2019.01.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.563.2018.2.PP
z 31 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data nadania 22 stycznia 2019 r., data wpływu 28 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.1.PP z dnia 10 stycznia 2019 r. (data nadania 10 stycznia 2019 r., data odbioru 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Aktualnie Wnioskodawca zrealizował inwestycję deweloperską, której elementem jest budynek oznaczony symbolem „XY” (dalej: „Budynek”). W Budynku znajdują się lokale niemieszkalne. Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży lokali niemieszkalnych na rzecz nabywców (dalej: „Nabywca”), na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży lokalu. Wnioskodawca przedstawia poniżej przykładowy schemat transakcji, który ma zastosowanie w tej sytuacji, z zastrzeżeniem możliwości wystąpienia różnych dat przewidywanego wydania lokalu, podpisania aneksu, etc. Niemniej, wskazane różnice nie zmieniają schematu opisanego poniżej.

Przykładowa Umowa przewiduje termin wydania lokalu Nabywcy nie później niż 30 listopada 2017 r., zaś w przypadku opóźnienia przekraczającego dodatkowy, ustalony w umowie okres, Nabywca ma prawo do odstąpienia od umowy i żądania od Wnioskodawcy określonej w umowie kary umownej.

Lokale będą służyły świadczeniu usług najmu krótkoterminowego – „Usługi związane z zakwaterowaniem” określone w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez Nabywcę lub przez operatora – wyspecjalizowany podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania (dalej: „Operator”). Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą.

Nabywca, który decyduje się na współpracę z Operatorem, zawiera długoterminową umowę najmu lokalu na rzecz Operatora, zaś Operator następnie wykorzystuje dany lokal dla celów świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed ukończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez Wnioskodawcę. W związku z tym treść umowy najmu przewiduje, że przedmiot najmu zostanie przekazany Operatorowi w momencie odbioru lokalu przez Nabywcę od Wnioskodawcy. Umowa najmu pomiędzy Operatorem a Nabywcą przewiduje płatność czynszu na rzecz Nabywcy za każdy miesiąc najmu. Czynsz najmu składa się z części stałej (stałej kwoty miesięcznej) oraz kwoty zmiennej (tzw. „Czynszu dodatkowego”), której wysokość w danym okresie jest uzależniona od wykorzystywania lokalu i obrotu realizowanego przez Operatora).

Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana przez Wnioskodawcę w zakładanym terminie, wskutek czego lokale w Budynku nie zostały wydane Nabywcom w terminie do 30 listopada 2017 r. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą uległa aneksowaniu i przyjęty został kolejny termin wydania lokalu oraz zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Analogicznie, aneksowaniu uległy umowa najmu pomiędzy Nabywcą a Operatorem, w zakresie określenia nowego terminu wydania przedmiotu najmu.

Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli ponadto porozumienie trójstronne (dalej: „Porozumienie”), w którym z uwagi na zmiany w terminach wydania i sprzedaży lokalu na rzecz Nabywcy, a w konsekwencji − zmiany w terminach wydania przedmiotu najmu i rozpoczęcia usługi najmu − Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto).

Porozumienie przewiduje, że Wnioskodawca będzie uiszczał wskazaną kwotę w okresach miesięcznych od ustalonej w porozumieniu daty do daty ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi, w zależności od okoliczności danego stanu faktycznego, odbiór albo przeniesienie własności lokalu na rzecz Nabywcy lub jednorazowo, w odniesieniu do całego wskazanego okresu.

Intencją Wnioskodawcy jest wynagrodzenie Nabywcy utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji – w związku z koniecznością przesunięcia terminu świadczenia usług najmu. Celem wskazanego działania jest również zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu.

Jednocześnie strony Porozumienia zgodnie oświadczyły, że zawarcie niniejszego porozumienia, w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów.

Porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania przez Nabywcę od podjęcia przez niego jakiejkolwiek czynności lub powstrzymania się od dokonania jakiejkolwiek czynności.

Niektórzy z Nabywców twierdzą, że powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT na otrzymane kwoty odszkodowania, uznając, że stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca 25 kwietnia 2018 r. złożył wniosek o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której przedstawił powyższy stan faktyczny i zadał następujące pytanie: „Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nabywcę dokumentującej otrzymanie kwoty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym?”

Na tej podstawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.274.2018.1.BS, w której stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktury, wystawionej przez Nabywcę. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Organ wskazał między innymi:

„Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej wytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną − świadczenie w zamian za wynagrodzenie − co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji”.

Dodatkowo Organ stwierdził:

„Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. (...) Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania− przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu porozumienia, w którym to Strony postanowiły, że zawarcie przedmiotowego porozumienia w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów wypełnia wskazaną w przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że zrzeczenie się przez Nabywcę roszczeń wobec Wnioskodawcy jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania od dokonania czynności, tj. skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu (...). Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że Nabywca za ustalonym wynagrodzeniem akceptuje nowy termin wydania lokalu i przez ten okres nie odstąpi od zawartej z Wnioskodawcą umowy i zrezygnuje przez ten czas z dochodzenia przysługujących mu roszczeń. Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty Kary umownej z tytułu roszczeń Nabywcy jest zatem Wnioskodawca. Za powstrzymanie się od działań (nieodstąpienia przez Nabywcę od umowy oraz zrzeczenie się roszczeń) Porozumienie przewiduje wypłatę przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Zatem, umowa (porozumienie) łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy – Nabywca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia możliwości dochodzenia swoich praw i roszczeń za odpłatnością”.

Spółka podsumowała, że w świetle powyższego Organ stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Nabywcy stanowi należność za świadczenie usług.

Z uwagi na braki formalne niniejszego wniosku organ podatkowy pismem Nr 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.1.PP z dnia 10 stycznia 2019 r. (data nadania 10 stycznia 2019 r., data odbioru 15 stycznia 2019 r.) wezwał do uzupełnienia wniosku.

Spółka pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data nadania 22 stycznia 2019 r., data wpływu 28 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie doprecyzowała, że:

„Z uwagi na złożoność procesu budowlanego, czas jego realizacji oraz liczbę wykonawców i podwykonawców zaangażowanych w prace budowlane, opóźnienia w realizacji inwestycji deweloperskich nie są okolicznością nadzwyczajną. W opisanym przypadku brak jednej, konkretnej przyczyny opóźnień – wynikała ona zasadniczo w opóźnieniach w realizacji poszczególnych etapów prac, w związku m.in. z trudną sytuacją na rynku materiałów budowlanych oraz trudną sytuacją ekonomiczną po stronie podmiotów realizujących prace budowane.

Zgodnie z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji z dnia 5 listopada 2018 r., Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów Operatora.

Należy zwrócić uwagę, że Operator jest zaangażowany w zawarcie przedmiotowego porozumienia z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu oddania lokalu przez Wnioskodawcę nabywcy ma bezpośredni wpływ na moment oddania lokalu w najem Operatorowi oraz możliwość rozpoczęcia przez Operatora świadczenia usług zakwaterowania. Zawarcie wspólnego porozumienia przez Wnioskodawcę, Operatora oraz nabywcę lokalu adresuje kwestię wszelkich wzajemnych roszczeń z tytułu przekroczenia zakładanych terminów.

W sensie ekonomicznym, zawarcie przedmiotowego porozumienia nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację Operatora, niemniej nie pozostaje neutralne dla jego działalności. Operator jest podmiotem, którego działalność polega na wynajmowaniu lokali niemieszkalnych w celu świadczenia usług zakwaterowania. Liczba lokali pozostawionych do dyspozycji Operatora na potrzeby świadczenia usług zakwaterowania w danym budynku aparthotelu ma znaczenie z punktu widzenia przychodów i kosztów prowadzonej przez Operatora działalności. Operator jest zainteresowany możliwością dysponowania jak największą liczbą lokali w budynku aparthotelu. Opóźnienie w oddaniu lokalu do użytkowania potencjalnie mogło skutkować odstąpieniem nabywcy od zakupu lokalu, co potencjalnie mogłoby negatywnie wpłynąć na zakres sprzedaży realizowanej przez Operatora”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna, opisana w stanie faktycznym, dotyczy co prawda skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże argumenty przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu znajduję zastosowanie również na gruncie Ustawy CIT. Wnioskodawca zgadza się w pełni z ww. argumentami organu podatkowego i przyjmuje je jako swoje. Jeżeli bowiem istnieje możliwość zidentyfikowania świadczenia Nabywcy, które następuje w zamian za wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę, to takie wynagrodzenie należy potraktować jako zapłatę za usługę. Oznacza to, że Wnioskodawca poniósł wydatek w celu nabycia usługi od Nabywcy, a nie np. tytułem rekompensaty, itp. Wydatek ten niewątpliwie wiąże się z prowadzoną inwestycją deweloperską, zatem wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone Nabywcy wynikające z Porozumienia nie może być uznane za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz stanowi zapłatę za konkretne świadczenie, a w konsekwencji spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien on:

zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,
zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,
być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zostały spełnione w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego z tytułu Porozumienia.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródła. Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu Porozumienia, w którym to Strony postanowiły, że zawarcie przedmiotowego Porozumienia w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze, które powstały lub mogą powstać w przyszłości, przyniosło Wnioskodawcy wymierną korzyść finansową. Dzięki podpisaniu Porozumienia po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty Kary umownej z tytułu roszczeń Nabywcy, a dodatkowo Nabywca zrezygnował z prawa do odstąpienia od umowy.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania - przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Tym samym, wypłata wynagrodzenia nie stanowi również odszkodowania na gruncie przepisów Ustawy CIT.

