2021.05.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.40.2021.1.MR
z 28 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

sposobu dokonania korekty rozliczeń transakcji rozpoznanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie otrzymanej faktury korygującej oraz ustalenia okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktury korygującej in plus;
prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanej faktury korygującej

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu dokonania korekty rozliczeń transakcji rozpoznanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie otrzymanej faktury korygującej, ustalenia okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktury korygującej in plus oraz prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanej faktury korygującej. Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo A Sp. j. (Wnioskodawca, Spółka) w 2016 r. zleciło Politechnice opracowanie możliwości wykonania pobocznicy stożków metodą gięcia (…). Wnioskodawca otrzymał opracowanie gięcia mówiące o możliwości takowego wykonania stożków. Po otrzymaniu ww. opracowania badawczego, Wnioskodawca rozpoczął poszukiwanie maszyn potrzebnych do możliwości wdrożenia technologii. W trakcie rozmów handlowych zostały Wnioskodawcy przedstawione różne propozycje jeśli chodzi o możliwości zakupu maszyn, dostępności i ceny.

Większość firm oferowała dostawę maszyn od ich przedstawicielstw z UE, sugerując kwotę końcową netto z 0% podatkiem VAT. W roku 2017 Wnioskodawca otrzymał pozytywną informację o przyznaniu dofinansowania, w związku z czym rozpoczął realizację projektu „Wdrożenie innowacyjnej technologii kształtowania pobocznicy stożka ściętego metodą gięcia swobodnego”. W tymże celu koniecznym było rozpisanie przetargu na zakup specjalistycznej maszyny laserowej. Jednym z kryteriów była zawarta w zapytaniu ofertowym cena. Spływ ofert trwał przez 30 dni od ogłoszenia oficjalnie daty przetargu. Po otrzymaniu wszystkich ofert i zakończeniu przetargu Spółka rozpoczęła analizę ofert w oparciu o założone kryteria. Wśród ofert była również oferta firmy B z siedzibą w Republice Czeskiej zwana dalej Sprzedawcą.

Sprzedawca zawarł w rubryce wartość brutto kwotę przedmiotu (…) EUR. Oferta Firmy B uzyskała najlepszą punktację, tym samym wygrywając przetarg. W ofercie B, zawarto informacje o otrzymaniu przez Spółkę instrukcji rozładunku i instalacji oraz rysunku fundamentu. Po ogłoszeniu wyników Spółka skontaktowała się z firmą B w celu podpisania umowy. W umowie zawarto zapisy odnośnie ceny, czasu realizacji dostawy, wytyczne co do przygotowania odpowiednich instalacji w celu poprawnego uruchomienia maszyny.

Sprzedawca, tj. B ma swoją siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej, jednakże należy do międzynarodowej grupy BG. Posiada również w Polsce oddział, który jest zarejestrowany jako spółka z o.o. oraz jako podatnik podatku VAT NIP PL. Głównym przedmiotem działalności sprzedawcy jest sprzedaż maszyn produkowanych przez inne podmioty, wchodzące w skład międzynarodowej grupy BG.

Realizacja przedmiotu umowy odbywała się w standardowy sposób, tj. wytworzeniem maszyny zajmowała się inna spółka z grupy BG w Japonii, następnie maszyna została zaimportowana do Belgi przez B , która dostarczyła ją Sprzedawcy.

Po przyjęciu towaru przez Sprzedawcę zajmował się on całością procesu dostawy maszyny do miejsca jej przeznaczenia, a więc do siedziby Spółki. Dostawa zgodnie z zawartym kontraktem miała nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia dokonania przez Spółkę wpłaty zaliczki w wysokości 10% wartości maszyny.

W umowie zawarta została cena netto, a więc wartość bez podatku VAT przy czym zaznaczono, że cena netto nie zawiera podatku VAT o ile ma on zastosowanie. Strony w umowie zawarły również regulacje, dotyczące montażu i uruchomienia maszyny na terytorium siedziby Spółki. W ramach powyższego zarówno Spółka jak i Sprzedawca dokonali szeregu czynności niezbędnych do prawidłowego uruchomienia maszyny. W oparciu o otrzymane wytyczne Spółka wykonała fundament na którym została posadowiona maszyna, instalację zasilenia energią z odpowiednimi zabezpieczeniami, instalację sprężonego powietrza potrzebną do zasilenia maszyny, oraz instalację gazów technicznych do cięcia termicznego.

Po otrzymaniu informacji, że maszyna jest gotowa do transportu w miejsce docelowe, Spółka dokonała wpłaty 80% zaliczki wartości maszyny, był to warunek dostarczenia na miejsce, zapis w umowie. Określono termin dostawy. Spółka zabezpieczyła obsadę do rozładunku oraz dźwig. Rozładunkiem maszyny oraz jej ustawieniem na miejscu do tego przygotowanym zajmowali się pracownicy Spółki. Pracownik firmy Sprzedawcy był obecny wyłącznie w celu oględzin rozładunku. Całą pracę wykonali pracownicy Spółki. Po ustawieniu maszyny pracownicy Spółki podłączyli ją do wcześniej przygotowanej instalacji energii elektrycznej, sprężonego powietrza, i instalacji gazów. Natomiast Sprzedawca za pośrednictwem swoich pracowników zajmował się połączeniem z siecią światłowodową, podłączeniem szafy sterowniczej i wprowadzeniem kodu fabrycznego celem odblokowania nadajnika GPS, a następnie dokonali uruchomienia maszyny i przeprowadzenia testu w działaniu. Bez wprowadzenia kodu maszyna nie mogłaby zostać odblokowana. Zarówno jedna jak i druga strona transakcji przygotowania maszyny do użycia klasyfikowała powyższe działania jako standardowe. Od samego początku strony działały w przekonaniu, iż ww. transakcja zawiera się w pojęciu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 roku, dlatego też została zastosowana stawka 0%.

Strony w dobrej wierze w ustaleniach ustnych, rozmowach handlowych oraz spotkaniach partnerskich działały w przekonaniu, iż cena (…) euro jest wartością brutto. Taką wzmiankę zawarto również w formularzu ofertowym z dnia (…) 2017 r. Spółka wpłaciła następujące kwoty z tytułu zaliczek: (…) grudnia 2017 r. 10% wartości zakupu; (…) czerwca 2018 r. 80% wartości zakupu; (…) czerwca 2018 r.; (…) lipca 2018 r. 10% wartości zakupu.

W dniu (…) czerwca 2018 r. Firma B wystawiła fakturę na maszynę na kwotę (…) EUR. Spółka traktując powyższe jako Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów „WNT” wystawiła faktury wewnętrzne opodatkowując powyższą transakcję stawką 23% tym samym ujmując ją jako podatek należny oraz podatek naliczony w momencie otrzymania faktury oraz odbioru maszyny (dostawa urządzenia (…) czerwca 2018 r.) CMR (…), czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

Spółka wzięła pod uwagę, że czynności wykonane przez sprzedawcę były czynnościami prostymi mającymi na celu uruchomienie urządzenia poprzez wczytanie kodu i jego prawidłowego funkcjonowania. W związku z powyższym Spółka nie uznała dostawy maszyny jako dostawy z montażem lub instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2.

W styczniu 2021 r. Spółka otrzymała fakturę korygującą wystawioną przez firmę B która uwzględniła w korekcie, jej zdaniem błędnie pominiętą stawkę podatku VAT 23%. Ww. korekta jest o treści i na kwotę:

dostawa wewnątrzwspólnotowa z Republiki Czeskiej kwota netto 0% sprzedaż krajowa w Polsce wartość netto (…) EUR polski VAT w EUR (…) EUR Polski VAT w PLN.

Wskutek powyższego Sprzedawca obciążył Spółkę podatkiem VAT poprzez wystawienie korekty w kwocie na plus (…) PLN, który zdaniem Sprzedającego przez pomyłkę w klasyfikacji transakcji nie został doliczony do finalnej kwoty za zakup maszyny.

Sprzedawca uznał, że powinien rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę, a następnie jako dostawę lokalną na rzecz finalnego nabywcy opodatkować stawką 23%. Dlatego też wystawił fakturę korygującą.

Z perspektywy Spółki podatek ten pozostaje neutralny ponieważ Spółka rozliczy podatek naliczony w miesiącu w którym wpłynęła faktura korygująca lub w deklaracji za trzy kolejne okresy rozliczeniowe.

W deklaracji za miesiąc w którym wpłynęła faktura korekta lub w kolejnych trzech okresach w pliku JPK_V7M Spółka wskaże dane Spółki czeskiej oraz jej polski numer NIP, jak również nr faktury korygującej.

Natomiast w deklaracji za czerwiec 2018 r. Spółka dokona korekty w całości rozliczonej wcześniej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z rejestrów VAT7, JPK oraz VAT UE poprzez zapis storno wpisując nr faktury korygującej otrzymanej z B.

W piśmie z 18 kwietnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy:

Dla prawidłowego i wyczerpującego wyjaśnienia zagadnień Wnioskodawca wskazał chronologię zdarzeń:

B jest przedsiębiorstwem mającym siedzibę główną w Japonii w mieście X. Zasięg działania Grupy jest bardzo szeroki, gdyż świadczy ona usługi na terytorium nie tylko Azji ale także Afryki, Ameryki Północnej a także Europy. Oczywistym jest, iż tak duży podmiot nie może działać na rynku finansowym samodzielnie, dlatego też wykorzystując dostępne mechanizmy prawne BG utworzyła szereg oddziałów w różnych częściach świata, celem ułatwienia i przyspieszenia procedur związanych z dokonywaniem transakcji handlowych. W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z dwoma podmiotami wchodzącymi w obręb Grupy B tj.:

B z siedzibą w Wielkiej Brytanii;
B z siedzibą w Republice Czeskiej.

B z siedzibą w Wielkiej Brytanii dokonała importu lasera do Belgii, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Następnie maszyna została dostarczona na rzecz Firmy B z siedzibą w Republice Czeskiej zarejestrowany jako Podatnik VAT w Polsce. Pomiędzy ww. podmiotami dochodzi po stronie B do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja pomiędzy podmiotami z Grupy spełnia bowiem przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu artykułu 9 ust. 1 u.p.t.u.

Maszyna w momencie rzeczywistego jej przejęcia przez B znajdowała się na terytorium Belgii skąd została przetransportowana do Polski, gdzie B jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Zatem spełnione jest kryterium terytorialności oraz przynależności podatkowej kontrahentów.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług B przejęła od B UK laser z prawem do dysponowania nim jak właściciel, nie jako posiadacz czy też dzierżyciel lecz umocowany do pełnego i nieskrępowanego rozporządzania nabytym przedmiotem. Spółka uznała że zasadne jest uznać tę transakcję pomiędzy podmiotami B UK a B jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przejęcie przez B lasera na własność od B UK, spełnienie wymogów dotyczących rejestracji jako podatnika VAT, kryterium terytorialności, oraz brak zdarzeń mogących prowadzić do wyłączenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z transakcji pozwala na jej rozliczenie według tychże zasad. Nie ma bowiem znaczenia fakt, że podmioty działają w ramach grupy, gdyż takie kryterium nie występuje w przepisach prawa.

W związku z powyższym B winna od samego początku kwalifikować transakcję z B UK jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, a więc w innym Państwie niż państwo rozpoczęcia wysyłki maszyny. W tym miejscu powstała u Wnioskodawcy wątpliwość, czy Spółka ma prawo przyjąć korektę z tytułu błędnej kwalifikacji kontraktu przez sprzedawcę, na zasadach wewnątrzwspólnotowych. Bowiem kontrowersyjny jest zapis w umowie, że cena nie zawiera podatku VAT, o ile ma on zastosowanie. Dla prawidłowej wykładni tego sformułowania konieczne byłoby niewątpliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z rożnymi orzecznictwami zapisy niejasne i nie precyzyjne odczytuje się na niekorzyść autora.

