Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 września 2009 r., znak IPPB2/415-447/09-2/LK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe, stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji.

Uzasadnienie

Dnia 24 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 2 lipca 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na dzień złożenia wniosku Podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w najbliższej przyszłości zamierzał nabyć udziały w spółce kapitałowej/założyć spółkę kapitałową będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. z siedzibą w Luksemburgu, podlegająca tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dla podjęcia przez Podatnika decyzji biznesowej o rozpoczęciu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki w Luksemburgu istotne znaczenie ma kwestia zasad opodatkowania jego dochodów (strat), w sytuacji gdyby zaistniała konieczność jej zlikwidowania. Jednym z możliwych i praktykowanych trybów likwidacji takiej spółki jest umorzenie części przypadających na Podatnika udziałów a następnie dokonanie jej likwidacji. W wyniku powyższych działań Podatnik uzyskałby dochód z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów oraz z tytułu udziału w majątku polikwidacyjnym spółki.

W związku z powyższym zwrócił się z pytaniem czy w opisanym wyżej stanie faktycznym dochody uzyskane w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W ocenie Podatnika, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Podatnik wskazał, że dochód osiągnięty przez niego w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej powinien być traktowany, jak dochód z dywidendy o którym mowa w art. 10 ust. 3 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Tym samym zgodnie z art. 10 ust. 2 konwencji, dochód z tytułu umorzenia udziałów może zostać opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 10 ust. 1 konwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu także w Polsce, należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

Jako uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytoczył art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto został również przywołany art. 4a ustawy, który odwołuje się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy przytoczył postanowienia art. 10 ust. 1, 2 i 3 konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w świetle postanowień art. 10 ust. 3 konwencji, istotne jest czy dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wypłacany na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zrównany według prawa Luksemburga z wpływami z akcji.

Jeżeli jest on zrównany z wpływami z akcji, to dochód ten jest traktowany, jako dochód z tytułu dywidendy i może być opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Jednocześnie, mając na uwadze przepisy art. 10 ust. 1 konwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania (art. 24 konwencji).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie mając powyższe na uwadze stwierdził, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony – o ile ustawodawstwo luksemburskie zrównuje dochód z umorzenia udziałów z dochodami z akcji.

W przypadku, kiedy wypłacane dochody z tytułu umorzenia akcji nie stanowią dywidendy zgodnie z prawem Luksemburga, wówczas podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 konwencji.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 24 września 2009 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
   
   

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie będzie osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której zamierzał być, w dniu wniesienia wniosku, jedynym wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku umorzenia udziałów luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2009 r. Nr IPPB2/415-447/09-2/LK stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.