2019.04.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.80.2019.2.AK
z 12 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.80.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 28 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Lokali w dotychczasowej substancji Kamienicy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Lokali w dotychczasowej substancji Kamienicy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lutego 2019 r., złożonym w dniu 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W drugiej połowie 2015 roku Wnioskodawca nabył od osób fizycznych, będących spadkobiercami właścicieli, kamienicę z 1937 roku za cenę … zł. Przedmiotem nabycia było 76,95% udziałów w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oraz tyle samo udziałów w prawie współwłasności budynku (dalej: „Kamienicy”) posadowionego na tej działce, a także 90% udziałów w prawie użytkowanie wieczystego niezabudowanej nieruchomości sąsiadującej z Kamienicą. Pozostałe udziały należą do właścicieli trzech mieszkań z odrębną księgą wieczystą oraz do Skarbu Państwa. Wnioskodawca planuje odkupić udziały należące do Skarbu Państwa. Na powyższą łączną cenę składa się kwota … zł za prawa do gruntu działki zabudowanej, na którą z kolei składa się kwota … zł za prawo użytkowania wieczystego tej działki i … zł za prawo własności budynku na tej działce posadowionego. Ponadto, na łączną cenę składa się również kwota … zł za prawo użytkowania niezabudowanej działki sąsiadującej z Kamienicą.

W Kamienicy faktycznie wydzielonych było łącznie 21 mieszkań, w tym dwa pustostany na parterze i na pierwszym piętrze oraz trzy mieszkania posiadające własne księgi wieczyste, które stanowią odrębną własność osób trzecich. Przedmiotowe mieszkania były przez wiele lat zamieszkiwane, lokatorzy płacili czynsz komunalny najpierw do miasta, a od października 2015 roku na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę windy oraz nadbudowę Kamienicy. Powstały w środku kamienicy szacht windy, sięgający od poziomu -1 do poziomu nadbudowy, zmniejszył tym samym powierzchnię mieszkalną o ok. 4 m² na każdym z poziomów.

Na parterze znajdują się cztery lokale: jeden własnościowy oraz trzy stanowiące współwłasność Spółki oraz Skarbu Państwa. Lokale na parterze nie były przebudowywane ani łączone.

Na pierwszym piętrze znajdują się również cztery lokale, z których dwa stanowią odrębną własność, trzecie zostało całkowicie wykończone a czwarte mieszkanie zostanie doprowadzone do stanu deweloperskiego. Na pierwszym piętrze także nie doszło do przebudowy lub łączenia lokalów.

Na drugim i trzecim piętrze Kamienicy znajdowało się pięć lokali. Wnioskodawca dokonał zmian w układzie ścian działowych, doprowadzając obie te kondygnacje do stanu pierwotnego, sprzed wojny, wydzielając dwa lokale. Schemat mieszkań z drugiego piętra został powtórzony na piętrze trzecim.

Lokale te - znajdujące się na parterze i piętrach od 1 do 3 (dalej: „Lokale w dotychczasowej substancji Kamienicy”), po przeprowadzeniu prac odtworzeniowych w Kamienicy, zmianie układu ścian w lokalach na niektórych piętrach oraz po późniejszym ustanowieniu ich odrębnej własności Spółka planuje przeznaczyć na sprzedaż. Ostatnia kondygnacja to strych nieużytkowy z dwoma małymi lokalami. Wnioskodawca zakupi udziały w części wspólnej Kamienicy stanowiące pomieszczenie strychowe z dwoma małymi lokalami. Zbywcą tych udziałów będzie Wspólnota Mieszkaniowa reprezentująca właścicieli lokali znajdujących się w Kamienicy. Wspólnota Mieszkaniowa nie nabyła przedmiotowego strychu, ponieważ był on częścią wspólną nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania budynku do użytku w 1937 r. Strych nie był osobno zasiedlany; nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca na strychu zlikwiduje wcześniej istniejące lokale.

