INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2010 r. (data wpływu 12.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: A. lub Spółka) posiada w ramach swojej struktury kilka restauracji. Obecnie Spółka planuje jedną z restauracji (dalej: Restauracja) wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (na moment złożenia wniosku spółka nie została jeszcze utworzona).

Na majątek Restauracji składają się w szczególności prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości, prawa wynikające z umowy franczyzowej, prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc.) oraz wymagane prawem zezwolenia - w tym np. na sprzedaż alkoholu. W wyniku tak planowanego aportu nastąpi również przejście zatrudnionych w restauracji pracowników.

W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego zobowiązań krótkoterminowych, międzyokresowych rozliczenia biernych.

Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem. Restauracja została również wyodrębniona w Spółce organizacyjnie w postaci oddziału wraz z przyporządkowanymi pracownikami (stanowi o tym sformalizowany akt wewnętrzny).

Wraz z dokonywanym aportem planowane jest również przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem Restauracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Restauracja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym aport Restauracji nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie A....

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym aport Restauracji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym nie spowoduje powstania po stronie A. przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) — dalej ustawa O CIT - przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód podatkowy (w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji) po stronie spółki wnąszącej aport powstanie zatem w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

A contrario, przychód po stronie wspólnika wnoszącego aport nie powstanie więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., nr. IBPB3/423-100/08/MS.

Podsumowując powyższe, dokonany przez A. aport Restauracji stanowiącej ZCP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Ustawodawca zdefiniował ZCP na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
  
  

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS http://sip.mf.gov.pl/sip. „(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB, http://sip.mf.gov.pl/sip uznał, iż:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu.

(...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM http://sip.mf.gov.pl/sip:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2006 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/.

Reasumując należy stwierdzić, że, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

• posiadanie przez ZCP odrębnego (subrachunku) rachunku bankowego;

• organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

• możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

• istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych;

• przejście pracowników w trybie art. 231 KP do podmiotu otrzymującego aport;

• istnienie zobowiązań związanych z działalnością ZCP.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż Restauracja stanowi ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, Restauracja jest wyodrębniona organizacyjnie w Spółce w postaci oddziału. Do Spółki jest przyporządkowana część majątku Spółki (zarówno składniki materialne jak i niematerialne) oraz pracownicy, którzy w wyniku aportu przejdą do nowej spółki.

Restauracja jest również, w opinii Wnioskodawcy, wyodrębniona finansowo. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego oraz zobowiązań krótkoterminowych i międzyokresowych rozliczenia biernych. Na tej podstawie co miesiąc sporządzany jest dla Zarządu i udziałowców rachunek wyników Restauracji. Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i ze środków gromadzonych na tym rachunku finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem.

Restauracja, w opinii Wnioskodawcy, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż będzie samodzielnie prowadziła działalność gastronomiczną, jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności będzie pokrywała koszty swojego działania ze swoich przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Jednocześnie wraz z aportem dojdzie do przejścia zobowiązań związanych z prowadzeniem Restauracji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie dojdzie po stronie A. do powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania .
   
   

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego jedną ze swych restauracji do spółki kapitałowej.

Na majątek Restauracji składają się w szczególności prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości, prawa wynikające z umowy franczyzowej, prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc.) oraz wymagane prawem zezwolenia - w tym np. na sprzedaż alkoholu. W wyniku tak planowanego aportu nastąpi również przejście zatrudnionych w restauracji pracowników.

W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji. Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem.

Restauracja została również wyodrębniona w Spółce organizacyjnie w postaci oddziału wraz z przyporządkowanymi pracownikami (stanowi o tym sformalizowany akt wewnętrzny).

Wraz z dokonywanym aportem planowane jest również przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem Restauracji.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.