INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych tytułem aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zamierza przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej lub wnieść wkład do spółki istniejącej („Spółka osobowa”). Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej, planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Jako aport mógłby zostać wniesiony:

• grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy,
• grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego częściowo do zabudowy,
• grunt zabudowany wraz z budynkami znajdującymi się na tym gruncie

(dalej jako „Nieruchomości”)

Wnioskodawczyni obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, Nieruchomości zaliczane są do majątku prywatnego Zainteresowanej. Grunty i budynki, które stanowiłyby przedmiot aportu, nie są i nie były i wykorzystywane w celach prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Nieruchomości nie będą u Wnioskodawczyni spełniać warunków do uznania ich za środek trwały, nie będą również służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki nastąpiłoby przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Na dzień wniesienia aportu ustalona zostałaby wartość rynkowa Nieruchomości. Innymi słowy, Nieruchomości, które stanowiłyby przedmiot aportu, byłyby wniesione do Spółki przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej. Transakcje aportu Nieruchomości do Spółki Wnioskodawczyni planowała przeprowadzić do końca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu, ustalany dla Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez spółkę Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. wartość netto środków trwałych. Ponadto należy zauważyć, iż Spółka zbywa odpłatnie składnik swego majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuację taką reguluje art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, który expressis verbis stwierdza, iż dochodem w takim przypadku będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Innymi słowy kosztem jest wartość netto zbywanego środka trwałego. Przepis ten odwołując się do art. 14 ustawy o PIT, zwraca uwagę, iż stosuje się go wyłącznie do sytuacji odpłatnego zbywania składników majątku wykorzystywanych w związku z działalnością gospodarczą. Wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych jest zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.”

Za wartość rynkową należy uznać cenę rynkową stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz miejsca odpłatnego zbycia, jak zostało stwierdzone w art. 19 ust.3 ustawy o PIT.

Taka wykładnia przepisów zyskuje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 1 września 2009 r. (sygn. IPPB1/415-464/09-6/MT) organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, iż „W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej.” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IBPB1/1/415-192/09/ZK). Organ stwierdził, iż „w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Zatem w razie zbycia przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie wkładu aportu nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym, uznanych za środki trwałe w tej spółce, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie w przypadku budynku mieszkalnego – wartość początkowa tego budynku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku podjęcia decyzji o jego amortyzacji)”.

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. (ILPB1/415W-14/09-2AP), w której stwierdził: „W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nieruchomości uwzględnionej w akie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą.”

Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r.(sygn. IPPB1/415-594/08-3/EC), zgodnie z którym „z przepisów tych jasno wynika, iż dochód do opodatkowania dla osób fizycznych stanowi przychód pomniejszony o wartość początkową środka trwałego uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasada uznawania za koszt uzyskania przychodu wartości nieruchomości (ceny nabycia) zapisanej w księgach spółki powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku zapisania przedmiotowej nieruchomości w księgach spółki komandytowej jako środka obrotowego. Brak bowiem podstaw normatywnych do przyjęcia innej metody podatkowego rozliczenia sprzedaży takiego składnika majątku Spółki komandytowej”. Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. IPPB1/415-334/10-3/ES.

Takie rozumienie przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż skoro odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT mogą być kosztem podatkowym, to również niezamortyzowana jeszcze wartość początkowa tj. wartość netto powinna być kosztem podatkowym. Gdyby bowiem do sprzedania nie doszło, to cała wartość początkowa stałaby się kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w wysokości proporcjonalnej do prawa Wnioskodawczyni w udziale w zysku.

Jednocześnie tutejszy organ wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Stosownie do art. 9 ww. ustawy do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

A zatem w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie powołane w mniejszej interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych tytułem aportu został rozstrzygnięty w dniu 23 lutego 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1334/10-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.