Następnym etapem danej transakcji jest dostawa lasera przez B a Spółką. Czynności dokonane pomiędzy B UK a B nie są tożsame jak czynności dokonane pomiędzy B a Spółką. W kontekście podatku od towarów i usług szczególnego znaczenia nabierają wyłączenia danej transakcji z uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę. Chodzi o art. 10 ust. 14 pkt 3 lit. b w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Otóż w myśl przytoczonych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zachodzi w sytuacji, gdy jednym z elementów transakcji jest wykonanie czynności montażowych. Za montaż ustawodawca nie uznaje prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie prostych czynności nie zostało jednak w żaden sposób wyjaśnione przez konstruktorów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno jedna jak i druga strona transakcji przygotowania maszyny do użycia klasyfikowała powyższe działania jako standardowe.

Od samego początku strony działały w przekonaniu, iż ww. transakcja zawiera się w pojęciu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 roku, dlatego też została zastosowana stawka 0%. Ponadto w umowie zawartej pomiędzy stronami widnieje zapis, że czynności montażowe są działaniami standardowymi, które nie wymagają wiedzy specjalistycznej. Spółka kwalifikując fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie kierowała się tym właśnie zapisem umowy. Istnieje bowiem wiele poglądów orzecznictwa, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do standardowych czynności montażowych eliminujących konkretny montaż z ustawowej definicji dostawy towarów wraz z montażem.

Czas trwania procesu uruchomienia maszyny przez pracowników oddziału trwał 5 dni roboczych. Spółka i sprzedawca wykonali następujące czynności:

Spółka:

rozładowała maszynę;
fizycznie umieściła maszynę na miejscu docelowego przeznaczenia;
przygotowała maszynę do podłączenia mediów;
przygotowała maszynę do instalacji;
usunęła powłokę ochronną chroniącą maszynę czyli zabezpieczenie;
podłączyła przewodami maszynę do sieci elektrycznej w miejscu, w którym maszyna miała być użytkowana;
wykonała instalację powietrza.

Sprzedawca :

za pośrednictwem swoich pracowników połączył maszynę z siecią światłowodową;
wprowadził kod fabryczny celem odblokowania nadajnika GPS;
dokonał uruchomienia maszyny i przeprowadził test w działaniu.

Jednak skoro sprzedawca wystosował zapytanie do organów skarbowych odnośnie kwalifikacji dostawy z montażem i otrzymał potwierdzenie, że ma do czynienia z taką właśnie sytuacją i z tym związaną przyczyną pierwotną, gdyż wskutek błędu sprzedawcy w kwalifikacji faktury sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów omyłkowo zastosowano 0% stawkę VAT, zamiast prawidłowej stawki 23%. W związku z powyższym sprzedawca wystawił fakturę korygującą.

Spółka otrzymała w styczniu 2021 r. drogą pocztową wystawioną przez Firmę B.

Podany NIP CZ(…). Data wystawienia (…).12.2020. Korekta dotyczyła faktury oryginalnej z dnia (…) czerwca 2018 r. Podany NIP

Faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę, działającego w charakterze podatnika czeskiego, NIP CZ(…). W treści faktury została skorygowana stawka podatku VAT, było 0% obecnie wykazano podatek naliczony 23% do wartości netto faktury pierwotnej. Ponadto w treści faktury korygującej skorygowano NIP czeski było: CZ(…) wb. PL(…), zdaniem Wnioskodawcy sprzedawca skorygował zarówno wartość faktury jak również numer NIP z czeskiego na polski.

Sprzedawca wykazał jako przyczynę korekty wskazując zmianę trybu realizacji podatku VAT zgodnie z otrzymaną przez dostawcę wiążącą oceną polskiego administratora podatkowego – uwzględniając obowiązek podania podatku VAT w wysokości 23% oraz wskazanie polskiego NIP dostawcy, obowiązek zmiany traktowania dostawy w podatku VAT zgodnie z otrzymaną przez dostawcę interpretacją podatkową i konieczność naliczenia lokalnego podatku VAT w wysokości 23% oraz zmiany używanego numeru VAT na polski. Nie ma jednoznacznie mowy o przyczynie korekty z tytułu uznania transakcji jako dostawa z montażem.