Spełnione zostały również pozostałe warunki dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Nabywcy wystawiają tytułem swych usług fakturę spełniającą wymogi prawa podatkowego, tym samym należy uznać, że wydatek został prawidłowo udokumentowany. Ponadto, wynagrodzenie Nabywcy nie jest sporne i zostało ono zapłacone przez Wnioskodawcy, tym samym nie ma wątpliwości, że omawiany wydatek ma charakter definitywny.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja inwestycji deweloperskich, sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz świadczenie usług hotelarskich. Wnioskodawca zrealizował inwestycję deweloperską, której elementem jest Budynek. W Budynku znajdują się lokale niemieszkalne. Spółka zobowiązuje się do sprzedaży lokali niemieszkalnych na rzecz Nabywcy. Ww. lokale mają służyć świadczeniu usług najmu krótkoterminowego. Usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez Nabywcę lub Operatora – podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania, który jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą.

Nabywca decydujący się na współpracę z Operatorem zawiera długoterminową umowę najmu lokalu na rzecz Operatora, Operator zaś wykorzystuje dany lokal dla celów świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed zakończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez Wnioskodawcę. Treść ww. umowy przewiduje, że przedmiot najmu zostanie przekazany Operatorowi w momencie odbioru lokalu przez Nabywcę od Wnioskodawcy. Powyższa umowa przewiduje także płatność czynszu na rzecz Nabywcy za każdy miesiąc najmu. Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana przez Wnioskodawcę w zakładanym terminie, wskutek czego lokale w Budynku nie zostały wydane Nabywcom w oznaczonym w umowie terminie. Umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą uległa aneksowaniu – przyjęty został kolejny termin wydania lokalu oraz zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Analogicznie, aneksowaniu uległa umowa najmu pomiędzy Nabywcą a Operatorem.

Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli Porozumienie, w którym Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto). Zawarte Porozumienie przewiduje, że Spółka będzie uiszczała wskazaną kwotę w okresach miesięcznych od ustalonej w Porozumieniu daty – do daty ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi przeniesienie własności lokalu na rzecz Nabywcy lub jednorazowo, w odniesieniu do całego wskazanego okresu.

Na gruncie art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) „odszkodowanie” jest zapłatą za wyrządzone szkody i poniesione przez kogoś straty. Z powyższego przepisu wynika również, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Pojęcie „odszkodowanie” należy przy tym traktować szeroko, odnosząc się do rzeczywistego charakteru czynności, z uwagi na jej treść.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe wynikające z zawartego Porozumienia i określając skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej trzeba bezsprzecznie stwierdzić, że wypłacone odszkodowanie, o którym mowa przecież w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozpatrywanego wniosku ORD-IN, należy uznać za rekompensatę i zadośćuczynienie za utracone zyski, bowiem jest ono konsekwencją uznania roszczenia i stanowi potwierdzenie nienależytego wykonania usługi. Nabywca na rzecz Wnioskodawcy nie świadczy przecież żadnej usługi wzajemnej.

Wbrew temu, co twierdzi Spółka, analizując zasadność ponoszonych wydatków na gruncie updop nie można przyjąć że: „(…) umowa (porozumienie) łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy – Nabywca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia możliwości dochodzenia swoich praw i roszczeń za odpłatnością”.

W sposób wyraźny sam Wnioskodawca wskazał w treści opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że: „Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli (…) porozumienie trójstronne (dalej: „Porozumienie”), w którym (…) Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto)”.

Na gruncie ustawy updop kwoty odszkodowania nie mogą być zatem traktowane jako „wynagrodzenie z tytułu niewłaściwego wykonania usługi”, ponieważ jego celem jest rekompensata za wyrządzoną szkodę, a więc nie może mieć charakteru świadczenia ekwiwalentnego.

