INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa Spółki komandytowej określa udział wspólników w zysku w ten sposób, że komandytariuszowi przysługuje on w 99%, natomiast komplementariuszowi w 1%. Zgodnie z umową Spółki komandytowej, rokiem obrotowym tejże spółki jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z decyzją podjętą przez wspólników Spółki komandytowej, zostanie ona przekształcona - w trybie określonym przepisami art. 551 i następnymi Kodeksu spółek handlowych – w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej również „Spółką komandytowo-akcyjną”). Zgodnie z przyjętym założeniem wpis przekształcenia nastąpi przed końcem bieżącego roku. W związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę komandytowo-akcyjną nie będą zamykane ani otwierane księgi rachunkowe - będę one prowadzone w sposób ciągły, co jest zgodne z przepisami o rachunkowości. W trakcie przekształcenia nie dojdzie do żadnych zmian w składzie osobowym spółki oraz udziale poszczególnych wspólników w zysku spółki.

W związku z planami rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnicy Spółki komandytowej dopuszczają możliwość, że po jej przekształceniu w Spółkę komandytowo- akcyjną przystąpi do niej nowy wspólnik (akcjonariusz) bądź wspólnicy (akcjonariusze). Może to nastąpić w szczególności poprzez zbycie części akcji, bądź poprzez emisję nowej serii akcji Spółki komandytowo-akcyjnej. Nie można wykluczyć sytuacji, że zmiana struktury własnościowej w Spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego Spółki komandytowej, kontynuowanego przez Spółkę komandytowo-akcyjną a być może po jego zakończeniu, ale jeszcze przed terminem Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki i dokonującego podziału zysku spółki.

Powyższa zmiana struktury własnościowej spowoduje, że zmianie ulegną również zasady uczestnictwa w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do wcześniejszego okresu funkcjonowania spółki komandytowej i początkowego okresu funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności dojdzie do sytuacji, w której po przystąpieniu nowego akcjonariusza (bądź akcjonariuszy) udział w zysku dotychczasowego akcjonariusza ulegnie zmniejszeniu.

Jeśli Spółka komandytowo-akcyjna osiągnie w bieżącym roku obrotowym zysk akcjonariuszom i komplementariuszowi na mocy statutu spółki będzie przysługiwał określony udział w tym zysku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do części zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z ilością posiadanych przez niego akcji i wynikającego z niej udziału w zyskach na moment podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki komandytowo - akcyjnej o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki i podziale zysku, która zostanie podjęta po zakończeniu roku obrotowego.

Wypłacie podlegać będzie natomiast zysk, który faktycznie zgodnie z uchwałą będzie przeznaczony do wypłaty, przy czym zysk wypłacony może być niższy od zysku przypadającego na poszczególnych wspólników, co będzie miało miejsce w sytuacji, gdy do wypłaty zostanie przeznaczona jedynie część zysku (pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy).

Od początku bieżącego roku obrotowego do chwili obecnej Wnioskodawca pobierał zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki komandytowej. Po podziale zysku na koniec roku obrotowego - tj. w Spółce komandytowo-akcyjnej - Wnioskodawca dokona zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę, ustalonego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki komandytowo-akcyjnej lub uzyska dopłatę w wysokości różnicy między otrzymanymi zaliczkami a zyskiem do wypłaty zgodnie z uchwałą.

W bieżącym roku Wnioskodawca odprowadzał i nadal odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszczony, wpłacając określoną kwotę zaliczki w każdym miesiącu. Wnioskodawca opodatkowuje dochód z udziału w spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca złożył oświadczenie o zamiarze rozliczania dochodów podatkiem liniowym (19%) zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tego źródła w roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu rocznym PIT-36L.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki ustalonym zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem ulegnie przekształceniu w Spółkę komandytowo-akcyjną, a udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej ulegnie zmniejszeniu (w stosunku do udziału w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej bezpośrednio po przekształceniu) na skutek przystąpienia do Spółki komandytowo-akcyjnej nowego akcjonariusza, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu podatkowego z uwzględnieniem przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki określonym w statucie Spółki na dzień podjęcia przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwały o podziale zysku. Wpływu na ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Wnioskodawcę nie będzie miało to jaka część zysku zostanie faktyczna przeznaczona do wypłaty.

W konsekwencji, jeśli suma zapłaconych przez Wnioskodawcę w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy będzie wyższa od podatku należnego od dochodu (przychodów i kosztów podatkowych), który będzie zgodnie ze statutem przypadał na Wnioskodawcę na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku, to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 41 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi.

Stosownie do art. 551 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 KSH).

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Ponadto, należy uwzględnić przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 ww. przepisu, księgi rachunkowe otwiera się na dzień zmiany formy prawnej, natomiast w myśl ust. 1 pkt 3 ww. przepisu, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jednakże, jak wynika z ust. 1 pkt 3 ww. przepisu, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Z powyższych przepisów wynika, że przekształcenie spółki komandytowej (spółki osobowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę osobową) skutkuje zmianą formy prawnej przekształcanej spółki, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości jej bytu prawnego. W odniesieniu do skutków przekształcenia należy zatem mówić nie tyle o następstwie prawnym, co ściślej o kontynuacji działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów KSH, ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości, zachowana zostaje w tym przypadku ciągłość dotychczasowej działalności spółki komandytowej. Działalność ta kontynuowana jest zarówno w aspekcie prawnym, jaki podatkowym oraz rachunkowym (w szczególności przy założeniu, że w związku z przekształceniem nie będą zamykane i otwierane księgi rachunkowe). Nie zmienią się na dzień przekształcenia osoby uczestniczące w spółce oraz ich udział w zysku tej spółki.

W związku z powyższym, fakt przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie bieżącego roku nie będzie miał wpływu na dalsze rozważania.

Stosownie do art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się:

• w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
• w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
  
  

Na mocy powyższego odesłania, zawartego w art. 126 § 1 KSH, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się m.in. przepisy art. 347 i 348 KSH, które regulują podstawowe zasady uczestnictwa akcjonariuszy w zysku spółki. Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, po zakończeniu roku obrotowego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w zysku tejże spółki powstaje z momentem powzięcia uchwały o podziale zysku spółki. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są natomiast akcjonariusze, którym akcje przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 KSH).

A zatem udział w zysku przypadający na danego akcjonariusza/ komplementariusza ustala się według stanu prawnego i faktycznego na dzień podjęcia wskazanej wyżej uchwały, niezależnie od ewentualnych zmian tego stanu w okresie od dnia rozpoczęcia roku obrotowego spółki do dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Na ustalenie udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie ma natomiast wpływu to, w jakiej części zysk zostanie przeznaczony do wypłaty. Całość lub część zysku może być przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy, co nie wpływa jednak na wysokość udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowej - udział ten wynika bowiem z ilości akcji i wynikającego z niej prawa do zysku na dzień podejmowania uchwały o podziale zysku.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić również fakt, że zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tychże spółek. Osoby prawne będące wspólnikiem spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem ich rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej oraz później po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną kwalifikuje i będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej „updof”).

Na podstawie art. 5b ust. 2 updof w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowo-akcyjna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskujący będzie akcjonariuszem - przychody wspólnika (Wnioskującego) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, rozliczania strat oraz ulg podatkowych. Przy tym, przepisy podatkowe nie precyzują, w przypadku zmian wysokości udziału w zyskach spółki. jak należy rozliczać przychody i koszty, co oznacza, że w zakresie tym należy odwołać się do przepisów KSH i na Ich podstawie ustalać udział w zysku wspólnika spółki osobowej za dany rok podatkowy tego wspólnika.

Z powyższego wynika, że dochód Wnioskodawcy w Spółce komandytowo-akcyjnej zostanie ustalony po zakończeniu roku obrotowego tejże spółki, w oparciu o udział w zysku przypadający na Wnioskodawcę - zgodnie z jego udziałem w zysku wynikającym ze statutu Spółki komandytowo-akcyjnej. Momentem, na jaki powinien być ten udział ustalony, jest moment, kiedy zysk może być podzielony pomiędzy wspólników.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, jak wcześniej wspomniano, po zakończeniu roku obrotowego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, czyli dniem tym jest dzień powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. Należy mieć przy tym na uwadze, iż ustalenie udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest niezależne od sposobu jego podziału (nie jest zależny od tego czy zysk zostanie przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy i ewentualnie w jakiej części).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, czyli dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega co do zasady opodatkowaniu według skali, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, ale podatnik ma możliwość wyboru opodatkowania podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust. 1 updof.

Wnioskodawca opodatkowuje zyski z udziału w spółce komandytowej, a zatem dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%, bowiem złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Z uwagi na to, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 updof, Wnioskodawca obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca wybrał przy tym możliwość wpłacania zaliczek w sposób uproszczony. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostatecznie ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku, bowiem konieczność wpłacania zaliczek na podatek jest niezależna od tego, jaka kwota podatku należnego zostanie ustalona po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest Wnioskodawcy znany po zakończeniu roku, Wnioskodawca powinien tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualna zmiana (zmniejszenie) proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki będzie przekładała się na sposób ustalenia dochodu (przychodów i kosztów podatkowych) przypadającego na wspólnika za cały rok (zgodnie z udziałem w zysku wynikającym ze statutu na dzień Walnego Zgromadzenia dokonującego podziału zysku) oraz rozliczenia przez niego podatku za dany rok podatkowy.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca sto na stanowisku, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego Spółka komandytowa ulegnie przekształceniu się w Spółkę komandytowo-akcyjną, a udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej ulegnie zmniejszeniu na skutek przystąpienia do Spółki komandytowo-akcyjnej nowego akcjonariusza/ nowych akcjonariuszy, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony i obowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych biorąc pod uwagę przypadające na Wnioskodawcę przychody i koszty uzyskania przychodów ustalone w proporcji w jakiej Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie ze statutem tej Spółki, na dzień powzięcia przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o podziale zysku.

Nie jest przy tym istotny ani moment zmiany tego udziału w trakcie roku, ani wynikający ze statutu Spółki udział w zysku na koniec roku obrotowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Ministra Finansów wydanej w podobnym stanie faktycznym dla podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, np. dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Ponieważ wartość przychodu należnego spółki komandytowo-akcyjnej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej, zawartych w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, ustalonym zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Zainteresowanego stwierdzające, iż do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę dochód ustalony zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.