Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/443-1022/12-2/JS
z 5 marca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Danii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Danii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) i obecnie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jako rolnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych, tj. norek.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zarejestrować się na potrzeby podatku VAT UE w celu dokonywania dostaw komisowych skór zwierząt futerkowych stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy skór zwierząt futerkowych Wnioskodawca zamierza opodatkować stawką 0%, po spełnieniu wszystkich wymaganych prawem warunków, mających odniesienie do WDT, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa skór zwierząt futerkowych odbywać się będzie w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. w ramach wydania umawianych towarów na podstawie umowy komisu między komisantem a komitentem.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę komisu z unijnym kontrahentem – domem aukcyjnym w Danii (zwanym dalej komisantem), na podstawie której wyprodukowane przez Zainteresowanego skóry norek będą dostarczane do Danii, a następnie sprzedawane na aukcjach w tych krajach. Odbioru skór bezpośrednio od Wnioskodawcy dokona przedstawiciel komisanta na Polskę i przewiezie je do magazynów mieszczących się na terenie Polski, skąd po pewnym czasie skóry wywożone będą do Danii.

Komisant organizuje na terytorium Danii kilka aukcji w każdym roku kalendarzowym. Zgodnie z zawartą między stronami umową komisant ma prawo do wystawienia według własnego uznania dowolnej ilości dostarczonych skór Wnioskodawcy na każdej z ww. aukcji. Umowa przewiduje również, że skóry niesprzedane na jednej aukcji zostaną wystawione na aukcji kolejnej. Komisant ma także prawo do selekcjonowania skór i ewentualnego zniszczenia skór wadliwych, jeżeli nie nadają się one do wystawienia na aukcję.

Zawarta umowa w zakresie rozliczenia stanowi, że komisant rozliczy dla komitenta sprzedaż skór na podstawie przybicia mniej więcej w trzy tygodnie po ostatnim dniu danej aukcji.

Wnioskodawca w momencie dostarczenia komisantowi skór nie zna ceny za jaką zostaną one ostatecznie sprzedane, nie potrafi też oszacować ich prawdopodobnej ceny, gdyż jest ona ściśle uzależniona od niestabilnego i wahającego się popytu na skóry zwierząt futerkowych na świecie. Wnioskodawca nie zna również dokładnej daty, w której dostarczone przedstawicielom komisantów skóry opuszczają magazyny w Polsce i są przewożone na terytorium Danii. Ponadto Wnioskodawcy nie jest znana w momencie dostawy ilość skór, jakie dany komisant wystawi na organizowanych przez siebie aukcjach i nie wie, czy niektóre ze skór nie zostaną zgodnie z umową zniszczone przez komisanta.

Podkreślenia wymaga, że kontrahent Wnioskodawcy posiada status podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, a dokumenty jakimi dysponuje Wnioskodawca w sposób należyty potwierdzą i pozwolą uznać dokonaną dostawę komisową za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z dostawą komisową, będącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów?
2. Czy moment powstania obowiązku podatkowego można określić na podstawie uregulowania prawnego wynikającego z art. 19 ust. 16a w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez dostawy towarów (a w konsekwencji również przez wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Ww. ustawa nie zawiera podstawy prawnej, która reguluje wprost moment powstania obowiązku podatkowego przy wskazanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów realizowanej w wykonaniu umowy komisu. Art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w zasadzie określa moment powstania obowiązku podatkowego przy WDT, jakim jest 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów z zastrzeżeniem wskazanych przepisów, które nie będą miały odniesienia do przedmiotowego stanu faktycznego. Przepis ten nie określa jednak momentu, w którym następuje dokonanie dostawy towarów, uzasadnione jest zatem odwołanie się do ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru w wykonaniu umowy komisu. Zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT w przypadku wydania towaru przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przyjęcie wyżej przedstawionego sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy o VAT umożliwi Wnioskodawcy również wskazanie, w sposób niebudzący wątpliwości podstawy opodatkowania, jaką jest uzyskany obrót, który w przypadku komitenta stanowi kwotę należną pomniejszoną o kwotę prowizji komisanta (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Reasumując według Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji należy przez analogię dopuścić stosowanie art. 19 ust. 16a ustawy o VAT także w odniesieniu do dostaw komisowych będących transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przypadku dostaw skór zwierząt futerkowych, których dokonuje Wnioskodawca często niemożliwe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (czyli 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej) ze względu na to, że w tym dniu nie będzie jeszcze znana definitywnie podstawa opodatkowania.

W konsekwencji Zainteresowany uważa, że w przypadku gdy dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez unijnego komisanta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2–8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
   
   

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest rolnikiem, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i obecnie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jako rolnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych, tj. norek. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zarejestrować się na potrzeby podatku VAT UE w celu dokonywania dostaw komisowych skór zwierząt futerkowych stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy skór zwierząt futerkowych Wnioskodawca zamierza opodatkować stawką 0%, po spełnieniu wszystkich wymaganych prawem warunków, mających odniesienie do WDT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa skór zwierząt futerkowych odbywać się będzie w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. w ramach wydania umawianych towarów na podstawie umowy komisu między komisantem a komitentem.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę komisu z unijnym kontrahentem – domem aukcyjnym w Danii, na podstawie której wyprodukowane przez Zainteresowanego skóry norek będą dostarczane do Danii, a następnie sprzedawane na aukcjach w tych krajach. Odbioru skór bezpośrednio od Wnioskodawcy dokona przedstawiciel komisanta na Polskę i przewiezie je do magazynów mieszczących się na terenie Polski, skąd po pewnym czasie skóry wywożone będą do Danii.

Komisant organizuje na terytorium Danii kilka aukcji w każdym roku kalendarzowym. Zgodnie z zawartą między stronami umową komisant ma prawo do wystawienia według własnego uznania dowolnej ilości dostarczonych skór Wnioskodawcy na każdej z ww. aukcji. Umowa przewiduje również, że skóry niesprzedane na jednej aukcji zostaną wystawione na aukcji kolejnej. Komisant ma także prawo do selekcjonowania skór i ewentualnego zniszczenia skór wadliwych, jeżeli nie nadają się one do wystawienia na aukcję. Zawarta umowa w zakresie rozliczenia stanowi, że komisant rozliczy dla komitenta sprzedaż skór na podstawie przybicia mniej więcej w trzy tygodnie po ostatnim dniu danej aukcji.

Wnioskodawca w momencie dostarczenia komisantowi skór nie zna ceny za jaką zostaną one ostatecznie sprzedane, nie potrafi też oszacować ich prawdopodobnej ceny, gdyż jest ona ściśle uzależniona od niestabilnego i wahającego się popytu na skóry zwierząt futerkowych na świecie. Wnioskodawca nie zna również dokładnej daty, w której dostarczone przedstawicielom komisantów skóry opuszczają magazyny w Polsce i są przewożone na terytorium Danii. Ponadto Wnioskodawcy nie jest znana w momencie dostawy ilość skór, jakie dany komisant wystawi na organizowanych przez siebie aukcjach i nie wie, czy niektóre ze skór nie zostaną zgodnie z umową zniszczone przez komisanta.

Kontrahent Wnioskodawcy posiada status podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, a dokumenty jakimi dysponuje Wnioskodawca w sposób należyty potwierdzą i pozwolą uznać dokonaną dostawę komisową za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16a ustawy, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy transakcjach krajowych – albowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca wprowadził odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które zawarte są w przepisach art. 20 ust. 1, 1a i 4 ustawy.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a (przy czym art. 20 ust. 4 i art. 20a nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

W myśl art. 20 ust. 1a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. W sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, to uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.).

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–5, § 10–12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotowa dostawa miała być wykonywana w sposób ciągły, a zatem jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał na podstawie umowy komisu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, to dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego winien stosować przepisy art. 20 ust. 1 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych skór zwierząt futerkowych powstanie u Wnioskodawcy z chwilą wystawienia faktury, przy czym nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Jednocześnie wyjaśnia się, że uzgodnienia zasad transakcji, między stronami umowy, nie mogą wpływać na stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego, iż obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 16a ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez unijnego komisanta, należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż okoliczność, że przedmiotowa transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie została objęta pytaniem.

Podkreśla się bowiem, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, a w szczególności prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.