2020.05.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.130.2020.1.EK
z 28 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku odliczenia podatku VAT w okresie 2014-2015 oraz braku dokonania korekty podatku VAT za 2015 rok – jest prawidłowe,

prawidłowości dokonanej korekty w latach 2016-2019 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT od nabycia środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług medycznych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 dla NFZ oraz innych podmiotów. Spółka świadczy również inne usługi opodatkowane podstawową stawką VAT: wydaje zaświadczenia lekarskie, sporządza kopie dokumentacji medycznej oraz świadczy usługi wynajmu pomieszczeń. Spółka ponosi wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, w związku z tym do odliczenia VAT zastosowano regulacje zawarte w art. 90-91 ustawy o VAT.

W roku 2014 Spółka rozpoczęła inwestycję, którą zakończyła w 2015 roku przyjmując do użytkowania środek trwały zakwalifikowany do grupy 469 KŚT, sfinansowany częściowo dotacją ze środków unijnych. Wspomniany środek trwały został uznany za mający związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną.

Na bazie danych z roku 2013 Spółka dokonała obliczeń udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem na poziomie 0,7658% i ustaliła wskaźnik proporcji w wysokości 0%. Spółce przysługiwało w roku 2014 prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 0% od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną. Wskaźnik rzeczywisty dla roku 2014 wyniósł 0,6978% i taki został przyjęty jako początkowy dla roku 2015. W związku z powyższym przez cały okres trwania inwestycji podatek VAT nie był odliczany od zakupów z nią związanych. Na koniec 2015 r. Spółka ustaliła rzeczywisty wskaźnik proporcji w wysokości 1,3719%, w związku z tym nie dokonała korekty w myśl art. 91 ustawy o VAT. W roku 2016 wskaźnik bazowy proporcji wyniósł 1,3719% i Spółka przez cały rok nie odliczała podatku VAT. Wskaźnik rzeczywisty dla roku 2016 wyniósł 3,8303%, w związku z tym Spółka w styczniu 2017 r. dokonała korekty podatku naliczonego VAT od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł nabytych w latach poprzednich (stosując zasadę 5 letniej korekty) w wysokości 4% podatku naliczonego przypadającego na dany rok (w odniesieniu do kwoty nabycia pokrytej z własnych środków). W roku 2017 Spółka stosowała 4% wskaźnik proporcji przy odliczeniu podatku VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną. Wskaźnik rzeczywisty dla roku 2017 wyniósł 3,4388%. W związku z tym w styczniu 2018 r. spółka dokonała korekty w wysokości 4% podatku naliczonego przypadającego na dany rok od nabycia środków trwałych nabytych w latach poprzednich. W roku 2018 Spółka stosowała 4% wskaźnik proporcji przy odliczeniu podatku VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną. Wskaźnik rzeczywisty dla roku 2018 wyniósł 3,2188%. W związku z tym w styczniu 2019 r. spółka dokonała korekty w wysokości 4% podatku naliczonego przypadającego na dany rok od nabycia środków trwałych nabytych w latach poprzednich. W roku 2019 Spółka stosowała 4% wskaźnik proporcji przy odliczeniu podatku VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną. Wskaźnik rzeczywisty dla roku 2019 wyniósł 3,2269%. W związku z tym w styczniu 2020 r. spółka dokonała ostatniej korekty w wysokości 4% podatku naliczonego przypadającego na dany rok od nabycia środków trwałych nabytych w latach poprzednich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo nie odliczając okresie 2014-2015 podatku VAT od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz nie dokonując korekty podatku VAT za 2015 od nabycia środka trwałego a także korygując w latach 2016-2019 VAT od nabycia środka trwałego stosując rzeczywisty współczynnik w stosunku do wydatków poniesionych z własnych środków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka twierdzi, że w latach 2013-2014 w czasie trwania inwestycji nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów z nią związanych oraz, że prawidłowo postąpiła nie korygując podatku VAT od nabycia środka trwałego za rok 2015. Natomiast zdaniem spółki w latach 2016-2019 zgodnie z wyliczoną proporcją oraz zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana była do korekty podatku naliczonego za lata 2016-2019 od nabytego środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł nabytych w latach poprzednich w części pokrytej z własnych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe w zakresie braku odliczenia podatku VAT w okresie 2014-2015 oraz braku dokonania korekty podatku VAT za 2015 rok,

nieprawidłowe w zakresie prawidłowości dokonanej korekty w latach 2016-2019.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 i 91 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 ust. 4 i następne ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 91 ust. 1 ustawy wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej. Spółka ponosi wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, w związku z tym do odliczenia VAT zastosowano regulacje zawarte w art. 90-91 ustawy o VAT.

Przenosząc zacytowane przepisy na grunt niniejszej sprawy skoro – jak wynika z opisu sprawy – proporcja sprzedaży (udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo) za lata 2013-2014, rzeczywiście nie przekraczała 2%, to w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Spółka miała prawo uznać, że proporcja ta za poszczególne lata wynosi 0%, a zatem nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jeżeli oczywiście nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), w tym od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją. Spółka w roku 2015 r. zakończyła inwestycję przyjmując do użytkowania środek trwały. Rzeczywisty wskaźnik proporcji za rok 2015. wyniósł 1,3719%, Spółka przyjęła, że wynosi on 0%. Zatem Spółka nie była również zobowiązana, do korekty podatku VAT za rok 2015 r. od nabycia środka trwałego o wartości powyżej 15.000 zł, gdyż rzeczywisty wskaźnik proporcji za rok 2015 r. wyniósł 1,3719%, a Spółka przyjęła, że wynosi on 0%.

Odnośnie dokonanej korekty w latach 2016-2019 od nabycia środka trwałego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem drugim, art. 91 ust. 2 ustawy, „roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”. Zatem, w przypadku nabycia środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ustawodawca odnosi się do korekty rocznej w stosunku do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych środków, bez rozróżnienia z jakiego źródła został on sfinansowany (czy w części z dotacji, czy też z własnych środków). Zatem Wnioskodawca, w związku z tym, że za lata 2016 -2019 proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy była wyższa niż 2%, był zobowiązany do korekty podatku, na zasadach zawartych w cyt. art. 91 ust. 1 i 2 ustawy (jedna piąta kwoty podatku naliczonego), stosując rzeczywisty współczynnik, jednakże w odniesieniu do podatku naliczonego, który został poniesiony przy wytworzeniu tego środka.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie braku odliczenia podatku VAT w okresie 2014-2015 oraz braku dokonania korekty podatku VAT za 2015 rok uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki odnośnie prawidłowości dokonanej korekty w latach 2016-2019 za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że analiza wartości wskazanych we wniosku proporcji obliczonych przez Spółkę za poszczególne lata nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych zawartych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin