INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 29 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży leków i paraleków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży leków i paraleków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu – w momencie dokonania sprzedaży – kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej firmy Wnioskodawcy. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę.

Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą (przykładowy paragon w załączeniu), bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty – bez rozbicia na kwotę netto i VAT oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie.

Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (w załączeniu przykładowy raport). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych – dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu (przykładowe zestawienie w załączeniu). Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest – przy ustalaniu przychodu Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży leków i paraleków – wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszany o kwotę udzielonych bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że na gruncie przywołanego uregulowania przychodem mogą być jedynie kwoty należne, a zatem takie kwoty, które podatnikowi się prawnie „należą” i których się może skutecznie domagać od drugiej strony. Z mocy wyraźnego wskazania ustawodawcy tak zdefiniowany przychód nie obejmuje m.in. udzielonych przez podatnika bonifikat. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „bonifikata”, a zatem w celu jego wyjaśniania, należy odnieść się do znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 – bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Jest to zatem rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo. Bonifikaty udzielane przez apteki z pewnością nie stanowią odszkodowania, lecz są raczej zbliżone swym charakterem do rabatu, opustu. Bonifikata jest bowiem udzielana w momencie sprzedaży i obniża ostateczną cenę dokonywaną przez konsumenta. Celem podatnika przy stosowaniu bonifikat jest zastosowanie zasady większy obrót, większy zysk. Efektem udzielonych bonifikat jest obniżenie przychodu Spółki – licząc od poszczególnego kupującego – co jednak skutkuje wzrostem sprzedaży Spółki poprzez zwiększoną liczbę klientów dokonujących zakupu większej ilości tańszych towarów.

Co istotne, przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, co potwierdzają również w swych interpretacjach organy podatkowe. W konsekwencji, możliwe jest udokumentowanie faktu udzielenia bonifikaty w oparciu o:

• dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
• paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

W efekcie, system dokumentowania bonifikat stosowany w aptekach prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym wystarczająco potwierdza fakt zastosowania bonifikaty i uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia rzeczywistego stanu przychodu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z dnia 3 stycznia 2008 r. Nr ULP-II/415-8/07/BA/IP, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2007 r. Nr I-2/4150/IN-98/PUSŁ-G/07/BM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. Nr ITPB3/423-28/07/WM).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zapadłe w sprawach o sygn. I SA/Gd 538-544. Co prawda, wyroki te odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w omawianym zakresie, stanowisko przedstawione przez sąd w tych wyrokach jest aktualne również na tle niniejszej sprawy.

Jednostka zwraca także uwagę, że zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania przychodu wirtualnego, który nigdy nie został i nie zostanie faktycznie uzyskany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 omawianej ustawy).

Jako, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „bonifikata”, należy w tym względzie odnieść się do definicji słownikowych. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996, str. 178, bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat.

Jak wynika z powołanych regulacji prawnych przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków (paraleków) po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W praktyce, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków lub materiałów medycznych oraz kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż bonifikatę będącą rodzajem rabatu należy zastosować do tej części należności, która naliczana jest w momencie sprzedaży leku, t.j. bez uwzględnienia części ceny objętej refundacją. Tak naliczona bonifikata, po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług, stanowi – co do zasady – podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania leków.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa odwołuje się więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) – są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi.

Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania przychodów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Jak uprzednio wskazano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat. Jeżeli zatem dokumenty, na podstawie których dokonywane są księgowania udzielanych klientom bonifikat są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelne, t.j. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, której dotyczą, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, wówczas przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży leków i parafarmaceutyków jest kwota faktycznie zapłacona przez nabywcę. Udzielenie bonifikaty ma tym samym wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślony wnioskiem stan faktyczny. Ocena ta nie przesądza natomiast o prawidłowości stosowanego sposobu dokumentowania tychże bonifikat, gdyż stanowi to domenę odrębnego postępowania podatkowego bądź kontrolnego. W konsekwencji, w ramach tej interpretacji nie oceniono stanowiska Spółki w części dotyczącej udowadniania faktu udzielania bonifikat wskazanymi przez podatnika dowodami.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonego do niego dokumentów, w związku z czym załączone do niniejszej sprawy dokumenty nie są przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70–561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.