INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego Pana J., przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania niezależnie od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania niezależnie od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem oraz dystrybutorem opraw oświetleniowych, które sprzedaje na rzecz wielu odbiorców na terytorium kraju. Wiąże się to z obowiązkiem wystawiania przez niego znacznej ilości faktur dokumentujących dokonanie dostawy.

Często zdarza się, iż Zainteresowany wystawia faktury korygujące w odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw. Niniejszy wniosek dotyczy faktur korygujących wystawianych przez niego m.in. w następujących przypadkach:

1. Spółka otrzymuje zwrot wcześniej sprzedanych towarów.
   Jako przyczyny zwrotów towaru wskazać można m.in.:
   • rezygnację klienta z towaru (np. ze względu na długi czas oczekiwania),
   • błędne zamówienie towaru przez klienta,
   • błędne wysłanie towaru przez Spółkę do klienta,
   • uszkodzenia towaru niedające się do naprawy,
   • towar został wysłany do klienta z możliwością zwrotu.
   Powyższy katalog przyczyn zwrotu nie jest zamknięty. Niniejszy wniosek dotyczy zwrotów dokonanych także z wszelkich innych przyczyn
2. Cena sprzedanych towarów jest korygowana w ten sposób, że ulega zmniejszeniu.
   Jako przyczyny korekty ceny wskazać można m.in.:
   • błąd w cenie (błąd zawiniony np. przez osobę wystawiającą fakturę albo handlowca),
   • zamówienie nieopisane cenami specjalnymi,
   • błędne naliczenie kosztów transportu,
   • błąd załadunku (braki towaru),
   • uszkodzenia towaru,
   • przyznany danemu klientowi upust, rabat,
   • uwzględnienie reklamacji.
   Powyższy katalog przyczyn korekty ceny nie jest zamknięty. Niniejszy wniosek dotyczy korekt (obniżenia) ceny dokonanych także z wszelkich innych przyczyn. Wnioskodawca dokumentuje w swoich księgach rachunkowych obniżenie kwoty należnej od danego kontrahenta poprzez odpowiednie umniejszenie kwoty należności na koncie rozrachunkowym dot. tego kontrahenta.
   Ponadto w przypadku zwrotu Zainteresowany wystawia dokument zwrotu magazynowego ZZ.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może obniżyć podstawę opodatkowania w zw. z wystawieniem faktury korygującej w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy i kiedy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek zwrotu towarów lub obniżenia ceny sprzedanych towarów Zainteresowanemu przysługuje prawo do uwzględnienia tego obniżenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawi on fakturę korygującą. Spółka ma prawo do takiego obniżenia niezależnie od tego, czy i kiedy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Uzasadnienie

1. Art. 29 ust 4a ustawy o VAT a prawo wspólnotowe

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Cytowany przepis warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT od otrzymania przez podatnika „potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru i usługi”.

Zdaniem Zainteresowanego, uzależnienie prawa do skorygowania podatku należnego od otrzymania potwierdzenia otrzymania korekty faktury jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa”), a w szczególności z art. 90 Dyrektywy.

2. Naruszenie zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy:

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z cytowanego przepisu wynika, iż państwa członkowskie mają prawo do określenia warunków, na podstawie których następować będzie korekta podatku należnego. Warunki te jednak powinny być zgodne z zasadami funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury w celu skorygowania podatku należnego narusza zasady:

• neutralności oraz
• proporcjonalności.

Ad. a)

Istotą zasady neutralności jest, aby podatek obciążał ekonomicznie konsumenta, a nie podatnika. w odniesieniu do podatnika ma on odznaczać się neutralnością. z zasady tej wynika, iż podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. z zasady tej wywodzi się, że przepisy prawa krajowego nie mogą stawiać warunków spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych kryteriów merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt C-110/98 do C-147/98,; Zb. Orz. 2000 r., s. 1-1577).

Ad. b)

Zasada proporcjonalności jest jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy powinny być tak konstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Oznacza to, iż przepisy powinny być jak najmniej „inwazyjne”. Niedozwolone są zatem takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników, przy okazji likwidując też niepożądane zjawiska. Zasada ta odnosi się również do przepisów o charakterze technicznym, które nie wpływają bezpośrednio na prawa podatników.

Z zasady proporcjonalności wywodzi się również, iż wspólny system VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania nie może zatem być wyższa od ceny, faktycznie uiszczonej przez konsumenta, co również jest przejawem dążenia do finalnego obciążenia jego, nie zaś podatnika. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w ramach implementacji przepisów Dyrektywy ustawodawca krajowy – nakładając na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korekt – uniemożliwia realizację zasady neutralności i proporcjonalności.

3. Orzecznictwo i stanowisko doktryny

Podkreślić należy, iż również w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akcentuje się, iż obowiązek posiadania faktur korekt stanowi naruszenie przedstawionych powyżej zasad, czego przykładem są wyroki:

1. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs Excise;
2. WSA Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (I SA/Kr 173/10);
3. WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1255/09);
4. WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2009 r. (III SA/Wa 851/09).

Podobne stanowisko zajmują również przedstawiciele doktryny. Przykładem tego jest stanowisko K. Sachsa i R. Namysłowskiego przedstawione w Komentarzu do dyrektywy VAT (str. 488 wyd. Lex a Wolters Kluver business), którzy wskazują:

„Niezależnie od możliwości korygowania podstawy opodatkowania jako konsekwencji udzielenia rabatu pośredniego przepisy uzależniające korektę podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego, od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy również uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT. Oczywiście z punktu widzenia poprawności funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej korekcie podstawy opodatkowania i podatku po stronie dostawcy powinno towarzyszyć obniżenie podatku naliczonego po stronie nabywcy. w konsekwencji istotne jest, aby dokument wystawiony przez dostawcę dotarł do nabywcy, gdyż tylko wtedy można wymagać od niego korekty podatku naliczonego. Niemniej jednak z punktu widzenia sprzedawcy właściwym momentem pomniejszenia podstawy opodatkowania powinien być moment wystawienia faktury korygującej”.

Stanowisko takie zaprezentowała także D. Dominik w glosie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., i SA/Wr 399/08 (Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja Podatkowa nr 1/2009, str. 41-49). Stanowisko przedstawione przez autorkę odnosiło się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r., ale przedstawione przez nią tezy pozostają aktualne również w obowiązującym stanie prawnym.

Autorka wskazała m.in., iż:

„Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenia podatku należnego), stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść i oraz IV Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT, takie jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji (…). Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia przekracza ramy tego, co jest konieczne do osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności”.

4. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Przepisy dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących były przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. u 6/06). TK uznał, iż obowiązek § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ kwestia ta powinna być uregulowana w ustawie a nie w rozporządzeniu.

TK nakazał uregulowanie kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących w ustawie. Nie oznacza to jednak, iż TK uznał, że uregulowanie takie będzie zgodne z prawem wspólnotowym. Ocena zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym wykracza bowiem poza uprawnienia TK. Potwierdza to następujący fragment omawianego wyroku TK: „Przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do przesądzania kształtu tych uregulowań”.

5. Obowiązek stosowania pro unijnej wykładni przepisów przez organy podatkowe

W doktrynie utrwalił się pogląd, iż prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Wniosek taki wyprowadza się z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i to niezależnie od rangi porównywanych norm.

Obowiązek stosowania przepisów unijnych (w przypadku sprzeczności z nimi przepisów krajowych) dotyczy również organów podatkowych. Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. (I OSK 1193/06).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe winny wydać interpretację, w której uwzględnią wskazaną powyżej oczywistą niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami unijnymi.

6. Obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe orzecznictwa sądów administracyjnych

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach są zobowiązane brać pod uwagę orzecznictwo sądowe w podobnych sprawach. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Gorzowie Wlkp., z dnia 1 grudnia 2009 r., (sygn. i SA/Go 428/09), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 4 marca 2010 r., (sygn. i SA/Rz 39/10).

7. Podsumowanie

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie musi posiadać potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Wynika to z faktu, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, wobec czego nie znajduje on zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest producentem oraz dystrybutorem opraw oświetleniowych, które sprzedaje na rzecz wielu odbiorców na terytorium kraju. Wiąże się to z obowiązkiem wystawiania przez niego znacznej ilości faktur dokumentujących dokonanie dostawy.

Często zdarza się, iż Zainteresowany wystawia faktury korygujące w odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw. Złożony wniosek dotyczy faktur korygujących wystawianych przez niego m.in. w następujących przypadkach:

1. Spółka otrzymuje zwrot wcześniej sprzedanych towarów.
   Jako przyczyny zwrotów towaru wskazać można m.in.:
   • rezygnację klienta z towaru (np. ze względu na długi czas oczekiwania),
   • błędne zamówienie towaru przez klienta,
   • błędne wysłanie towaru przez Spółkę do klienta,
   • uszkodzenia towaru niedające się do naprawy,
   • towar został wysłany do klienta z możliwością zwrotu.
   Powyższy katalog przyczyn zwrotu nie jest zamknięty. Niniejszy wniosek dotyczy zwrotów dokonanych także z wszelkich innych przyczyn
2. Cena sprzedanych towarów jest korygowana w ten sposób, że ulega zmniejszeniu.
   Jako przyczyny korekty ceny wskazać można m.in.:
   • błąd w cenie (błąd zawiniony np. przez osobę wystawiającą fakturę albo handlowca),
   • zamówienie nieopisane cenami specjalnymi,
   • błędne naliczenie kosztów transportu,
   • błąd załadunku (braki towaru),
   • uszkodzenia towaru,
   • przyznany danemu klientowi upust, rabat,
   • uwzględnienie reklamacji.
   Powyższy katalog przyczyn korekty ceny nie jest zamknięty. Niniejszy wniosek dotyczy korekt (obniżenia) ceny dokonanych także z wszelkich innych przyczyn. Wnioskodawca dokumentuje w swoich księgach rachunkowych obniżenie kwoty należnej od danego kontrahenta poprzez odpowiednie umniejszenie kwoty należności na koncie rozrachunkowym dot. tego kontrahenta.
   Ponadto w przypadku zwrotu Zainteresowany wystawia dokument zwrotu magazynowego ZZ.
   
   

Ponadto, w przypadku zwrotu Zainteresowany wystawia dokument zwrotu magazynowego ZZ.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. w rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).>/li>
   
   

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się np. o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. w przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Tut. Organ zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt u 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady, Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją, takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym, według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu, przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. – Dz. u. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące faktur korygujących. i tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE l 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. l 2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Tutejszy Organ wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie uniemożliwiał Spółce pomniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.