Firma czeska skorygowała fakturę wskazując:

było: wartość netto (…) EUR wb. (…) EUR

było: VAT 0% kwota 0 wb. 23% (…) EUR, VAT w PLN (…)

było: Numer identyfikacji VAT CZ wb. PL

Spółka uznała, że Sprzedawca prawidłowo skorygował numer NIP z czeskiego na polski, ponadto faktura korygująca posiada niezbędne elementy określone w ustawie w art. 106e z tym, że faktura korygująca została podpisana przez osobę reprezentującą firmę Oddział w Polsce B Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę interpretację Krajowej Informacji Skarbowej otrzymaną od kontrahenta Wnioskodawcy, Spółka uznała, że błędnie rozpoznała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu czerwcu 2018 r.

Z interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że transakcja pomiędzy sprzedawcą a finalnym nabywcą czyli Spółką spełnia wymogi uznania jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to ze względu na czynności dokonane przez pracowników B całość kontraktu należy sklasyfikować jako dostawę towarów wraz z montażem, do której przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu nie mają zastosowania. Informacja Skarbowa podkreśliła, że realizacja kontraktu w przedmiotowym stanie faktycznym winna zostać potraktowana, jako sprzedaż krajowa, a nie wewnątrzwspólnotowa, co uniemożliwiło zastosowanie stawki 0% VAT. Powyższa sytuacja obliguje sprzedawcę do dokonania korekty w podatku VAT, jak również konieczność wystawienia faktury korygującej, która winna uwzględnić błędnie pominiętą stawkę podatku VAT 23%. W związku z powyższym nieuznanie dostawy maszyny za dostawę towarów z montażem było by nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, który dotyczy prawidłowego sposobu dokonania korekty, ustalenia okresu rozliczeniowego dla otrzymanej korekty właściwego do zwiększenia podatku naliczonego i z tym związanego prawa do odliczenia.

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym wpłynęła faktura korygująca lub w deklaracji za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, bowiem przesłanką decydującą o momencie wykazania zwiększenia podatku naliczonego jest przyczyna dla której został on skorygowany. Spółka uznała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało na zasadach ogólnych, a więc w okresie otrzymania faktury korygującej lub za trzy kolejne okresy rozliczeniowe. W pliku JPK_V7M Spółka wskaże dane Spółki czeskiej oraz jej polski numer NIP jak również nr faktury korygującej.

Natomiast w deklaracji za czerwiec 2018 r. Spółka dokona korekty w całości rozliczonej wcześniej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z rejestrów VAT7, JPK oraz VAT UE, poprzez wystawienie faktury wewnętrznej na podstawie otrzymanej korekty z B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ujęta faktura korygująca w miesiącu czerwcu 2018 r. została prawidłowo ujęta poprzez storno wpisując nr korekty deklaracji VAT7, JPK, VAT-UE?
Czy faktura korygująca została prawidłowo ujęta w deklaracji VAT7_JPK za m-c otrzymania faktury lub trzy kolejne miesiące?
Jeżeli pytanie nr 2 jest prawidłowe to czy prawidłowo Spółka wskazała w deklaracji VAT_JPK dane spółki czeskiej wpisując NIP Polski?
Jeżeli pytanie 1, 2, 3 jest prawidłowe to czy Spółka ma prawo do odliczenia na podstawie ww. korekty podatku VAT 7 za miesiąc w którym otrzymała fakturę korektę lub w trzech kolejnych miesiącach?
Jeżeli pytanie od 1 do 4 jest nieprawidłowe to czy dostawa maszyny plus prace wykonane przez Sprzedawcę należy rozpoznać w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.
Spółka uznała fakturę korygującą za prawidłową i ujmie ją w miesiącu czerwcu 2018 r. poprzez zapis storno wpisując numer faktury korygującej (…). Spółka dokona korekty w deklaracji VAT7, JPK, VAT-UE.
Ad 2.
Spółka uznała fakturę korygującą za prawidłową i ujmie ją w deklaracji VAT7_JPK w miesiącu otrzymania faktury lub trzech kolejnych miesiącach.
Ad 3.
Jeżeli pytanie nr 2 jest prawidłowe, Spółka wskaże w deklaracji VAT_JPK dane spółki czeskiej wpisując NIP Polski.
Ad 4.
Jeżeli pytanie nr 1, 2 ,3 jest prawidłowe, Spółka odliczy na podstawie ww. korekty podatek VAT 7 za miesiąc w którym otrzymała fakturę korektę lub w trzech kolejnych miesiącach.
Ad 5.
Jeżeli pytanie od 1 do 4 jest nieprawidłowe, dostawę maszyny plus prace wykonane przez sprzedawcę Spółka potraktuje jak WNT i nie będzie dokonywać korekt .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. c ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego – jako integralna część systemu VAT – w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym
1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. (uchylony),
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
(uchylony);
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
(uchylony);
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy art. 86 ustawy określają również inne warunki – oprócz wskazanych powyżej – jakie muszą być spełnione aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że przepis art. 19a ustawy w dalszej kolejności zawiera szereg czynności dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stosowanie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem;
w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
– wyrazy „metoda kasowa”;
w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
1. przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2. liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
1. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie w styczniu 2021 r. Spółka otrzymała fakturę korygującą wystawioną przez Sprzedawcę firmę B. Data wystawienia faktury korygującej: (…) grudnia 2020 r. Korekta dotyczyła faktury oryginalnej z dnia (…) czerwca 2018 r., nr (…). Sprzedawca uznał, że w przypadku sprzedaży maszyny na rzecz Wnioskodawcy nie miała miejsca wewnątrzwsólnotowa dostawa towaru, lecz czynność nabycia przedmiotowej maszyny stanowiła dostawę z montażem opodatkowaną na terytorium kraju. Wskutek błędu Sprzedawcy w kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów omyłkowo zastosowano 0% stawkę VAT, zamiast prawidłowej stawki 23%. W związku z powyższym sprzedawca wystawił fakturę korygującą.

Firma czeska skorygowała fakturę wskazując:

było: wartość netto (…) EUR wb. (…) EUR;

było: VAT 0% kwota 0 wb. 23% (…) EUR, VAT w PLN (…);

było: Numer identyfikacji VAT CZ wb. PL.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą sposobu oraz terminu dokonania korekty rozliczonej wcześniej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wnioskodawca wskazał, że w deklaracji za czerwiec 2018 r. Spółka dokona korekty w całości rozliczonej wcześniej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z rejestrów VAT7, JPK oraz VAT UE, poprzez wystawienie faktury wewnętrznej na podstawie otrzymanej korekty z B.

W związku z powyższym, skoro czynność nabycia przedmiotowej maszyny stanowiła dostawę z montażem opodatkowaną na terytorium kraju, Spółka jest zobowiązana do skorygowania tej transakcji, rozpoznanej przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z uwagi na to, że rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów było wynikiem błędnego rozliczenia dokonanej transakcji, korektę rozliczeń, dotyczącą tych transakcji należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym błędnie ujęto daną transakcję.

Zatem, w przypadku faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu WDT (do „zera”), z uwagi na naprawienie pomyłki, która spowodowała nieprawidłowe rozliczenie po stronie nabywcy WNT, ze względu na błędną kwalifikację transakcji przez Sprzedawcę, to błąd istniał już w dniu wystawienia faktury pierwotnej (tj. w czerwcu 2018 r.). Tak więc faktura korygująca nr (…), którą Wnioskodawca otrzymał w styczniu 2021 r., ze względu na „pierwotną okoliczność” jaką jest błędna kwalifikacja transakcji, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym to zdarzenie błędnie ujęto, tj. za miesiąc czerwiec 2018 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania transakcji, rozpoznanej przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w okresie, w którym ta transakcja została wykazana, tj. w miesiącu czerwcu 2018 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego sposobu rozliczenia otrzymanej faktury korygującej oraz możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę, tj. kwestii ujęcia otrzymanej faktury korygującej w deklaracji VAT7_JPK za miesiąc otrzymania faktury oraz prawa do odliczenia na podstawie ww. korekty podatku VAT za miesiąc, w którym otrzymał korektę lub w trzech kolejnych miesiącach.

W analizowanej sprawie faktura korygująca została wystawiona przez Sprzedawcę, działającego w charakterze podatnika czeskiego, NIP CZ(…). W treści faktury została skorygowana stawka podatku VAT, było 0% obecnie wykazano podatek naliczony 23% do wartości netto faktury pierwotnej. Ponadto w treści faktury korygującej skorygowano NIP czeski było: CZ(…) wb. PL(…). Sprzedawca skorygował zarówno wartość faktury jak również numer NIP z czeskiego na Polski.

Sprzedawca jako przyczynę korekty wskazał na otrzymaną przez dostawcę interpretację podatkową, zgodnie z którą dostawca ma obowiązek zmiany traktowania dostawy w podatku VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy na dostawę z montażem, naliczenia podatku VAT w wysokości 23% oraz zmiany numeru NIP z czeskiego na polski. Ponadto faktura korygująca posiada niezbędne elementy określone w ustawie w art. 106e z tym, że faktura korygująca została podpisana przez osobę reprezentującą firmę Oddział w Polsce B Sp. z o.o.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozliczy podatek naliczony w miesiącu w którym wpłynęła faktura korygująca, tj. w styczniu 2021 r. lub w deklaracji za trzy kolejne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Analiza powołanych wyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) prowadzi do wniosku, że przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione w tym konkretnym przypadku, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabyta Maszyna jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej.

Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Dostawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy. Wystawiona faktura korygująca zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e ustawy, w szczególności polski numer NIP Sprzedawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z cyt. art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, iż dostawa Maszyny stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju (dostawa towaru z montażem), Wnioskodawca otrzymał od Sprzedawcy korektę faktury dokumentującej wcześniejszą dostawę Maszyny. Fakturą korygującą Sprzedawca skorygował numer NIP z czeskiego na polski, naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a wystawiona faktura korygująca zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i art. 106j ustawy, w szczególności polski NIP Sprzedawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty. Zatem w związku z wystawieniem przez Sprzedawcę faktury korygującej z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca dysponuje dokumentem, który jak wynika z opisu sprawy zawiera elementy określone art. 106e ustawy, to Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury korygującej wystawionej przez Sprzedawcę.

Zatem Wnioskodawca z otrzymanej ww. opisanej faktury korygującej ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z okresem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Maszyny. W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za styczeń 2021 r. (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a ustawy).

Ty samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wskazania w deklaracji VAT_JPK danych spółki czeskiej wpisując NIP polski, należy wskazać, że – zgodnie z opisem sprawy – Sprzedawca ma swoją siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej. Posiada również w Polsce oddział, który jest zarejestrowany jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jako podatnik podatku VAT – NIP PL(…). Z opisu sprawy wynika, że w treści faktury korygującej została skorygowana stawka podatku VAT – było 0%, obecnie wykazano podatek naliczony 23% – do wartości netto faktury pierwotnej. Ponadto w treści faktury korygującej skorygowano NIP czeski było: CZ(…) wb. PL(…). Sprzedawca skorygował zarówno wartość faktury, jak również numer NIP z czeskiego na polski.

Zatem, skoro Sprzedawca jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w treści faktury korygującej skorygowano NIP z czeskiego na polski, to w deklaracji VAT_JPK należy wskazać dane spółki czeskiej wpisując polski numer VAT UE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie w związku z powyższym rozstrzygnięciem nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5, gdyż Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 od uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4 za nieprawidłowe. Ponadto w piśmie z 18 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje od organu rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowego sposobu dokonania korekty, ustalenia okresu rozliczeniowego dla otrzymanej korekty właściwego do zwiększenia podatku naliczonego oraz związanego z tym prawa do odliczenia.

Dodatkowo, tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin