INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.)| o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (dalej: Korzystający, Leasingobiorca) zawarło w dniu 14 września 2010 r. na 72 miesiące umowę leasingu zwrotnego, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych w czasie trwania umowy leasingu dokonuje korzystający.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych leasing ten jest leasingiem finansowym. Powyższą transakcję poprzedziło podpisanie w dniu 9 sierpnia 2010 r. "PROPOZYCJI LEASINGU", zgodnie z którą leasingobiorca zobowiązany został do poniesienia opłaty manipulacyjnej w wysokości 3,5% liczonej od wartości przedmiotu leasingu netto płatną w następujący sposób:

• pierwsza część opłaty manipulacyjnej w wysokości 1% wartości przedmiotu leasingu płatna w ciągu 7 dni od daty podpisania "PROPOZYCJI LEASINGU" na podstawie faktury VAT wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku niepodpisania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingodawcy pierwsza część opłaty manipulacyjnej zostanie zwrócona leasingobiorcy. W pozostałych przypadkach pierwsza część opłaty manipulacyjnej nie podlega zwrotowi,
• druga część opłaty manipulacyjnej w wysokości 2,5% wartości netto przedmiotu leasingu powiększonej o podatek VAT płatna w terminie płatności (par.6 umowy leasingowej).

Korzystający jest zobowiązany również do zapłacenia Finansującemu opłaty wstępnej w wysokości 40% liczonej od wartości netto przedmiotu leasingu w terminie płatności.

Leasingobiorca zapłacił w dniu 17 sierpnia pierwszą część opłaty manipulacyjnej w kwocie 98 000 zł netto zgodnie z propozycją leasingu z dnia 9 sierpnia w terminie płatności wynikającym z faktury. Zgodnie z umową leasingową zapłaci też drugą część opłaty manipulacyjnej w kwocie 245 000 zł netto zgodnie z fakturą VAT, którą wystawi leasingodawca.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż zdarzenia gospodarcze w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ewidencjonowane są za pomocą ksiąg rachunkowych.

Składnik majątku, którego dotyczy umowa leasingowa został przekazany do używania w dniu 29 listopada 2010 r. Opłaty manipulacyjne naliczone zostały w fakturach z dnia:

• 12 sierpnia 2010 r. - 98 000 zł
• 29 listopada 2010 r. - 147 000 zł
• 29 listopada 2010 r. - 98 000 zł
  
  tzn. do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania. W ocenie Wnioskodawcy dwie pierwsze wpłaty (98 000 zł i 147 000 zł) można uznać za raty prowizji przygotowawczej dotyczącej umowy leasingowej, a kolejna (98 000 zł) to opłata za aneks zmieniający warunki umowy leasingowej. Są to zatem koszty związane z zawarciem umowy leasingowej, nie są zaś spłatą wartości początkowej przedmiotu leasingu

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata manipulacyjna w wysokości 3,5% liczona od wartości netto przedmiotu leasingu finansowego (wartość: 343 000 zł) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia (w dacie wystawienia faktur) tzn. nie należy powiększać o nią wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, którego wartość będzie kosztem uzyskania przychodu leasingobiorcy poprzez odpisy amortyzacyjne ani też nie należy opłaty manipulacyjnej rozliczać w czasie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej...

Zdaniem Wnioskodawcy opłata manipulacyjna stanowić będzie koszt uzyskania w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 23f ust. 1 do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Przedmiotowa umowa spełnia ww. warunki.

Poniesione więc wydatki przy zawieraniu umowy leasingu finansowego i w trakcie trwania ww. umowy, t.j.: opłata manipulacyjna (część pierwsza i druga) oraz część odsetkowa raty leasingowej, nie stanowią spłaty wartości początkowej leasingowanego środka trwałego. Wobec tego mogą zostać przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodu: odpisy amortyzacyjne, opłata manipulacyjna w dniu poniesienia kosztu (w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - art. 22 ust. 5d), część odsetkowa raty w dniu zapłaty. Natomiast opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Poniesiony wydatek z tytułu opłaty manipulacyjnej przy zawieraniu umowy leasingu kapitałowego nie może być uznany za wydatek na zakup środka trwałego, ani też za wydatek na jego ulepszenie. Wydatek dotyczący opłaty manipulacyjnej należy uznać jako bezpośrednio związany z określonym przychodem, a zatem stanowi on koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, t.j. w dacie płatności w tej części, jaka z zawartej umowy leasingu nie dotyczy spłaty wartości początkowej czyli części kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do postanowień art. 23f ust. 1 ww. ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu spełnia ww. warunki i jest tzw. umową leasingu finansowego.

Umowa tzw. leasingu finansowego, której dotyczy cytowany art. 23f ust. 1 ustawy, charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. Regulacje w tym zakresie (art. 23a pkt 7 ww. ustawy) odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Za wartość początkową środków trwałych (…), z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cena nabycia składnika majątkowego obejmuje również koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (…). Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. ustawa nie określa wyczerpującej listy kosztów zwiększających cenę nabycia, co oznacza, iż na wartość początkową środka trwałego mogą składać się również inne niż koszty wymienione w tym przepisie, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał że poniósł wydatki – określone jako „opłaty manipulacyjne” - związane z zawarciem umowy leasingu finansowego. Koszty te poniósł przed oddaniem środka trwałego do używania, na podstawie faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę w dniach 12 sierpnia i 29 listopada 2009 r. Kwoty o których mowa nie stanowią przy tym spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Zatem, z uwagi na fakt, iż koszty związane z uiszczeniem „opłat manipulacyjnych” z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego poniesione zostały przed przyjęciem leasingowanego środka trwałego do używania, koszty te należało uwzględnić w wartości początkowej tego środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.