W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca nadbudował Kamienicę i na nowo zadaszył. Nowy dach jest płaski i betonowy, a kalenica nowego dachu jest o ok. 70 cm wyżej niż kalenica starego dachu. Strych nie był osobno zasiedlany; nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub też umowy o podobnym charakterze. Docelowo, na strychu dojdzie do wydzielenia na nowo dwóch lokali (dalej: „Lokale”). Spółka zakupi strych (poddasze) po dokonaniu stosownych prac adaptacyjnych, których efektem będzie połączenie nadbudowy z niezamieszkałym wcześniej strychem, natomiast sprzedaż tej części Kamienicy na rzecz Spółki nastąpi po ustanowieniu odrębnej własności Lokali powstałych w związku z nadbudową.

W Kamienicy Wnioskodawca prowadził i jeszcze prowadzi prace budowlane różnego typu.

Po pierwsze, Wnioskodawca otrzymał pozwolenie budowlane obejmujące wykonanie następujących prac:

budowa windy (której wcześniej w Kamienicy nie było) - w związku z tymi pracami powstały w środku kamienicy szacht windy, sięgający od poziomu -1 do poziomu nadbudowy, zmniejszył tym samym powierzchnię mieszkalną budynku o ok. 4 m² na każdym z pięter. Szacht windy powstał w powierzchni mieszkań niewyodrębnionych, których udziałowcem jest Spółka i Skarb Państwa;
nadbudowa Kamienicy (strychu) - w związku z nadbudową powstały dwa Lokale (o których mowa powyżej).

Po drugie, Wnioskodawca wykonał i wykonuje w Kamienicy liczne prace (dalej: „Prace odtworzeniowe”), które nie wymagały pozwolenia na budowę. Prace te obejmują:

wymianę w całej Kamienicy, tzn. zarówno w poszczególnych lokalach jak i w części wspólnej, okien na nowe, zgodne z aktualnymi wymaganiami technicznymi, z jednoczesnym uwzględnieniem przyszłych spodziewanych wymagań technicznych;
wymianę instalacji centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej i hydraulicznej oraz kanalizacyjnej w całej Kamienicy;
prace dotyczące elewacji - nigdy wcześniej nieremontowana ani niemalowana elewacja została przez Wnioskodawcę całkowicie odremontowana. Położono nowoczesny tynk silikatowy, nowe parapety oraz wykonano nową obróbkę blacharską;
prace dotyczące stropów - w całej Kamienicy występują stropy Kleina. Wszystkie podłogi, stare klepiska, gruz czyli tak zwana polepa Wnioskodawca usunął i zainstalował w to miejsce nowe warstwy podłogowe w nowoczesnej technologii, dzięki której konstrukcja budynku została odciążona i tym samym powstała lepsza termika oraz dźwiękochłonność;
wymianę drzwi do lokali na antywłamaniowe i ognioodporne;
prace na dwóch klatkach schodowych i piwnicy - prace te będą również wykonywane dla części wspólnych w porozumieniu ze wspólnotą mieszkaniową.

Przy czym prace wymienione w punkcie 5 oraz w punkcie 6 trwają nadal i należą do nich w szczególności: szlifowanie lastryka, malowanie poręczy i naprawa ubytków drewnianych w uchwycie, zdejmowanie starych farb, naprawa ścian i malowanie ścian klatki schodowej, uzupełnianie ubytków w podłodze z lastryka.

Wnioskodawca planuje wykupić udziały w Kamienicy należące do Skarbu Państwa. Wnioskodawca przewiduje, że może to nastąpić jeszcze przed zakończeniem wyżej wymienionych prac. Następnie Spółka planuje dokonanie pomiarów geodezyjnych, przygotowanie kart lokali, nadanie im numeracji, ustanowienie odrębnych ksiąg wieczystych i przeznaczenie lokali na sprzedaż. Zgodnie z postanowieniami porozumienia zawartego ze Wspólnotą wyżej wymienione Prace odtworzeniowe Spółka jako przyszły nabywca tej części Kamienicy (Strychu) za kwotę … zł, jest zobowiązana w ramach tej transakcji sfinansować ze środków własnych. Oznacza to, że wydatki na Prace odtworzeniowe są wydatkami związanymi z Lokalami, gdyż Spółka je ponosi w celu nabycia Lokali.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.80.2019.1.AK odebrane w dniu 28 marca 2019 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. Wnioskodawca przedstawiał poniższe wyjaśnienia oraz modyfikacje wniosku:

Czy dwa pustostany, o których mowa we wniosku były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, tzn. czy zostały oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, a jeśli tak to kiedy?

