INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2010 r. (data wpływu 20.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka lub C. jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 UPDOP.

W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą dwóch nieruchomości Spółki położonych w Polsce, C. rozważa wniesienie ich do osobnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (lub dwóch odrębnych spółek, dalej: Spółka celowa) w formie wkładu niepieniężnego.

W zamian za wkład niepieniężny Spółka celowa wyda udziały, które zostaną objęte przez C..

Przedmiotem wkładu będą jedynie nieruchomości stanowiące aktywa, a nie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część.

Spółka zaznacza, iż zgodnie z przyjętą praktyką rynkową wartość nominalna udziałów, które zostaną objęte przez C., będzie niższa od wartości nieruchomości będących przedmiotem aportu na dzień ich wydania. Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), różnica pomiędzy rynkową wartością wkładu niepieniężnego a nominalną wartością wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki celowej.

Pytanie Spółki:

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1. w momencie wniesienia wkładu do Spółki celowej, C. będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny opisany w stanie faktycznym,
2. w momencie wniesienia aportu do Spółki celowej, C. rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonana przed wniesieniem, tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP,
3. w sytuacji, gdy przychód w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład opisany w stanie faktycznym będzie równy kosztom uzyskania przychodów w postaci wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, po stronie C. nie powstanie dochód będący przedmiotem opodatkowania.
   
   

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz brzmienie obowiązujących przepisów UPDOP:

1. w momencie wniesienia aportu do Spółki celowej, C. będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny opisany w stanie faktycznym,
2. w momencie wniesienia aportu do Spółki celowej, C. rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tęgo wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP,
3. W sytuacji, gdy przychód w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład opisany w stanie faktycznym będzie równy kosztom uzyskania przychodów w postaci wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, po stronie C. nie powstanie dochód będący przedmiotem opodatkowania.
   
   

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż zasady funkcjonowania spółek kapitałowych reguluje KSH, który dopuszcza możliwość pokrycia kapitału zakładowego spółki wkładem niepieniężnym. Ograniczenia w tym zakresie zawiera art. 14 § 1 KSH, zgodnie z którym przedmiotem wkładu niepieniężnego nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Nie podlega zatem wątpliwości, iż KSH dopuszcza planowaną przez Spółkę operację pokrycia nowego kapitału własnego spółki wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem planowanego aportu będą poszczególne składniki majątkowe, ktore nie spełniają definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), jak i definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 UPDOP. Należy więc stwierdzić, iż planowany aport będzie mieć postać inną niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zasady powstawania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

Kategorie przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały określone w art. 12 UPDOP, który w ust. 1 pkt 7 wskazuje, iż w przypadku wkładu niepieniężnego mającego postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem wnoszącego jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład.

Zdaniem C., wskazywany przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP powinien mieć zastosowanie do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności mając na uwadze przedmiot wkładu, jakim będą Nieruchomości nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 339/07), który wskazał:

„Ustawodawca, mając na uwadze, że przychodem jest nominalna wartość udziałów(akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo Iub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7) ustalą że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie; faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych”.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-1609/08-2/MB), który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że:

„ Art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-59/10-2/MS) stwierdzając, iż:

„Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…). Jak więc wynika z powołanego przepisu przychód podatkowy w wysokości w nim określonej powstaje jedynie w sytuacji gdy wnoszonego wkładu niepieniężnego nie można uznać za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zasady określania kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

Koszty uzyskania przychodu zostały określone przez ustawodawcę w art. 15 UPDOP. Zgodnie z ust. 1j pkt 1 tego przepisu, wnoszący wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, który stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia wniesienia odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wkład spełnia przesłanki określone we wskazywanym przepisie, tzn.:

• wkład nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz
• przedmiotem wkładu będą środki trwałe w postaci nieruchomości.
  
  

W konsekwencji, C. stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodu będą równe wartości początkowej wnoszonych nieruchomości, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną do dnia wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacje wnioskodawcy w zakresie metodologii określania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym aportem nieruchomości potwierdza cytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-315/08-4/HS) stwierdzając:

„W związku z tym, na dzień objęcia udziałów w innej spółce z o.o. w zamian za aport (nieruchomość gruntowa), Spółka doliczy do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 tej usta tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów ujmie koszty wynikająca z art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy”.

Możliwość zastosowania art. 14 UPDOP do określenia wartości nominalnej obejmowanych udziałów

Z ostrożności wnioskodawca wskazuje, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 UPOOP nakazuje do takiej transakcji odpowiednio stosować art. 14 ust. 1-3 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc brzmienie tego przepisu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż organ podatkowy będzie zobowiązany do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej w sytuacji, gdy cena określona w umowie nabycia udziałów będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od ich wartości rynkowej.

Spółka podkreśla, iż omawiany przepis odnosi się do ceny należnej za nabywane udziały, nie do metod kalkulacji jej poszczególnych składników, za jaką należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, należy uznać, iż przedmiotem oceny organów podatkowych w świetle art. 14 ust. 1 UPDOP może być całkowita cena należna w zamian za nabywane udziały, nie zaś ich wartość nominalna, będąca jedynie formalną wartością obejmowanych udziałów, wynikającą z uregulowań KSH i nie związaną z wartością rynkową aportu.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę organu na powszechnie funkcjonujące w praktyce rozróżnienie pojęć związanych z wartością udziałów, tzn.:

Wartość nominalna - jest to wartość określona w umowie odpowiadająca wysokości kapitału zakładowego.

Wartość emisyjna - wartość udziałów lub akcji na rynku pierwotnym, może być wyższa lub równa wartości nominalnej.

Wartość rynkowa - wartość udziałów lub akcji na rynku wtórnym, kształtowana przez popyt i podaż, może być wyższa lub równa wartości nominalnej.

Zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów stanowi jedynie o wysokości kapitału zakładowego. Ceną za otrzymany aport, która zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP musi odpowiadać wartości rynkowej, jest natomiast wartość emisyjna, która w przedstawionym stanie faktycznym będzie równa wartości rynkowej. Na wartość emisyjną będzie się składać wartość nominalna oraz nadwyżka (tzw. agio), którą zgodnie z KSH należy przeznaczyć na kapitał zapasowy Spółki celowej.

Należy więc dojść do wniosku, iż w świetle art. 14 ust. 1 UPDOP, ocenie organów podatkowych podlegać powinna całkowita cena, na którą składa się wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz nadwyżka przekazywana na kapitał zapasowy, nie zaś wyłącznie sama suma wartości nominalnych obejmowanych udziałów.

Dopiero w przypadku, gdy wynikająca z umowy nabycia lub innego aktu, na podstawie którego następuje objęcie udziałów, całkowita cena będzie odbiegać od ich wartości rynkowej, organy podatkowe będą zobowiązane do określenia przychodu wnoszącego aport.

Na rozróżnienie pojęć wartości rynkowej udziałów (cena) oraz wartości nominalnej udziałów wskazuje również kształt przepisów KSH. Analizując znaczenie tych pojęć należy zwrócić szczególną uwagę na brzmienie następujących regulacji:

• Art. 152 KSH, zgodnie z którym kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Oznacza to, iż suma wartości nominalnych wszystkich udziałów danej spółki powinna być równa wartości jej kapitału zakładowego.
• Zgodnie art. 154 § 3 KSH, jeżeli udziały są obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, powstała nadwyżka powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy Spółki celowej.
• Dodatkowo, art. 163 pkt 2 KSH wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej, do powstania spółki wymaga się również wniesienia tej nadwyżki.
  
  

Brzmienie powyższych regulacji KSH w jasny sposób wskazuje, iż w żadnym wypadku nie należy utożsamiać wartości nominalnej udziałów z ich ceną. Zgodnie ze wskazywanymi przepisami, cena udziałów może być wyższa od ich wartości nominalnej, przy czym należy zauważyć, iż nie ustanawiają one żadnego ograniczenia odnośnie wartości, o jaką cena udziałów przewyższa ich wartość nominalną.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż z powszechnej praktyki gospodarczej wynika, że wartość rynkowa dobrze prosperujących podmiotów jest znacznie wyższa od sumy wartości nominalnych ich udziałów lub akcji. Wynika to głównie z faktu, iż podmioty zamierzające nabyć określoną spółkę kierują się perspektywą partycypacji w jej zyskach, nie zaś samą chęcią nabycia kapitału zakładowego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka pragnie podkreślić, iż możliwość określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów istnieje jedynie w sytuacji, gdy ich całkowita cena (której jednym z elementów jest wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości nominalnej. Ocenie organów nie powinna więc podlegać wartość nominalna odzwierciedlająca jedynie wysokość kapitału zakładowego Spółki celowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, cena obejmowanych udziałów odpowiada wartości rynkowej wnoszonego wkładu, ocenie organów powinna więc podlegać okoliczność, czy ta wartość rynkowa (nie wartość nominalna) obejmowanych udziałów bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego wkładu. Tylko zaistnienie takiej rozbieżności uprawniłoby organy podatkowe do oszacowania przychodu podmiotu wnoszącego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Interpretację wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-316/08-4/JG) stwierdzając:

„Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (PD-1/4218/i-22/05) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-14/07/AT).

Stanowisko Spółki potwierdza również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym analogicznych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (II FSK 558/05) stwierdzając:

„za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust 2 u. p. d. o. f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.of.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 917/07) wskazał, iż:

„W art. 17 ust. 1 pkt 9 u. p. d. o. f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe”.

Powstanie dochodu do opodatkowania

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, którym zgodnie z ust. 2 tego przepisu jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy przychód ustalony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP w wysokości równej wartości nominalnej obejmowanych udziałów będzie równy kosztom uzyskania przychodów w postaci wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokopaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, wspomniana nadwyżka nie wystąpi, w konsekwencji w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dochód do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe rozważania, fakt, iż nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki celowej, nie powinien mieć wpływu na sposób ustalenia dochodu spółki wnoszącej aport, zakładając, iż cena obejmowanych udziałów (tj. ich wartość emisyjna) nie będzie bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.