w umowie przedwstępnej doradztwo fachowego podmiotu i (Kupującego i jego konsultantów) co do uzyskania odpowiedniego odszkodowania za części Nieruchomości, które ewentualnie zostaną wywłaszczone pod drogę publiczną. Jest to wyraz biznesowego podejścia do transakcji sprzedaży - mając świadomość że powstanie droga publiczna w związku z planowaną inwestycją Kupującego, Sprzedający zapewnili sobie fachowe doradztwo w celu uzyskania jak najwyższego odszkodowania i jak najkorzystniejszego przebiegu procesu wywłaszczenia.
    
    
16. W końcu też części Nieruchomości I, II, III, których nie nabędzie Kupujący, zostaną wydzierżawione Kupującemu przez Sprzedających celem umożliwienia Kupującemu realizacji inwestycji w postaci budowy osiedla mieszkaniowego, a ponadto jeśli Kupujący uzyska pozwolenie pozwalające na budowę na Wydzielonych Nieruchomościach większej ilości lokali, niż zakładana obecnie, to Sprzedający otrzymają Dodatkowe Wynagrodzenia. Powyższe dodatkowo wskazuje na handlowy i biznesowy charakter działań Sprzedających i dążenie do uzyskania maksymalnych korzyści z tytułu przyszłej sprzedaży Nieruchomości.
    
    
17. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 4 grudnia 2015 r., (IPTPP2/4512-504/15-6/JS) przejawem profesjonalnej działalności jest taka aktywność danej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg mających w danym przypadku miejsce okoliczności, a nie jedynie stwierdzenie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.
    
    W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do Sprzedających występuje właśnie ciąg okoliczności świadczących o jego działaniu w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych, w szczególności:
    
    • doprowadzenie mediów do Nieruchomości - w tym do Nieruchomości, które staną się Nieruchomościami Wydzielonymi,
      
    • aktywne działania związane ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu przeznaczenia Nieruchomości (w tym Nieruchomości Wydzielonych) na cele budowlane, zlecanie analiz chłonności gruntu w ramach procesu zmiany jego kwalifikacji w planie miejscowym,
      
    • współpraca z Kupującym w celu podziału Nieruchomości na cele realizacji obecnej umowy z Kupującym,
      
    • zapewnienie sobie doradztwa w celu uzyskania możliwie najwyższego odszkodowania za części Nieruchomości lub Nieruchomości Wydzielonych przeznaczone pod drogi,
      
    • wydzierżawienie Kupującemu części Nieruchomości, które nie zostaną sprzedane Kupującemu, na jego cele budowlane,
      
    • dokonanie podziału nieruchomości w 2005 r., sprzedaż części nieruchomości na cele deweloperskie (na sprzedanej wówczas nieruchomości powstały budynki mieszkalne),
      
    • wydzierżawienie Nieruchomości II na korty tenisowe od kilkunastu lat,
      
    • dążenie do wynajęcia Nieruchomości I na cele kortów tenisowych,
      
    • wynajmowanie budynków, znajdujących się na innych nieruchomościach, przez Sprzedających I, II, III w latach 80-90,
      
    • wynajem lokalu użytkowego w budynku na Nieruchomości II w przeszłości jako zarejestrowany podatnik VAT, odliczenie VAT z tytułu remontów w lokalu.
      
    W związku z tym należy uznać, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wydzielonych Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT i czynności sprzedaży tych Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.
    
