Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-599/10-2/MM
z 5 października 2010 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-599/10-2/MM
Data
2010.10.05
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
agent
agent
cash-pooling
cash-pooling
niedostateczna kapitalizacja
niedostateczna kapitalizacja
odsetki
odsetki
pożyczka
pożyczka
umowa
umowa
zadłużenie
zadłużenie
Istota interpretacji
Czy w stosunku do odsetek wypłacanych przez uczestnika opisanego systemu cash – pooling będącego posiadaczem salda ujemnego, uczestnikowi cash – pooling będącemu posiadaczem salda dodatniego, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Spółka, w ramach swojej działalności, na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową, zamierza skorzystać z kompleksowej usługi oferowanej przez bank - podmiot niepowiązany (dalej: „Bank”). Umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową typu cash - pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywa się w oparciu o rachunek prowadzony w PLN. Uczestnikami umowy o zarządzaniu płynnością finansową będzie Spółka, Jej udziałowiec (posiadający więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki) oraz spółki „siostry” (w których udziałowcem posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale jest udziałowiec Spółki).
W systemie biorą udział rachunki bankowe (bieżące lub pomocnicze) powiązanych podmiotów tworzące tzw. Grupę Rachunków, w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych pełni rolę zarządzającego strukturą - tzw. Agenta (Agentem może być Spółka lub inny podmiot z Grupy). Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy - Główny Rachunek Płynności poza Grupą Rachunków. Bank, biorąc pod uwagę płynność Grupy, przyznaje każdemu posiadaczowi indywidualny limit kredytu dziennego, a ich dzienna spłata jest solidarnie poręczona przez wszystkie podmioty uczestniczące w systemie (wynagrodzenie należne z tytułu poręczeń jest uwzględnione w kalkulacji odsetek alokowanych przez bank do poszczególnych posiadaczy rachunków). Salda ujemne na rachunkach powstające w ciągu dnia w Grupie Rachunków - tzw. kredyty dzienne są długami wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego. System oparty jest na mechanizmie zerowania sald realizowanym na podstawie faktu, iż każdy posiadacz rachunku nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążania jednego lub wszystkich jego rachunków, a Agent nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążania Głównego Rachunku Płynności lub rachunku bieżącego prowadzonego w ramach Grupy Rachunków kwotami, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z posiadaczy rachunków zaciągających kredyty dzienne. Oznacza to, że na koniec każdego dnia roboczego Bank na podstawie poręczenia spłaty kredytów dziennych wykorzystuje salda dodatnie na rachunkach jednych spółek prowadzonych w ramach Grupy Rachunków, by uregulować salda ujemne powstałe na rachunkach prowadzonych w ramach Grupy Rachunków - należących do pozostałych Spółek z Grupy. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grup Rachunków są wyrównywane do zera. Spłata następuje przy wykorzystaniu technicznego rachunku bankowego, tzw. bankowego konta spłaty (konto rozrachunkowe Banku). Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego dla Agenta poza Grupą Rachunków na rachunek bieżący prowadzony dla Agenta w ramach Grupy Rachunków. Uczestnik systemu, którego saldo dodatnie na rachunku Bank wykorzystał na koniec dnia roboczego do uregulowania salda ujemnego na rachunku innego podmiotu prawnego wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 wraz z kolejnymi nowelizacjami; dalej: „Kodeks cywilny”). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku (zaspokojonego wierzyciela) i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy, również Agent, będą nabywać prawo do odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności.
W rezultacie operacji zerowania sald wykonywanych przez Bank codziennie w ramach procesu końca dnia będącego integralnym elementem usługi cash pool, Spółki będą wykazywały salda równe zero na rachunkach w ramach Grupy Rachunków - Spółki z Grupy będą wykazywały w swoich księgach krótkoterminowe należności lub krótkoterminowe zobowiązania wobec innych Spółek z Grupy. Zgodnie z założeniami struktury, na początku każdego kolejnego dnia roboczego w ramach struktury będą występowały transfery odwrotne do wieczornych operacji zerowania sald. Oznacza to, że każdego dnia roboczego rano Spółki będą regulowały / spłacały powstałe w rezultacie wieczornych operacji sald należności / zobowiązania. W konsekwencji, poszczególni Uczestnicy systemu każdego następnego dnia rano będą posiadali takie same salda na swoich rachunkach bieżących w ramach Grupy Rachunków jakie posiadały przed dokonaniem wieczornych transferów zerowania sald. Odsetki od wzajemnych zobowiązań, jakie powstawały pomiędzy Spółkami uczestniczącymi w usłudze cash pool każdego dnia roboczego w poprzednim miesiącu w wyniku wieczornych operacji zerowania sald, będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez (do) poszczególnych Uczestników będzie dokonywana raz w okresie rozliczeniowym - każdego pierwszego dnia roboczego na rachunku każdego podmiotu prawnego włączonego do usługi cash pool Bank będzie księgował odsetki. W Umowie cash pool zostaną określone wysokości oprocentowania kredytów dziennych przyznanych poszczególnym Uczestnikom struktury cash pool. W rezultacie wykonanych operacji zerowania sald i wstąpienia Spółek z Grupy w prawa Banku (zaspokojonego wierzyciela) do odsetek od spłaconych kredytów dziennych, poszczególni Uczestnicy, również Agent, będą nabywać prawo do odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Bank będzie świadczył usługę naliczania i alokacji odsetek od wzajemnych zobowiązań na saldach uczestników zgodnie z zasadami określonymi w umowie cash-pool. Uczestnicy usługi cash pool, których rachunki bieżące włączone do Grupy Rachunków będą wykazywały dodatnie salda i które to rachunki bieżące wykorzystane zostały do spłaty kredytów dziennych pozostałych uczestników usługi cash pool, otrzymają od wykorzystanego w ten sposób salda odsetki od Uczestników usługi cash pool, których kredyty dzienne zostały spłacone, zgodnie z warunkami oprocentowania dla kredytów dziennych. Odsetki od dodatnich sald na rachunkach bieżących włączonych do Grupy Rachunków, z których dokonano spłaty kredytów dziennych pozostałych Uczestników Usługi cash pool oraz odsetki od niespłaconych kredytów dziennych będą kapitalizowane jedną kwotą, osobno na każdym Rachunku Bieżącym włączonym do Grupy Rachunków, pierwszego Dnia Roboczego danego miesiąca kalendarzowego za okres obejmujący miesiąc poprzedni. Na podstawie odrębnych umów zawartych z Bankiem, Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe / kredytowe od salda występującego na Rachunku Płynności Agenta. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank będzie uznawał Rachunek Główny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Główny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi. Powyższy opisany mechanizm zarządzania płynnością finansową jest w pełni administrowany i zarządzany przez Bank. Nie wymaga on żadnego dodatkowego zaangażowania ani Spółki, ani pozostałych podmiotów w nim uczestniczących. Za korzystanie z usługi cash pool każda ze Spółek z Grupy będzie płaciła bankowi opłatę miesięczną w takiej samej wysokości.
Zdaniem Wnioskodawcy, umowa prowadzenia rachunków w systemie cash – pooling nie może być uznana za pożyczkę, ponieważ żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszelkie transfery środków będą wykonywane na podstawie subrogacji, w sposób automatyczny. Pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pożyczki, ponieważ Uczestnicy mający na koniec dnia roboczego saldo ujemne na swoich rachunkach, nie będą wiedzieć, ze środków pieniężnych którego uczestnika został zbilansowany ich rachunek. W związku z powyższym, w opinii Spółki, odsetki płatne przez Spółkę w związku z umową prowadzenia rachunków w systemie cash – pooling nie podlegają ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implementują do polskiego systemu instytucję tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielanych podatnikowi przez kwalifikowane podmioty powiązane, o ile takie odsetki przekraczają wartości wskazane w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 60 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”. Zgodnie z art. 16 ust. 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 7b powyższej ustawy, „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”. W opinii Spółki, podmioty uczestniczące w umowie o zarządzanie płynnością finansową nie zawierają ze sobą pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, do opisywanego stanu faktycznego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy, wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez podmioty powiązane. Wszystkie transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową następują w celu konsolidacji salda wierzytelności / zadłużenia wszystkich spółek Grupy, jako całości, w stosunku do banku (saldo wskazane na Głównym Rachunku Płynności). W konsekwencji, w wyniku podpisania umowy o zarządzanie płynnością finansową, zarówno Grupa, jak również poszczególne spółki tej Grupy z osobna, optymalizują odsetki płacone / otrzymywane od / z banku. Wysokość optymalizacji odsetkowej wynika z salda całej grupy kapitałowej wskazanego na Głównym Rachunku Płynności. Istotą umowy typu cash – pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących saldo dodatnie. Transfery środków pieniężnych dokonywane będą pomiędzy rachunkami poszczególnych spółek oraz Głównym Rachunkiem Płynności automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Uczestnicy nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą prawną do dokonania transferów będzie subrogacja, a nie pożyczka. Z powyższych powodów, w opinii Spółki, w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie można w ogóle mówić o „pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza)”. Spółka pragnie wskazać, iż brak konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku rozliczeń dokonywanych w ramach umowy typu cash – pooling został wskazany między innymi w postanowieniach Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r. (1471/DPD1/423/I/05/AS oraz 1471/DPD1/423/II/05/AS), w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2006 r. (1472/ROP1/423-84-122/06/AJ), w postanowieniu Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2006 r. (PD.423-10/06) oraz Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2006 r. (RO/436-2/06).
„Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę cash – poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane. Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to Bank jest podmiotem oferującym tę usługę, należy stwierdzić, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem to Bank przenosi środki finansowe dostępne na rachunkach podmiotu, wykazującego saldo dodatnie, na rzecz drugiego podmiotu wykazującego saldo ujemne. Reasumując, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach umowy cash – poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, jak również zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash – poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o „cienkiej kapitalizacji”.
Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym na stronie 10 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca błędnie powołał „… art. 16 ust. 60…” podczas gdy powinno być „… art. 16 ust. 1 pkt 60…”, oraz „… art. 16 ust. 61…” podczas gdy powinno być „… art. 16 ust. 1 pkt 61…”. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.