Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-915/12-2/AM
z 30 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług – jest:

• nieprawidłowe, w odniesieniu do wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają definicji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  
• prawidłowe, w odniesieniu do wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi różnego rodzaju wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te można podzielić na dwie grupy:

1. wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają definicji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
   
2. wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
   
   

Jako przykład powyższych wydatków można wskazać wydatki na zakup różnego rodzaju artykułów biurowych, mediów, remontów na rzecz związków zawodowych, wydatki związane z pogrzebami pracowników i byłych pracowników (wieńce, wiązanki), wydatki na organizację imprez sportowych i integracyjnych, czy też koszty remontów powypadkowych samochodów, jeżeli te nie były objęte dobrowolnym ubezpieczeniem AC.

Jednocześnie należy zauważyć, że co do zasady przedmiotowe wydatki służą czynnościom zarówno zwolnionym, jak i opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozlicza VAT na podstawie proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Fakt nieodliczenia podatku VAT wynika w tym przypadku wprost z przepisów ustawy, a nie jest zależny od decyzji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów może być nieodliczony podatek od towarów i usług, jeśli sam wydatek, bez względu na przyczynę, nie stanowi tego kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis tego artykułu zawiera bowiem katalog wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Z ust. 1 pkt 46 ww art. 16 wynika, że co do zasady podatek od towarów i usług nie stanowi takiego kosztu. Jednocześnie zgodnie z powyższym art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a kosztem może być podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
  
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług — jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że w przypadku, jeśli podatnik nie ma prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, wówczas podatek ten (w całości lub części) może zostać ujęty w kosztach w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczenie zatem do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego VAT determinowane jest wyłącznie przez to, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają prawo do skorzystania z prawa do odliczenia oraz czy podatek ten nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy sam wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wynika zarówno bezpośrednio z wykładni literalnej powołanych powyżej przepisów, jak również znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r. nr IP-PB3- 423-613/08-2/DG, zgodnie z którą „w przypadku gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka będzie mogła — na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji Spółki.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 marca 2009 r. nr ILPB3/423-8/09-3/JG, w której stwierdził, że „za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podatku od towarów i usług. z tym, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie powyższej ustawy, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty łub zwrot różnicy podatku od towarów i usług — jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwała go lub wartości niematerialnej i prawnej.”

Należy zauważyć, że przedstawiona powyżej wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o CIT wskazuje, że zawsze w przypadku, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (i jednocześnie nie zwiększa on wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej), podatek ten stanowi koszt podatkowy, mimo że sam wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, bez znaczenia jest podstawa prawna wyłączenia tego wydatku z kosztów tj. art. 16 ust. 1 ww ustawy, czy też brak istnienia związku przyczynowo — skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pogląd ten potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 nr ILPB3/423-352/09-4/MC.

Ponadto zważyć również należy na intencję wprowadzenia ww uregulowań przez ustawodawcę. Celem regulacji było bowiem umożliwienie podatnikom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego podatku naliczonego, który zgodnie z właściwymi przepisami nie obniża podatku należnego ani nie podlega zwrotowi (i tym samym stanowi odstępstwo od zasady neutralności). Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na zasadzie neutralności, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatek od towarów i usług nie stanowi co do zasady już kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku jednak z faktem, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje pewne odstępstwa od zasady neutralności, ustawodawca umożliwił zaliczenie nieodliczonego podatku VAT w ciężar kosztów w podatku dochodowym (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 stycznia 2009 r. nr ILPBI/2/423-92/O9/PP).

Dodatkowo należy wskazać, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Minister Finansów przy zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2009 r. nr DD6/8213/141/MZG/O8/PK-383 stwierdzając, że „(...) naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym, w tej części w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, co do którego nie miała prawa do odliczenia, nawet jeśli sam wydatek bez względu na przyczynę nie stanowił tego kosztu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawą prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: „updop”, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust.1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczenia funkcjonowaniu źródła przychodów.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej lub
   
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
   
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ustawy.
   
   

Jedno z takich wyłączeń dotyczy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop). Znajduje ono uzasadnienie w podstawowej dla podatku VAT zasadzie jego neutralności dla przedsiębiorcy (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz.1054 z póź. zm.), przejawiającej się w prawie obniżenia podatku należnego związanego z dokonywaniem przez niego dostawami towarów i świadczeniem usług, pobieranego od ich nabywców o podatek naliczony, uiszczony z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenie to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, jeśli nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawa przewiduje wyjątki, enumeratywnie wymienione w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy podatnik jest pozbawiony prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Konstruując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział wyjątki, które pomimo generalnego wykluczenia podatku VAT z kosztów uzyskania przychodów pozwalają za taki koszt uznać m.in. podatek naliczony (art.16 ust.1 pkt 46 lit.a):

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
  

• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
  
  
  

Z przytoczonych powyżej przepisów nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że dla uznania za koszt podatkowy podatku VAT wystarczy, że nie podlega on odliczeniu w myśl przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak już zwrócono uwagę, niezaliczenie wydatku do kosztów podatkowych nie musi wynikać wyłącznie z faktu, że wydatek ten znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust.1. Może ono wynikać z braku wypełnienia generalnej przesłanki związku z przychodem, zawartej w art. 15 ust.1. Rozpatrując możliwość uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów podatnik musi bezwzględnie mieć na uwadze treść tego przepisu. Innymi słowy, negatywna ocena związku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza tego wydatku w kontekście wyłączeń z art. 16 ust.1 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ponoszone przez Spółkę wydatki można podzielić (jak dokonała tego sama Spółka) na dwie grupy:

• pierwszą, w której znajdują się wydatki które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają definicji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  
• drugą, w której znajdują wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  

Tylko wyłącznie w odniesieniu do drugiej z wymienionych grup wydatków można uznać, że nieodliczony podatek VAT może stanowić koszt podatkowy, bowiem cały wydatek (w kwocie brutto) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Literalna wykładnia przepisów art. 16 ust.1 updop, na podstawie której wyłączony został wydatek w kwocie netto (np. z tytułu reprezentacji- pkt 28, czy remontu powypadkowego samochodu nieobjętego ubezpieczeniem dobrowolnym- pkt 50) pozwala jednocześnie na uznanie za koszt uzyskania przychodów (na podstawie pkt 46 lit.a) kwoty samego podatku VAT.

Z inna sytuacją mamy natomiast do czynienia, gdy cały wydatek nie spełnia przesłanki związku z przychodem wymaganej art. 15 ust.1 updop. W tej sytuacji nie można uznać, że nieodliczony podatek od towarów i usług może być kosztem uzyskania przychodów. Taka interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której Wnioskodawca, nie mogąc samego wydatku ( w jego wartości netto ) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, miałby prawo obciążyć te koszty podatkiem VAT związanym z przedmiotowym wydatkiem, inaczej mówiąc, pozwalałaby uznać, że wydatek nie wypełnia normy art. 15 ust. 1 wyłącznie w wartości netto, zaś w wartości podatku VAT tę normę wypełnia.

Podsumowując, stanowisko Spółki jest:

• nieprawidłowe, w odniesieniu do wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają definicji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  
• prawidłowe, w odniesieniu do wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników. Przede wszystkim jednak warte podkreślenia jest, że interpretacje, na które powołał się podatnik dotyczą niedodliczonego podatku VAT od wydatków, które ponoszone były w celu uzyskania przychodów, np.na środki trwałe czy reprezentację, a w tym zakresie, wydając przedmiotową interpretację Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.