Oba pustostany były zasiedlone (były zamieszkane) przed nabyciem Kamienicy przez Spółkę.
Czy nabyta kamienica (udział w wysokości 76,95%) w całości bądź poszczególne lokale znajdujące się w tej kamienicy stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe czy też są towarem handlowym?

Ani Kamienica, ani poszczególne Lokale nie stanowią środków trwałych Spółki; Kamienica jest traktowana przez Spółkę jako inwestycja.
Czy każdy z lokali będzie stanowił odrębny przedmiot sprzedaży czy też nabyta kamienica (udział w wysokości 76,95%) zostanie sprzedana nabywcy w całości?

Lokale będą sprzedawane pojedynczo.
Czy przeznaczone do sprzedaży lokale, w tym dwa nowo powstałe lokale na Strychu Kamienicy, będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy będą to lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²?

Wszystkie sprzedawane lokale będą lokalami mieszkalnymi; żaden ze sprzedawanych lokali nie będzie miał powierzchni przekraczającej 150 m².
Czy wydatki poniesione na wydzielenie na Strychu dwóch lokali przekroczą 30% wartości początkowej Strychu?

Wydatki na samo wydzielenie strychu od strony prawnej (koszty czynności prawnych) oraz faktyczne wydzielenie (w szczególności wydatki na ściany działowe) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Strychu. Kwota ta zostanie przekroczona w związku z kosztami prac niezbędnymi do doprowadzenia lokali na strychu do możliwości uznania ich za lokale mieszkalne (np. koszty dodanych na strychu okien).
Czy nowo wydzielone na Strychu dwa lokale przed dokonaniem ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy będą przez Wspólnotę Mieszkaniową oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem?
Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdzącą w jakim okresie po oddaniu ww. lokali do użytkowania przez Wspólnotę Mieszkaniową nastąpi ich sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy?

Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy Wspólnota Mieszkaniowa odda lokale do użycia przed ich dostawą na rzecz Spółki czy lokale zostaną oddane dopiero po ich dostawie na rzecz Spółki. Jednakże w przypadku, gdyby Wspólnota Mieszkaniowa oddała lokale do użycia przed ich sprzedażą na rzecz Spółki, to ich sprzedaż na rzecz Spółki na pewno nastąpi wcześniej niż w ciągu 2 lat od oddania ich do użycia przez wspólnotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 4 kwietnia 2019 r.

Czy sprzedaż Lokali w dotychczasowej substancji Kamienicy, po przeprowadzeniu prac odtworzeniowych w Kamienicy, zmianie układu ścian w lokalach na niektórych piętrach oraz po późniejszym ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy wynikające z uzupełnienia wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Lokali w dotychczasowej substancji Kamienicy po przeprowadzeniu prac budowlanych przez Spółkę stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że:

Wszystkie te lokale były użytkowane po wybudowaniu Kamienicy i doszło już do ich pierwszego zasiedlenia a między datą pierwszego zasiedlenia i planowaną datą sprzedaży upłynął okres dwóch lat;

w związku z przeprowadzonymi przez Spółkę pracami nie nastąpiło ulepszenie Kamienicy w stopniu stanowiącym o tym, że sprzedaż Lokali w dotychczasowej substancji Kamienicy po wykonaniu tychże prac będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej przedstawionych regulacji istotną kwestią przesądzającą co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest ustalenie czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Kamienicy. Zwolnienie z opodatkowania nie wystąpi bowiem gdy dostawa lokali dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bądź nie upłynął okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o podatku VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, iż ustawodawca polski dokonał znaczącego zawężenia powyższej definicji w porównaniu do definicji unijnej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. W swym wyroku Sąd stwierdził, że definicja zawarta w dyrektywie unijnej ma charakter autonomiczny i polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania zwolnienia z tytułu pierwszego zasiedlenia. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. NSA stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o warunku użytym w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT „wykonania czynności podlegających opodatkowaniu”. W pozostałym zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dyrektywa 112 zmierza raczej do uznania, że zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia lokali, gdyż były one użytkowane po wybudowaniu Kamienicy w 1937 roku. Tak przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r. o sygn. I FSK 1573/14,

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ,

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.329.2017.1.PS,

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.237.2017.1.DG.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze w związku z pracami wykonywanymi przez Spółkę w Kamienicy nie doszło do ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „ulepszenie”. Natomiast, zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały może zostać uznany za ulepszony jedynie w przypadku wystąpienia wszystkich poniższych przesłanek:

nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja,

suma wydatków (poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację) przekracza kwotę 10 000 zł,

wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości początkowej, tj. z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Zatem, ulepszenie to działanie wpływające na rzeczywistą funkcjonalność środka trwałego (w przedstawionym stanie faktycznym Kamienicy) i wiążę się z ingerencją w istniejącą substancję oraz powstanie nowej substancji. Z kolei, prace odtworzeniowe będą ściśle mieściły się w działaniach polegających na przywróceniu stanu pierwotnego przy zastosowaniu wyrobów budowlanych innych niż użyte pierwotnie. Synonimem prac odtworzeniowych jest remont, przez który, zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy rozumieć „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym”.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzeczeniu z dnia 8 października 2010 (FSK 944/09) NSA dokonał następującego podziału: „cechą remontu nie jest to, że prace odtworzeniowe może podejmować jedynie podatnik, który wskutek własnego użytkowania doprowadził do zużycia środka trwałego, lecz to że w efekcie tych prac dochodzi do przywrócenia środka do stanu poprzedniego”.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace odtworzeniowe w Kamienicy oraz w poszczególnych lokalach, takie jak:

wymiana okien oraz balustrad okiennych i balkonowych,

wykonanie hydroizolacji balkonów oraz położenie nowych płytek gresowych,

w lokalach niewyodrębnionych wymieniono instalacje elektryczne, C.O., hydrauliczne, piony kanalizacyjne,

wymiana podposadzkowej instalacji kanalizacyjnej dla całego budynku,

częściowa wymiana stropów w całym budynku na stropy betonowe,

oczyszczenie stropów Kleina ze starych warstw podłogowych (z tzw. polepy, gruzu),

wykonanie nowych warstw podłogowych (warstwy akustyczne, termiczne, miksokret),

prowadziły do odtworzenia stanu pierwotnego obiektu i przy użyciu wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. W przypadku remontu, obiekt jemu poddany zazwyczaj jest jeszcze użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a remont ma zapobiec na przyszłość jego degradacji fizycznej i technicznej, nadmiernemu i zbyt szybkiemu zużyciu. Dlatego, w przypadku remontu mówimy o odtworzeniu stanu pierwotnego obiektu budowlanego, który wymaga napraw, wymiany lub odnowienia niektórych tylko elementów. Natomiast ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 23 listopada 2010 (FSK 1319/ 09) „różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca przyjmuje, że wartość prac budowlanych poczynionych przez Wnioskodawcę na budowę i instalację windy (której wcześniej w Kamienicy nie było), w związku z którymi powstał w środku Kamienicy, w części wspólnej dostępnej z klatki schodowej, szacht windy, należy uznać za ulepszenie, które może zwiększać wartość początkową Kamienicy. Wartość zakończonych prac wskazuje jednak, że wydatki poniesione z tego tytułu są niższe niż 30% wartości początkowej Kamienicy. Wyżej wymieniona zasada przyjęta przy budowie windy dotyczy również prac adaptacyjnych strychu i nadbudowy Kamienicy związanych z budową Lokali.

Tak przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie na przykład w:

Wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 281/11,

Wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. II SA/Kr 674/15,

Wyroku NSA z 8 października 2010 r., sygn. FSK 944/09,

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. IPPB5/423-641/12-3/RS.

Reasumując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Lokali w dotychczasowej substancji Kamienicy po przeprowadzeniu prac budowlanych przez Spółkę stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c cyt. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w drugiej połowie 2015 roku nabył od osób fizycznych kamienicę z 1937 roku. Przedmiotem nabycia było 76,95% udziałów w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oraz tyle samo udziałów w prawie współwłasności budynku (Kamienicy) posadowionego na tej działce, a także 90% udziałów w prawie użytkowanie wieczystego niezabudowanej nieruchomości sąsiadującej z Kamienicą. Pozostałe udziały należą do właścicieli trzech mieszkań z odrębną księgą wieczystą oraz do Skarbu Państwa. Wnioskodawca planuje odkupić udziały należące do Skarbu Państwa.