    
18. Jednocześnie mając na uwadze, że Sprzedający nie są obecnie zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a także mając na uwadze że umowa przedwstępna sprzedaży przewiduje, iż umowa sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych dojdzie do skutku o ile spełnią się określone warunki (a więc nie ma pewności czy dojdzie ostatecznie do tej sprzedaży - bo jeśli np. właściwe organy nie zatwierdzą podziału Nieruchomości zgodnie z oczekiwaniami Kupującego albo nie wydadzą pozwolenia na budowę dla Kupującego lub pozwolenie na budowę nie satysfakcjonujące Kupującego, np. ze względu na możliwość budowy zbyt małej ilości lokali, to do planowanej sprzedaży nie dojdzie) - to należy uznać, że zaliczka wypłacona Sprzedającym nie podlegała opodatkowaniu VAT -em.
    Dopiero kiedy będzie zawarta umowa ostateczna i będzie jasne, że do czynności opodatkowanej faktycznie doszło, zaliczka będzie objęta VAT-em, wraz z pozostałą częścią ceny. Poza tym obecnie Nieruchomości Wydzielone jeszcze nie istnieją; na Nieruchomości II znajdują się korty tenisowe oraz budynki - w obu przypadkach przy nabyciu tych obiektów Sprzedającemu II nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (bo nie wzniósł on tych obiektów). Wobec tego zaliczka dotyczy obiektów które nawet gdyby były przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, to jednak , byłyby objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT . A więc zaliczka dotyczy obecnie obiektów zwolnionych z VAT (wartości gruntu nie wydziela się z wartości budynków) - czyli jest to kwota zwolniona obecnie z VAT. Ponadto na Nieruchomości I będą znajdowały się korty tenisowe (przynajmniej taki jest zamiar Sprzedającej I - do czasu ewentualnej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I) - co jest przejawem ostrożności biznesowej Sprzedającej I, gdyż jeśli się okaże, że do transakcji z Kupującym nie dojdzie (co opisano wyżej), to Sprzedająca I będzie kontynuowała czerpanie dochodów z kortów tenisowych, na potrzeby których wynajmie część Nieruchomości I i (najprawdopodobniej we wrześniu 2018) - a niezależnie od tego Sprzedająca I chce uzyskiwać czynsz najmu możliwie jak najszybciej.
    
    
19. Kupujący bez wątpienia nabędzie Nieruchomości Wydzielone w celu realizowania sprzedaży opodatkowanej VAT-em (sprzedaż lokali w budynku wzniesionym na m.in. tej nieruchomości), a więc w świetle art. 86 ustawy o VAT będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez każdego ze Sprzedających w odniesieniu do tej czynności - przy czym każdy ze Sprzedających powinien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury. Prawo to będzie przysługiwać w związku z otrzymaniem faktury obejmującej całość ceny - wystawionej w momencie dokonania dostawy przez każdego ze Sprzedających poszczególnej Nieruchomości Wydzielonej Kupującemu.
    
    Gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji uznał, że już otrzymanie zaliczki przez któregokolwiek ze Sprzedających podlega opodatkowaniu VAT-em, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT już od tej kwoty zaliczki (przy czym w takim wypadku warunkiem będzie, aby taki Sprzedający zarejestrował się jako podatnik VAT czynny już przed wystawieniem faktury na zaliczkę).
    
    
20. Jeśli chodzi o Dodatkowe Wynagrodzenie I lub II jakie może być należne poszczególnemu Sprzedającemu w związku z analizowaną transakcją - to w odniesieniu do Dodatkowego Wynagrodzenia I - stanie się ono ewentualnie należne de facto już w momencie realizacji sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, bo w tym momencie będzie już wydane pozwolenie na budowę na poszczególnych Nieruchomościach Wydzielonych i będzie jasne, jaką powierzchnię lokali da się wybudować na każdej z Nieruchomości Wydzielonych. Więc ta kwota będzie podlegała opodatkowaniu w momencie zawarcia finalnej umowy sprzedaży jako część ceny sprzedaży i w tej części również Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co do Dodatkowego Wynagrodzenia II - będzie to klasyczny przykład podwyższenia ceny po zrealizowaniu dostawy, którego to podwyższenia ceny strony nie mogły przewidzieć w momencie realizacji dostawy (bo będzie ono należne Sprzedającym tylko jeśli Sprzedający dokonają remontu elewacji po sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych). Dlatego dopłata taka wygeneruje obowiązek podatkowy w momencie kiedy stanie się należna - zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)”. Z tego przepisu w istocie wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Zatem wtedy kiedy kwota dopłaty stanie się należna Sprzedającym (a nie kiedy zostanie faktycznie zapłacona), wywoła obowiązek podatkowy - a także obowiązek wystawienia faktury korygującej podwyższającej cenę sprzedaży poszczególnej Nieruchomości Wydzielonej przez każdego ze Sprzedających, zaś Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z każdej z tych faktur korygujących (tzn. podatku VAT od zwiększenia ceny - od dopłaty). Przedstawione stanowisko potwierdzają organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 4 września 2013 r. o sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK:
    „Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi". Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu (I SA/Po 606/11): „W ocenie Sądu przepisy należy interpretować w ten sposób, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę należnego podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W rozpatrywanej sprawie przyczynę korekty stanowił dodatek do cen towarów wypłacany na podstawie dodatkowego porozumienia między stronami. Zdarzenie to niewątpliwie nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i nie było znane w chwili jej wystawienia, dlatego też nie było podstaw do dokonania korekty deklaracji »wstecz«, skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe”.
    