Przechodząc do meritum sprawy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość dla funkcjonowania podmiotu) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wadliwości”, trzeba zatem uznać, że pojęcie powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. W związku z art. 16 ust.1 pkt 22 należy uznać, że słowo „wadliwy” oznacza tyle , co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). Analizując powyższe należy stwierdzić, że obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością, która wynika z innych rodzajów uchybień w wykonaniu zobowiązań, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Co prawda odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, o którym mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, nie zostało wymienione w ww. przepisie, nie oznacza to jednak, że taki wydatek można uznać za koszt podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop należy ustalić, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego kosztu z powstałym przychodem oraz czy poniesiony wydatek służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Podkreślić bowiem należy, że wypłacane na podstawie zawieranych umów cywilnych odszkodowania, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że „wadę” wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy, w tym niedostarczenie towarów w określonym czasie (bez nienależytego wykonania umowy).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Spółka w wyniku opóźnień w procesie budowlanym nie zrealizowała w zakładanym terminie inwestycji deweloperskiej, wskutek czego lokale w Budynku nie zostały wydane Nabywcom. Nabywcy w wyniku niewywiązania się przez Spółkę z zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży lokali narażeni zostali na utratę korzyści z planowanego najmu lokali. Jednym z możliwych najemców ma być spółka zależna Wnioskodawcy powiązana kapitałowo, określana jako „Operator”.

Co istotne w niniejszej sprawie, Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli porozumienie trójstronne (dalej: „Porozumienie”), w którym z uwagi na zmiany w terminach wydania i sprzedaży lokalu na rzecz Nabywcy, a w konsekwencji − zmiany w terminach wydania przedmiotu najmu i rozpoczęcia usługi najmu − Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto).

Nie odbierając Spółce prawa do swobodnego kreowania własnej sytuacji prawnej i zawierania różnego rodzaju umów w toku prowadzonej działalności gospodarczej zauważyć jednak należy, że Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności finansowej za podejmowane ryzyko gospodarcze i niewywiązywanie się z wcześniej zawartych umów. Wnioskodawca nie powinien bowiem obniżać podstawy opodatkowania i wywodzić pozytywnych skutków prawnych na gruncie podatkowym w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych wskutek zawartego Porozumienia z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym i niezrealizowanie inwestycji deweloperskiej w zakładanym terminie, stosownie do treści zawartych uprzednio umów przedwstępnych sprzedaży lokali.

Intencją ustawodawcy nie było bowiem „premiowanie” działań sprzecznych z istotą umów, wynikających z nienależytego wykonania zobowiązania.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym: „(…) Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana przez Wnioskodawcę w zakładanym terminie, wskutek czego lokale w Budynku nie zostały wydane Nabywcom w terminie do 30 listopada 2017 r. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą uległa aneksowaniu i przyjęty został kolejny termin wydania lokalu oraz zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Analogicznie, aneksowaniu uległy umowa najmu pomiędzy Nabywcą a Operatorem, w zakresie określenia nowego terminu wydania przedmiotu najmu”.

Sam Wnioskodawca wskazał, że : „Intencją Wnioskodawcy jest wynagrodzenie Nabywcy utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji – w związku z koniecznością przesunięcia terminu świadczenia usług najmu. Celem wskazanego działania jest również zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu.

Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że w wyniku zawartego Porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do naprawienia szkody z powodu nienależytego wykonania umowy. Co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła Porozumienie, aby nie ponosić skutków wynikających z niedotrzymania umowy przedwstępnej sprzedaży lokali. Wnioskodawca uniknął co prawda ryzyka odstąpienia od umowy przez Nabywców i ewentualnego żądania wypłaty kar umownych, jednakże naraził się na uszczuplenie swojego majątku, decydując się w zamian na wypłatę na rzecz Nabywców odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej.

W myśl art. 15 ust. 1 updop nie można stwierdzić, aby wypłacone odszkodowanie mogło stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy można uznać, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku ORD-IN stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że zapłata odszkodowania przez Wnioskodawcę prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania oraz nie została poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła. Za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

Podsumowując, w opinii tut. organu odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia, nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Co zostało wykazane powyżej, za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego Nabywcy z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, określonego w Porozumieniu.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że przywołana przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w niniejszej sprawie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114-KDIP4.4012.274.2018.1.BS z dnia 2 lipca 2018 r. dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na odrębność reżimów prawnych ustawy VAT i ustawy CIT powyższe rozstrzygnięcie nie mogło znaleźć analogicznego zastosowania w rozpatrywanej sprawie dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej.

W sposób wyraźny podkreślić należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci odszkodowania wypłaconego na podstawie zawartego Porozumienia do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Zaznaczyć także należy, że tut. organ wydając interpretację w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W ramach rozpatrywanego wniosku ORD-IN Spółki dotyczącego skutków w podatku dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, organ podatkowy nie ma delegacji ustawowej do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonywania kwalifikacji prawnej podejmowanych czynności na gruncie prawa cywilnego wynikających ze swobody kreowania stosunków prawnych w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie analiza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków kontekście obowiązującego w tym zakresie art. 15 ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin