INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 17 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1):

• w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu - jest prawidłowe,
• w części dotyczącej skutków nieuregulowania do dnia podjęcia decyzji o likwidacji spółki z o.o. zobowiązania wnioskodawczyni z tytułu zwrotu nakładów – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu oraz nieuregulowania do dnia podjęcia decyzji o likwidacji spółki z o.o. zobowiązania wnioskodawczyni z tytułu zwrotu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną podwiedzialnością została zawiązana przez małżonka wnioskodawczyni w okresie, w którym wnioskodawczyni i jej małżonek pozostawali w związku małżeńskim. W wyniku utworzenia spółki, małżonek wnioskodawczyni objął udziały w spółce o wartości nominalnej 100 000 zł. Kapitał zakładowy spółki został pokryty w całości wkładem pieniężnym.

Udziały małżonka wnioskodawczyni nabyła na mocy porozumienia stron o podziale majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. W czasie trwania małżeństwa pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Po objęciu udziałów w spółce, wnioskodawczyni w 2009r. podwyższyła kapitał zakładowy spółki o kwotę 120 000 zł. Kapitał zakładowy spółki został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Obecnie wnioskodawczyni posiada 100% udziałów w spółce.

Spółka dzierżawi od wnioskodawczyni działkę gruntu będącą jej własnością.

W okresie dzierżawy gruntu, spółka wybudowała na gruncie naniesienia w postaci nieukończonego budynku magazynowo-biurowego.

Do chwili obecnej wnioskodawczyni nie dokonała na rzecz spółki zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie naniesień na gruncie. Wnioskodawczyni rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki. Gdyby spółka została zlikwidowana, wnioskodawczyni otrzymałaby w związku z likwidacją majątek spółki w postaci wybudowanych przez spółkę na gruncie naniesień oraz środków pieniężnych spółki. W szczególności, w wyniku likwidacji wygaśnie zobowiązanie wnioskodawczyni wobec Spółki do zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie naniesień na gruncie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawczyni uzyska dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)...

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku likwidacji spółki, jedynym dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki ponad wartość jej wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki. W szczególności, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość wygasłego zobowiązania wnioskodawczyni wobec spółki do zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie naniesień na gruncie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów), co do zasady, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawczyni otrzyma całość majątku spółki, w tym wierzytelność do zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie naniesień na gruncie.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego przez wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie, jedynie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki ponad wartość jej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku likwidacji spółki, jedynym dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki ponad wartość wydatków wnioskodawcy na nabycie lub objęcie udziałów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu oraz nieuregulowania do dnia podjęcia decyzji o likwidacji spółki z o.o. zobowiązania wnioskodawczyni z tytułu zwrotu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej uprawnienia do zaliczenia do kosztów nabycia lub objęcia udziałów spółki wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcia udziałów w spółce wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ww. przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, m.in. spółka z o.o. lub działający jej imieniu likwidator. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w trakcie trwania związku małżeńskiego małżonek wnioskodawczyni zawiązał spółkę z o.o. W utworzonej spółce objął udziały o wartości nominalnej w wysokości 100 000 zł. Wnioskodawczyni udziały małżonka nabyła w drodze podziału majątku dorobkowego, a następnie w 2009r. podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę 120 000 zł. W chwili obecnej wnioskodawczyni posiada 100% udziałów w spółce. Spółka dzierżawi od wnioskodawczyni działkę, na której budowała budynek magazynowo-biurowy. Do chwili obecnej wnioskodawczyni nie dokonała zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie naniesień na gruncie. Obecnie wnioskodawczyni rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki.

Przepisy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z likwidacji spółki należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w przypadku likwidacji spółki, jedynym dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez nią w wyniku likwidacji spółki ponad wartość jej wydatków na nabycie lub objęcie udziałów Spółki. W szczególności, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość wygasłego zobowiązania wnioskodawczyni wobec spółki do zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie naniesień na gruncie.

Stanowisko co do opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku likwidacji zostało przedstawione wnioskodawczyni powyżej, natomiast w tym miejscu Organ pragnie odnieść się do kwestii niedokonanego przez wnioskodawczynię zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie naniesień na gruncie.

Powstanie przyczyny rozwiązania spółki, co do zasady, pociąga za sobą jej przejście w stan likwidacji i rozpoczęcie postępowania likwidacyjnego. Likwidacja spółki kapitałowej to postępowanie mające na celu spieniężenie majątku oraz zakończenie bieżących spraw spółki. W przypadku spółek kapitałowych przeprowadzenie likwidacji jest warunkiem koniecznym do rozwiązania spółki i wykreślenia jej z rejestru. Sposób prowadzenia likwidacji regulują odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych w szczególności przeprowadzenia likwidacji spółki z o.o. regulują art. 270-290 powyższego Kodeksu.

Zgodnie z art. 270 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. inne przyczyny przewidziane prawem.
   
   

Osoby, które mają być likwidatorami w spółce zobowiązane są zgłosić do sądu rejestrowego fakt otwarcia likwidacji. Likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 282 § 1 likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Podkreślić należy, że ściągnięcie wierzytelności oraz wypełnienie zobowiązań dotyczy zarówno osób trzecich jak i wspólników. W myśl art. 285 sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne, należy złożyć do depozytu sądowego. Dopiero po spłaceniu i zabezpieczeniu wierzycieli oraz ściągnięciu należnych zobowiązań pozostały majątek spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, oczywiście podziału nie dokonuje się w przypadku gdy jedna osoba posiada 100% udziałów w spółce.

Stosownie do powyższego pytanie wnioskodawczyni, o to czy na etapie otrzymania nadwyżki wartości majątku - opodatkowaniu podlegać będzie wartość zobowiązania wnioskodawczyni wobec spółki do zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie naniesień na gruncie, jest bezprzedmiotowe, albowiem zgodnie z przytoczonym powyżej art. 282 § 1 rozliczenie poniesionych nakładów przez spółkę winno być dokonane wcześniej niż zostanie ustalona suma likwidacyjna oraz nastąpi jej podział pomiędzy wspólników (w niniejszej sprawie na rzecz wnioskodawczyni). Likwidator przeprowadzając proces likwidacji ma obowiązek nie tylko zaspokoić wszelkie roszczenia wobec wierzycieli, ale do jego obowiązków należy w takim samym zakresie poszukiwanie i egzekwowanie należności, które ciążą na dłużnikach likwidowanej spółki. Bezsornie w przedmiotowej sprawie istnienie takiego zobowiązania jest znane. Stwierdzenie wnioskodawczyni, że w przypadku likwidacji wygaśnie jej zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę poprzez wybudowane naniesień na gruncie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności spowoduje pomniejszenie aktywów likwidowanej spółki.

Taki skutek nie tylko nie wynika z żadnego przepisu Kodeksu spółek handlowych, ale narażałby likwidowaną spółkę na stratę. Abstrahując od powyższego, stanowisko wnioskodawczyni prowadziłoby w ostatecznym rozrachunku do tego, że wnioskodawczyni otrzymałaby nieodpłatnie od spółki wartość naniesień na gruncie i nie rozpoznałaby z tego tytułu przychodu do opodatkowania, choć bez wątpienia taki przychód w momencie otrzymania nakładów osiągnęłaby. Dlatego nawet w sytuacji, kiedy likwidator zrezygnowałby z dochodzenia wobec wnioskodawczyni istniejącej wierzytelności i wierzytelność tę jako prawo majątkowe włączył do majątku podlegającego po przeprowadzeniu likwidacji przekazaniu udziałowcowi, to wnioskodawczyni winna ustalić wartość otrzymanego w związku z likwidacją spółki majątku również uwzględniając wartość wierzytelności przekazanej jej przez spółkę w ramach rozliczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że w takim wypadku, kiedy wnioskodawczyni stałaby się jednocześnie z tego samego tytułu i w tej samej wysokości wierzycielem i dłużnikiem, wierzytelność wygasłaby.

Nie można stwierdzić wygaśnięcia wierzytelności przed ustaleniem wartości majątku podlegającego przekazaniu udziałowcowi a więc i podlegającego obowiązkowi opodatkowania – jak chce tego wnioskodawczyni – gdyż prowadziłoby to do unikania płacenia podatku. Poza sporem jest bowiem, że podatnik, który otrzymuje nakłady poniesione przez inny podmiot na swoją nieruchomość i zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu wartości tych nakładów – osiąga przychód. Likwidacja spółki nie może zatem prowadzić do uniknięcia płacenia podatku od tego przychodu.

Z tego powodu Organ nie mógł podzielić stanowiska wnioskodawczyni w tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.