    
21. Umowa dzierżawy zawarta przez Sprzedających z Kupującym będzie konsekwentnie również realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em. Stąd też Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego związanego z tą umową dzierżawy - jako będzie ona potrzebna do realizacji prac budowlanych związanych z budową inwestycji na wydzielonych nieruchomościach.
    
    
    

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - jest prawidłowe,
  

• braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania - jest nieprawidłowe,
  

• opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia I w momencie gdy stanie się należne – jest prawidłowe,
  

• opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia II w momencie gdy stanie się należne - jest prawidłowe,
  

• opodatkowania czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymana wcześniej zaliczką) – jest nieprawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie I – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny, wystawionej w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się należne – jest nieprawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej czynsz dzierżawny – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że:

1. T. (dalej Sprzedający I) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 20/2 położonej w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość I) nabyła w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
   
2. J. (dalej Sprzedający II) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 19/2 położonej w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość II) nabył w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
   
3. S. (dalej Sprzedający III) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 21/2 położonej w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość III) nabył w 1986 r. na podstawie umowy darowizny.
   
4. D. S.A. (Kupujący) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie budowy budynków i sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach.
   
5. Sprzedający I, II i III zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą części ww. nieruchomości. Planowany jest podział ww. nieruchomości, w efekcie którego powstaną Nieruchomość Wydzielona I (z ww. opisanej Nieruchomości I), Nieruchomość Wydzielona II (z ww. opisanej Nieruchomości II) i Nieruchomość Wydzielona III (z ww. opisanej Nieruchomości III) oraz sprzedaż wydzielonych nieruchomości Kupującemu.
   
6. Obecnie Nieruchomość III jest niezabudowana. Nieruchomość I i II są częściowo zabudowane budynkami - jednak budynki nie znajdą się na tych częściach nieruchomości, które będą sprzedane Kupującemu. Wszystkie te nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową.
   
7. Sprzedający I, II, III składali też uwagi do MPZP dotyczące planowanej funkcji Nieruchomości, w tym również planowanych Nieruchomości Wydzielonych I, II, III. Według MPZP funkcją wiodącą tego terenu jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Dodatkowo w ciągu 25 lat Nieruchomość I została dozbrojona - Sprzedający I, II, III doprowadzili gaz, wodę i kanalizację, a Nieruchomość II została uzbrojona w kanalizację.
   
8. Sprzedający I, II, III są też właścicielami innej nieruchomości, na której znajdują się budynki, które w latach 80 - 90 wynajmowali komercyjnie. Ponadto od kilku lat Sprzedający I, II, III próbowali sprzedać Nieruchomości lub ich części za pomocą profesjonalnych agencji obrotu nieruchomościami.
   
9. Sprzedający II, na podstawie umowy z 2006 r., wydzierżawiał do końca lipca 2018 r. część Nieruchomości II szkółce tenisa, ale z końcem sierpnia 2018 korty tenisowe (zbudowane przez dzierżawcę) zostały zlikwidowane. Natomiast teren, który stanie się Nieruchomością Wydzieloną I i Nieruchomością Wydzieloną II jest wykorzystywany przez Sprzedających na cele rolnicze i sadownicze, jednak Sprzedająca I podejmowała czynności, by część Nieruchomości I również wynająć pod korty tenisowe (co nastąpiło od września 2018 i część Nieruchomości I jest już wynajęta na ten cel). Ponadto w sierpniu 2017 r., Sprzedający II (jako właściciel działki 19/2) wspólnie z inną osobą (która razem ze Sprzedającym II jest współwłaścicielem działki nr 25 - nie objętej niniejszym wnioskiem), zawarł na okres 2,5 roku umowę dzierżawy dwóch miejsc parkingowych. Jednak do czasu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży umowa ta zostanie zmieniona w taki sposób, aby nie obejmowała części wydzielonej - która podlega sprzedaży do Kupującego.
   
10. Sprzedający I, II i III nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (przychody Sprzedającego II z ww. dzierżawy części Nieruchomości II pod korty tenisowe nie przekraczają rocznie kwoty 200.000,00 zł).
    
11. Wcześniej - przed rokiem 2012 Sprzedający II był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 2011 r. wynajmował on lokal użytkowy zlokalizowany w budynku znajdującym się na działce 19/2 i wystawiał z tego tytułu faktury VAT, a wcześniej (około 2008 - 2009 r.) ponosił on wydatki na remont tego lokalu, od których odliczał VAT naliczony (były to jedyne nakłady na budynki znajdujące się na Nieruchomości II). Budynki znajdujące się na Nieruchomości II istniały na niej już w momencie nabycia przez Sprzedającego II.
    Ponadto w latach 2005 - 2006 z Nieruchomości I (tj. z działki nr 20), z Nieruchomość II
    (tj. z działki o numerze 19) oraz z Nieruchomości III (tj. z działki o numerze 21) wydzielono grunty, które Sprzedający 11, II, III sprzedali developerowi, który wzniósł na nabytym gruncie budynki mieszkalne wielorodzinne.
    
12. Sprzedający I i III również podejmowali działania mające na celu uatrakcyjnienie swoich Nieruchomości, w tym związane z uchwaleniem korzystniejszego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, pozwalającego na większą powierzchnię budynków, które mogłyby być na tych Nieruchomościach zbudowane, a także w postaci dozbrajania terenu, w tym doprowadzenia mediów (wodociąg i kanalizacja) do tych Nieruchomości. Sprzedający I, II i III, składali także uwagi do wykładanego w roku 2013 projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, których skutkiem było przyjęcie możliwości przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną , a nie jak pierwotnie planowano pod usługi oświaty. Działanie to przełożyło się wprost na podniesienie wartości tych nieruchomości.
    
13. Umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pomiędzy Sprzedającymi I-III a Kupującym przewiduje, iż umowa ostateczna sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się szeregu warunków, a jednym z nich jest dokonanie podziału nieruchomości o którym mowa powyżej oraz uzyskanie przez Kupującego ostatecznej (prawomocnej w razie zaskarżenia jej do sądu) decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomościach wydzielonych inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych.
    Czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I-III przez Kupującego lub podmioty działające na zlecenie Kupującego - na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej. Finalnie Nieruchomości Wydzielone I - III będą w momencie zawarcia umowy sprzedaży (ostatecznej) nieruchomościami niezabudowanymi, sklasyfikowanymi jako rolne w rejestrze gruntów, ale będą one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone pod zabudowę w tymże planie.
    
14. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży, Sprzedający I - III po podpisaniu tej umowy otrzymali od Kupującego zaliczki stanowiące ok. 10% ceny sprzedaży nieruchomości wydzielonych. Pozostała część ceny zostanie zapłacona po zawarciu umowy ostatecznej. Ponadto jeśli pozwolenie na budowę uzyskane przez Kupującego potwierdzi możliwość wybudowania inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowana, Sprzedający I - III uzyskają Dodatkowe Wynagrodzenie I, zwiększające cenę sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III płatne w terminie 60 dni od uzyskania pozwolenia na budowę przez Kupującego. Kupujący zobowiązał się również do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne - gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.
    
15. Istnieje ponadto możliwość, że z Nieruchomości I - III zostaną wydzielone nieruchomości pod drogi publiczne, które zostaną przejęte na własność przez Miasto. Kupujący zobowiązał się w umowie przedwstępnej do zapewnienia Sprzedającym I - III doradztwa prawnego w celu uzyskania korzystnego odszkodowania za te przejęte przez miasto nieruchomości. Wynagrodzenie za doradztwo prawne zostanie potrącone z wynagrodzeniem dodatkowym II.
    
16. Poza umową przedwstępną sprzedaży została zawarta pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I-III umowa dzierżawy obejmująca Nieruchomości I-III w części w której nie powstaną z nich Nieruchomości Wydzielone I-III. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III i została zawarta na okres 5 lat. Umowa dzierżawy jest odpłatna - przewidziano kwotę czynszu płatną z góry (po wejściu w życie umowy) za okres 3 lat trwania umowy dzierżawy i kwotę miesięcznych czynszów za każdy miesiąc po upływie 3-letniego okresu. Umowa ta została zawarta przez Kupującego w celu zapewnienia sobie odpowiedniego dostępu do nieruchomości wydzielonych i przeprowadzenia prac budowlanych na tych nieruchomościach.
    
    
    

Ad 1, 12 i 23

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II, III przez Sprzedającego I, II, III na rzecz Kupującego.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III przez Sprzedającego I, II, III będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – stanowi dostawę towarów objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Sprzedający I, II, III działają w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających I, II, III w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I-III przez Kupującego lub podmioty działające na zlecenie Kupującego - na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stwierdzić zatem należy, że udzielenie przez Sprzedający I, II, III pełnomocnictw w zakresie czynności niezbędne do realizacji podziału działek, w tym zakresie oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedających I, II, III. Kupujący lub wskazany przez niego podmiot jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedających I, II, III, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego lub wskazany przez kupującego podmiot jako przedstawiciela Sprzedających I, II, III, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających I, II, III.

Ponadto z wniosku wynika, że Sprzedający I, II, III dokonywali w stosunku do analizowanych działek szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego tych nieruchomości, gdyż np. Sprzedający I, II, III składali uwagi do MPZP dotyczące planowanej funkcji Nieruchomości, w tym również planowanych Nieruchomości Wydzielonych I, II, III oraz w ciągu 25 lat Nieruchomość I została dozbrojona - Sprzedający I, II, III doprowadzili gaz, wodę i kanalizację, a Nieruchomość II została uzbrojona w kanalizację.

Poza tym Sprzedający I, II, III są też właścicielami innej nieruchomości, na której znajdują się budynki, które w latach 80 - 90 wynajmowali komercyjnie i jednocześnie od kilku lat Sprzedający I, II, III próbowali sprzedać Nieruchomości lub ich części za pomocą profesjonalnych agencji obrotu nieruchomościami.

Tak więc Sprzedający I, II, III podejmując ww. czynności wykazali aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III przez Sprzedających I, II, III na rzecz Kupującego będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, transakcje te stanowić będą czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wszystkie nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową. W związku z tym, stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek gruntu nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II, III nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedający I, II, III nabyli przedmiotowe działki na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego bądź na podstawie umowy darowizny. Zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytać nr 1, 12, 23 należało uznać za prawidłowe

Ad. 2, 13, 24

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu I, II, III na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II i III podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty.

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych przez Sprzedającego I, II, III na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II i III należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 ww. Kodeksu w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie do § 3 ww. artykułu w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

W okolicznościach analizowanej sprawy, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży, Sprzedający I - III po podpisaniu tej umowy otrzymali od Kupującego zaliczki stanowiące ok. 10% ceny sprzedaży nieruchomości wydzielonych.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zapłacone na rzecz Sprzedających I - III przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości wydzielonych należy uznać, że stanowią one należność dotyczącą planowanej sprzedaży ww. Nieruchomości Wydzielonej I, II i III. Otrzymane kwoty dotyczące części zapłaty w ramach ww. konkretnej czynności podlegają zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II i III objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta - w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności - będzie wykonana przez podatników tego podatku oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II i III po stronie Sprzedawców I, II, III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Jak wcześniej wskazano sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zatem, również zaliczki otrzymane przez Sprzedającego I, II, III będą podlegały opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry). Natomiast z wniosku nie wynika aby kwota zaliczki mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III.

W konsekwencji, z uwagi na to, że otrzymane przez Sprzedających I, II, III zaliczki są wypłacone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II i III należy uznać, że stanowią one należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie których skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że zaliczki otrzymane przez Sprzedających I, II, III nie będzie w dacie ich otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT-em, tylko zaliczki będą podlegały opodatkowaniu VAT-em jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży – należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3, 14, 25

Wskazać należy, że Wnioskodawca zadał kolejne, alternatywne pytania w sytuacji jeśli zaliczki otrzymane przez Sprzedających I, II, III nie będą podlegały opodatkowaniu VAT-em w momencie ich wypłaty. Zatem skoro rozstrzygnięto, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w momencie ich wpłaty, to odstąpiono od odpowiedzi na ww. pytania.

Ad. 4, 15, 26

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu I, II, III w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się im należne.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 19 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. stawkę podatku;
   
2. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
   
3. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
   
   
   

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   
   

Kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z regułą podstawową ujętą w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W konsekwencji, dla zastosowania tej generalnej zasady należy każdorazowo ustalić moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, dlatego że po pierwsze w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy oraz moment ten wyznacza ramy czasowe dla wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną przedmiotowym podatkiem.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
  

• z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.
  
  
  

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wskazał Wnioskodawca Dodatkowe Wynagrodzenie I zwiększy cenę sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III i będzie płatne w terminie 60 dni od uzyskania pozwolenia na budowę przez Kupującego. Wynagrodzenie I uzyskane będzie przez Sprzedających I – III, jeśli pozwolenie na budowę uzyskane przez Kupującego potwierdzi możliwość wybudowania inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowano. Jednocześnie z wniosku wynika, że jednym z warunków zawarcia umowy ostatecznej jest uzyskane pozwolenie na budowę dla ww. inwestycji deweloperskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy,
że na moment zawarcia transakcji nie jest możliwe stwierdzenie, czy okoliczności powodujące zmianę pierwotnej ceny sprzedaży wystąpią tj. w niniejszej sprawie czy zostanie wydane pozwolenie na budowę umożliwiające wybudowanie inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowano. Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku Wynagrodzenie I będzie podlegało opodatkowaniu dopiero w momencie gdy nastąpi wydanie pozwolenie na budowę umożliwiające wybudowanie inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowano, gdyż zgodnie z umową w tym momencie Dodatkowe Wynagrodzenie I stanie się Stronom należne.

Dlatego też w okolicznościach niniejszej sprawy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającym I, II, III w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się im należne. Tym samym Strony w takiej sytuacji będą zobowiązane wystawić faktury korygujące podwyższające ceny sprzedawanych nieruchomości, w związku z nowymi okolicznościami, które powstaną po dokonanych transakcjach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, 15, 26 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5, 16

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też wskazania, czy Dodatkowe Wynagrodzenie II ewentualnie należne Sprzedającemu I i II w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne.

W sprawie będącej przedmiotem analizy wskazano, że Kupujący zobowiązał się do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne - gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.

Biorąc pod uwagę obowiązujące zapisy ustawy VAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, należy stwierdzić, że Wynagrodzenie II będzie podlegało opodatkowaniu z chwilą wykonania usługi tj. w niniejszej sprawie w momencie wykonaniu remontu elewacji.

Zatem skoro Sprzedającemu I i II będzie należne Wynagrodzenie II po wyremontowaniu elewacji budynku, to tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwoty te staną się należne Sprzedającemu I i II tj. po wykonaniu remontu elewacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6, 17, 27

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawczy dotyczą wskazania, czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I, II, III będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie.

Z opisu sprawy wynika, że poza umową przedwstępną sprzedaży została zawarta pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I-III umowa dzierżawy obejmująca Nieruchomości I-III w części w której nie powstaną z nich Nieruchomości Wydzielone I-III. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III i została zawarta na okres 5 lat. Umowa dzierżawy jest odpłatna - przewidziano kwotę czynszu płatną z góry (po wejściu w życie umowy) za okres 3 lat trwania umowy dzierżawy i kwotę miesięcznych czynszów za każdy miesiąc po upływie 3-letniego okresu. Umowa ta została zawarta przez Kupującego w celu zapewnienia sobie odpowiedniego dostępu do nieruchomości wydzielonych i przeprowadzenia prac budowlanych na tych nieruchomościach.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej ustalono Sprzedający I, II, III w momencie dokonania sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III będą występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III została zawarta na okres 5 lat odpłatna umowa dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W art. 19a ust. 8 ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki dotyczącej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona.

Zatem w przypadku otrzymania takiej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie uznać należy, że czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy, która wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I, II, III, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że obowiązek podatkowy tytułu zawartej umowy dzierżawy powstanie w omawianej sprawie w momencie wystawienia faktury, a jeśli Sprzedający I-III nie wystawią z tego tytułu faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7, 18, 28

Złożony wniosek dotyczy kwestii czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I, II, III z tytułu otrzymania zaliczki, pod warunkiem że Sprzedający I-III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku, Kupujący zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającego I, II, III grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wykazano zaliczki na moment ich otrzymania przez Sprzedającego I, II, III będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedających I, II, III pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedający I-III zarejestrują się jako podatnik VAT czynny. Należy przy tym zauważyć, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywane Nieruchomości będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać prawidłowe.

Ad. 8, 19, 29

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I, II, III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II, III, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający I-III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury.

Jak już wcześniej wskazano otrzymana przez Sprzedającego I, II, III zaliczka mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego I-III w momencie ich otrzymania.

Natomiast terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Kupujący ma prawa o odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymane przez Sprzedających I, II, III zaliczki w momencie otrzymania faktury bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast późniejsza ostateczna sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, II, III powinna być potwierdzona fakturą, na której cena sprzedaży powinna być pomniejszona o kwoty wcześniej wpłaconych zaliczek.

W konsekwencji Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających I, II, III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, II, III, która będzie obejmowała cenę sprzedaży pomniejszoną o kwotę wcześniej otrzymanych zaliczek, pod warunkiem że Sprzedający I-III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy z którego wnika, że faktura będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczka - należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9, 20, 30

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do wskazania, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedających I, II, III w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie należy przyznać rację Spółce, że Dodatkowe Wynagrodzenie I wypłacone Sprzedającemu I, II, III będzie opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże biorąc pod uwagę, że późniejsze podwyższenie ceny przedmiotu sprzedaży w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Kupującego, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej dokumentującej wypłatę Wynagrodzenia I, które zgodnie z zawartą umową zwiększa cenę sprzedaży Nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycie Nieruchomości Wydzielonych I, II, III, z którymi związana jest wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia I służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać prawidłowe.

Ad. 10, 21

Wnioskodawca poddaje również w wątpliwość, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego I i II z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się Sprzedającemu I i II należne, pod warunkiem że Sprzedający I i II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury.

Jak już wykazano powyżej transakcja zakupu Nieruchomości Wydzielonej I, II, III będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Kupujący zobowiązał się również do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne, gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy należy jednak stwierdzić, że wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia II stanowi wynagrodzenie dla Sprzedających I i II za wykonanie w uzgodnionym terminie remontu elewacji budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II, które to czynności powinny być udokumentowane fakturą wystawioną przez Sprzedających I i II po wcześniejszym zarejestrowaniu się Stron jako podatnicy VAT czynni.

Dlatego też w okolicznościach omawianej sprawy nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że Wynagrodzenie II stanowi podwyższenie ceny po zrealizowaniu dostawy.

Wskazać jednak należy, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego z faktur dokumentujących wykonane usługi za które będzie przysługiwało Sprzedającym I i II Dodatkowe Wynagrodzenie II pod warunkiem że Sprzedający I i II zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni przed wystawieniem faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycie ww. usług za które jest wypłacane Dodatkowe Wynagrodzenie II służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 10 i 21 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Kupującemu w okolicznościach niniejszej sprawy prawo do odliczania podatku naliczonego będzie przysługiwało na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących wykonane przez Sprzedającego I i II czynności, nie zaś na podstawie faktur korygujących.

Ad. 11, 22, 31

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do wskazania, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających I, II, III z tytułu czynszu dzierżawnego – które zostaną wystawione w momencie kiedy umowy dzierżawy wejdą w życie, pod warunkiem że Sprzedający I, II, III zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni przed wystawieniem faktury.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy poza umową przedwstępną sprzedaży została zawarta pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I-III umowa dzierżawy obejmująca Nieruchomości I-III w części w której nie powstaną z nich Nieruchomości Wydzielone I-III. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III i została zawarta na okres 5 lat. Umowa dzierżawy jest odpłatna - przewidziano kwotę czynszu płatną z góry (po wejściu w życie umowy) za okres 3 lat trwania umowy dzierżawy i kwotę miesięcznych czynszów za każdy miesiąc po upływie 3-letniego okresu. Umowa ta została zawarta przez Kupującego w celu zapewnienia sobie odpowiedniego dostępu do nieruchomości wydzielonych i przeprowadzenia prac budowlanych na tych nieruchomościach. Ponadto Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywana Nieruchomość Wydzielona I, II, III służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rezultacie, mając na uwadze zapisy art. 86 ustawy o VAT stwierdzić należy, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I, II, III z tytułu czynszu dzierżawnego w momencie otrzymania faktury, pod warunkiem że Sprzedający I, II, III zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni przed wystawieniem faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w omawianym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.