W Kamienicy faktycznie wydzielonych było łącznie 21 mieszkań, w tym dwa pustostany na parterze i na pierwszym piętrze oraz trzy mieszkania posiadające własne księgi wieczyste, które stanowią odrębną własność osób trzecich. Przedmiotowe mieszkania były przez wiele lat zamieszkiwane. Oba pustostany były zasiedlone (były zamieszkane) przed nabyciem Kamienicy przez Spółkę.

Ani Kamienica, ani poszczególne Lokale nie stanowią środków trwałych Spółki; Kamienica jest traktowana przez Spółkę jako inwestycja.

Na parterze znajdują się cztery lokale: jeden własnościowy oraz trzy stanowiące współwłasność Spółki oraz Skarbu Państwa. Lokale na parterze nie były przebudowywane ani łączone.

Lokale te - znajdujące się na parterze i piętrach od 1 do 3 (Lokale w dotychczasowej substancji Kamienicy), po przeprowadzeniu prac odtworzeniowych w Kamienicy, zmianie układu ścian w lokalach na niektórych piętrach oraz po późniejszym ustanowieniu ich odrębnej własności Spółka planuje przeznaczyć na sprzedaż.

W Kamienicy Wnioskodawca prowadził i jeszcze prowadzi prace budowlane różnego typu.

Po pierwsze, Wnioskodawca otrzymał pozwolenie budowlane obejmujące wykonanie następujących prac:

budowa windy (której wcześniej w Kamienicy nie było) - szacht windy powstał w powierzchni mieszkań niewyodrębnionych, których udziałowcem jest Spółka i Skarb Państwa;
nadbudowa Kamienicy (strychu) - w związku z nadbudową powstały dwa Lokale.

Po drugie, Wnioskodawca wykonał i wykonuje w Kamienicy liczne prace (Prace odtworzeniowe), które nie wymagały pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca planuje wykupić udziały w Kamienicy należące do Skarbu Państwa. Następnie Spółka planuje dokonanie pomiarów geodezyjnych, przygotowanie kart lokali, nadanie im numeracji, ustanowienie odrębnych ksiąg wieczystych i przeznaczenie lokali na sprzedaż. Lokale będą sprzedawane pojedynczo.

Wszystkie sprzedawane lokale będą lokalami mieszkalnymi; żaden ze sprzedawanych lokali nie będzie miał powierzchni przekraczającej 150 m².

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa Lokali znajdujących się na parterze i piętrach od 1 do 3, po przeprowadzeniu przez Spółkę prac budowlanych w Kamienicy, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca ani Kamienica, ani poszczególne Lokale nie stanowią środków trwałych Spółki; Kamienica jest traktowana przez Spółkę jako inwestycja.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w 2015 r. nabył od osób fizycznych Kamienicę z 1937 roku, a mieszkania znajdujące się w tym budynku były przez wiele lat zamieszkiwane - lokatorzy płacili czynsz komunalny najpierw do miasta, a od października 2015 roku na rzecz Strony.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa i orzeczenia sądów dotyczące rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, należy stwierdzić, że budynek - Kamienica został zasiedlony. Od października 2015 r. właścicielem 76,95% udziałów w Kamienicy (i odpowiadającej temu udziałowi ilości Lokali) jest Wnioskodawca. Pomimo dokonywania licznych prac budowalnych w Kamienicy nie można mówić o dokonywaniu w tym budynku ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ani Kamienica ani poszczególne Lokale nie stanowią u Wnioskodawcy środków trwałych. Skoro nie dojdzie do ulepszenia tych Lokali, nie można uznać, że dojdzie do ich przebudowy oraz ponownego zasiedlenia, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem pomiędzy zasiedleniem Kamienicy a dostawą poszczególnych Lokali znajdujących się w Kamienicy upłynie okres przekraczający dwa lata.

Tym samym do dostawy Lokali znajdujących się na parterze i piętrach od 1 do 3, po przeprowadzeniu przez Spółkę prac budowlanych w Kamienicy, które na moment planowanej sprzedaży nie będą środkami trwałymi u Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 2 wskazanego we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r., natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że w związku z faktem, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, a kwota z tytułu wydania interpretacji indywidualnej została uiszczona w wysokości wyższej od należnej (120 zł), kwota w wysokości 40 zł zostanie zwrócona Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin