INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia opłat z tytułu umów leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia opłat z tytułu umów leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zawarło umowy leasingowe:

1. 7 października 2010 r. umowę leasingu operacyjnego na okres 60 miesięcy. Przedmiotem leasingu jest ładowarka kołowa o wartości 360 000,00 zł. Umowa spełnia warunki, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z umowy wynikają następujące zasady dokonywania płatności leasingowych:

1. opłata wstępna płatna do 7 października 2010 r. w wysokości 7 200 zł (netto),
2. "0" rata leasingowa płatna do 26 października 2010 r. w wysokości 28 800 zł (netto)
3. 60 rat leasingowych o wartości 7 138,80 zł (netto) każda, płatne do 20-tego każdego miesiąca począwszy od 20 listopada 2010 r.,
4. wartość resztowa / cena sprzedaży (tzw.wykup) o wartości 3 600,00 zł (netto).

Przedmiot leasingu został przekazany korzystającemu w dniu 26 listopada 2010 r.

Dodatkowy warunek finansowy, to wpłata przez leasingobiorcę kaucji gwarancyjnej w wysokości 35 136,00 zł. Złożono jednocześnie wniosek o zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Tym samym kaucja została zaliczona na "0" ratę leasingową w wysokości 35 136 zł (brutto).

Leasingobiorca poniósł również koszty opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów w wysokości 50 zł (netto) oraz opłatę za koszty wyceny przedmiotu leasingu w wysokości 1 481,65 zł (netto).

2. W 2008 r. umowy leasingu operacyjnego wieloletnie, które z powodu nieterminowych spłat zostały rozwiązane przez leasingodawcę w roku 2009. W roku 2008 zostały poniesione koszty opłat wstępnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał że:

Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych.

Umowa leasingu z "B." Sp. z o.o.:

1. „0” opłata leasingowa oraz opłata wstępna (opłata wstępna zgodnie z OWL (ogólne warunki leasingu) „jest wliczana do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym”) nie mają (zdaniem Wnioskodawcy) charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, zostały zapłacone do 26 października 2010 r. tzn. do dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu i nie dotyczą całego przedmiotu leasingu.
2. zgodnie z OWL wynagrodzenie oznacza sumę opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz innych rat, o ile zostały przewidziane w umowie leasingu, płatnych przez korzystającego na rzecz finansującego.
3. opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu oraz za wycenę przedmiotu leasingu (zdaniem Wnioskodawcy) mają charakter należności związanej z czynnością przygotowania (zawarcia) umowy leasingu.
4. kaucja gwarancyjna zgodnie z OWL oznacza świadczenie pieniężne służące zabezpieczeniu odbioru przedmiotu leasingu, niezaliczane do wynagrodzenia i podlegające zwrotowi na rzecz korzystającego.

Umowy leasingu operacyjnego z 2008 r. – opłaty wstępne nie miały charakteru należności z tytułu używania przedmiotów leasingu ponieważ zostały zapłacone do dnia odbioru przedmiotu leasingu i warunkowały zawarcie umów. Były to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umów, tzn. związane z momentem zawarcia umów a nie z okresem na który umowy zostały zawarte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty poniesione z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego tj.: opłata wstępna, "0"opłata leasingowa, opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów, opłata za wycenę przedmiotu leasingu oraz pozostałe opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości w dacie ich poniesienia tzn. w dacie wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat...

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opłaty leasingowe wynikające z zawartej umowy leasingu operacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie dokumentujących je faktur na podstawie art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. N 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie (jak wskazano we wniosku) będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, opłat z tytułu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wstępne opłaty leasingowe, podobnie jak inne należności wynikające z zwartej umowy leasingu, niewątpliwie są kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów u podatników prowadzących księgi rachunkowe należy, stosować powołany przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego, Wnioskodawca uiścił opłatę wstępną i opłatę zerową, stanowiące zgodnie z ogólnymi warunkami leasingu element wynagrodzenia finansującego. Ponadto zarówno opłata wstępna jak i rata zerowa ustalone zostały w kwotach wyższych niż pozostałe raty, płatne po wydaniu przedmiotu leasingu, a „0” rata leasingowa stanowi 8% wartości przedmiotu leasingu.

Z powyższego wynika zatem, że opłaty te są częścią wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy leasingu, a ich ustalenie i zapłata w znaczący sposób wpływa na wysokość pozostałych rat leasingowych. Dlatego też należy przyjąć, że opłaty te dotyczą całego okresu trwania umowy leasingu.

W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną i opłatę zerową z tytułu umowy leasingu operacyjnego, należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy - stosownie do treści cytowanego art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie należy ująć kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawców i opłaty za koszty wyceny przedmiotu leasingu. Opłaty te stanowią koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy. Dlatego należy zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy (por. wyrok NSA z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08)

Z kolei, w kwestii opłat wstępnych z tytułu umów leasingu operacyjnego zawartych w 2008 r., Wnioskodawca twierdzi że opłaty te nie miały nie miały charakteru należności z tytułu używania przedmiotów leasingu oraz że były to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umów, tzn. związane z momentem zawarcia umów a nie z okresem, na który umowy zostały zawarte.

Z tego względu, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą kwalifikowania opłat leasingowych do kosztów przekraczających rok podatkowy w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Powyższe opłaty - skoro nie są związane z okresem na który umowy zostały zawarte - to mogą zostać uznane za koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Co do rat płatnych miesięcznie – ze względu na to że są to koszty, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy - Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć je jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie, zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 5d ww. ustawy. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się – co do zasady - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.